טיוטת חוזר מקצועי בנושא סעיף 62א לפקודה | החקיקה שבדרך (מס רכוש, מס מיוחד על הבנקים ועוד) | מיזוג של ריט לתוך שלד בורסאי | מע"מ בשיעור אפס לגבי שירותי תיווך ביחס לתיירות מרפא | גביית מס לפי סעיף 119א לפקודה | פיצויי קורונה/חרבות ברזל ועוד

טיוטת חוזר מקצועי בנושא סעיף 62א לפקודה

רקע

ביום 31.12.2024, וכפי שפרסמנו במבזק מס' 2108, פורסם ברשומות חוק ההתייעלות הכלכלית (תיקוני חקיקה להשגת יעדי התקציב לשנת 2025) (מיסוי רווחים לא מחולקים), התשפ"ה-2024 ("חוק ההתייעלות") (קישור לחוק ההתייעלות), הכולל את התיקון* ביחס לחברות ארנק ורווחים כלואים כמו גם את הוראת-השעה.

* תיקון מס' 277 לפקודת מס הכנסה (תיקון עקיף).

נזכיר, כי במסגרת התיקון האמור נכללו תיקון והרחבת הוראות סעיף 62א לפקודת מס הכנסה שעניינן במיסוי חברות ארנק, תיקון הוראות סעיף 77 לפקודה שעניינן בסמכות מנהל רשות המיסים להורוֹת על חלוקת רווחים, הוספת סעיפים 81א-ו לפקודה שעניינם ברווחים כלואים. בנוסף, נכללה בתיקון הוראת-השעה שעניינה בפירוק חברות מעטים והעברת נכסים ללא פירוק לבעלי המניות.

עוד נזכיר, כי בכל אלה דנו בשלושה וובינרים מיוחדים ומקיפים במיוחד שהתקיימו בחודש ספטמבר 2025 ולוּו במצגות מפורטות (למעלה מ-300 שקופיות!) הכוללות דוגמאות מספריות, שרטוטים, טבלאות והוראות החקיקה הרלבנטיות.
ניתן כעת לרכוש את ההקלטות והמצגות של הוובינרים.

טיוטת החוזר 

רשות המיסים פרסמה ביום ה, 20.11.2025, טיוטה של חוזר בנושא סעיף 62א לפקודת מס הכנסה ("טיוטת החוזר" או "הטיוטה").

החוזר נשוא הטיוטה (האוחזת 46 עמודים!) יחליף, הָחל מיום 1.1.2025, את חוזר מס הכנסה מספר 10/2017 בנושא "סעיף 62א לפקודת מס הכנסה – מיסוי בעל מניות מהותי בחברת מעטים" (קישור לחוזר 10/2017) אשר פורסם בעקבות תיקון 235 לפקודת מס הכנסה.*

* תיקון 235 לפקודת מס הכנסה חוּקק כתיקון עקיף במסגרת חוק ההתייעלות הכלכלית (תיקוני חקיקה ליישום המדיניות הכלכלית לשנות התקציב 2017 ו-2018), התשע"ז-2016 (קישור לחוק).

להורדת טיוטת החוזר, לחצו כאן.

---

החקיקה שבדרך

טיוטת התכנית הכלכלית לשנת 2026 – צעדי התאמה

שלשום (21.11.2025) פרסם משרד האוצר להערות הציבור* טיוטה של התכנית הכלכלית לשנת 2026 – צעדי התאמה.

* להעברת הערות (עד ליום 1.12.2025 בשעה 10:00), לחצו כאן.

טיוטת התכנית הכלכלית, המאגדת את צעדי ההתאמה אשר בכוונת הממשלה לקַדם לצורך התאמת התקציב למסגרות הפיסקליות, כוללת מספר שינויים מוצעים ובכללם אלה:

• הטלת מס רכוש בשיעור של עד 1.5% הן לגבי לגבי קרקע לצרכים פרטיים והן לגבי קרקע המהווה מלאי עסקי. זאת, בהמשך להחלטת ממשלה מס' 1383 מיום 12.2.2024;

• לבטל את סעיף 30(א)(8) לחוק מע"מ המַקנה מע"מ בשיעור אפס לגבי שירותים הניתנים לתיירים;

• להקטין את שיעור הפְּחָת השנתי המוכּר לצרכי מס על מטוסים מ-30% ל-5%;* 
  * בתחולה לגבי מטוסים שיירָכשו ביום 1.1.2026 ואילך.

• לרַווח את מדרגות מס הכנסה (שבסעיף 121 לפקודת מס הכנסה).

להורדת הטיוטה, לחצו כאן.

טיוטת התכנית הכלכלית לשנת 2026 – שינויים מבניים

במקביל, פרסם משרד האוצר להערות הציבור* טיוטה של התכנית הכלכלית לשנת 2026 – שינויים מבניים.

* להעברת הערות (עד ליום 1.12.2025 בשעה 10:00), לחצו כאן.

טיוטת התכנית הכלכלית, המאגדת אף היא את צעדי ההתאמה אשר בכוונת הממשלה לקַדם לצורך התאמת התקציב למסגרות הפיסקליות, כוללת מספר שינויים מוצעים ובכללם אלה:

• קביעת הוראת-השעה שבמסגרת ייקָבעו תמריצי מיסוי למַעבר לישראל לפי העקרונות הבאים: (1) ההטבה תינתן למי שהָיה תושב ישראל לראשונה בשנת 2026 ולתושב חוזר ותיק כמשמעותו בסעיף 14 לפקודה ששב לישראל בשנת 2026 ("זכאי"); (2) ההכנסה מיגיעה אישית של הזכאי שהופקה בישראל תהיה פטורה ממס לפי המפורט להלן: (א) בשנים 2026 ו-2027 – עד לסכום של 1,000,000 ₪; (ב) בשנת 2028 – עד לסכום של 600,000 ₪; (ג) בשנת 2029 – עד לסכום של 350,000 ₪; (ד) בשנת 2030 – עד לסכום של 150,000 ₪; (3) האמור לא יפגע בהטבה לפי סעיף 14 לפקודת מס הכנסה; (4) בתיקון החקיקה ייקָבעו תנאים שונים, במטרה להבטיח את הגשמת תכלית ההטבה שהינה עידוד עליה וחזרה לישראל בשנת 2026, ובכלל זה הגבלה על מתן ההטבה במקרה שההכנסה מתקבלת מקרובי משפחה של הזכאי, ומגבלות לעניין זכאותם של מי שעלו לישראל בשנים שקָדמו לשנת 2026 אך לא הסדירו את מעמדם כעולים.

• קידום חקיקת סעיפים 50 ו-51 להצעת חוק התוכנית הכלכלית (תיקוני חקיקה ליישום המדיניות הכלכלית לשנות התקציב 2023 ו-2024), התשפ"ג-2023 (קישור להצעה), שעניינם איסור החזקת מזומן בסכום של למעלה מ-200,000 ₪;

• תיקון חוק צמצום השימוש במזומן כך שהמגבלה החָלה כיום על עשיית עסקות במזומן, העומדת על סכום שמעל 6,000 ₪, תחול גם על החלפת שיק למזומן, לרבות ניכיון שיק על-ידי גוף פיננסי מפוקח;

• תיקון סעיף 141א לפקודת מס הכנסה באופן הבא: (1) החלת חובת דיווח על נותן שירותים פיננסיים לדַווח כי לא בוצעו באמצעותו פעולות בסך של למעלה מ-50,000 ₪; (2) הארכת משך שמירת המידע המתקבל במאגר מתקופה של 3 שנים לתקופה של 7 שנים, כך שניתן יהיה לעשות בו שימוש יעיל הן לצורך שומה אזרחית והן במישור הפלילי במקרים המתאימים;

• קידום סעיפים 8(4) ו-(6) להצעת חוק התוכנית הכלכלית (תיקוני חקיקה ליישום המדיניות הכלכלית לשנת התקציב 2025), התשפ"ה-2024 (קישור להצעה), שעניינם העברת נתונים מפלטפורמות דיגיטליות להשכרת נכסי מקרקעין לטובת שיפור הליכי השומה;

• קידום תיקון תקנות מס הכנסה (ניכוי הוצאות רכב), התשנ"ה-1995, תקנות מס ערך מוסף, התשל"ו-1975 וצו הבלו על הדלק (פטור והישבון), התשס"ה-2005 על-מנת לקבוע, כי הָחל מיום 1.7.2026 לא תותרנה ניכוי הוצאות ששולמו בְּשל רכישת דלק המשַמש להנעת כלי רכב, ניכוי מס תשומות שמתחייב בו עוסק בְּשל רכישת דלק המשַמש להנעת כלי רכב והישבון בלו ששולם על דלק המשַמש להנעת כלי רכב, לפי העניין, אם לא הותקן ברכב שלגביו נתבע הניכוי או ההישבון מכשיר למדידת תצרוכת הדלק, ובהתאם למתווה שגובש בדיונים בוועדת הכספים;

• קידום סעיף 15 להצעת חוק ההתייעלות הכלכלית (תיקוני חקיקה להשגת יעדי התקציב לשנת התקציב 2025), התשפ"ה-2024 (קישור להצעה), שעניינו ביטול סעיפים 56 ו-71א לחוק מע"מ ותיקון סעיפים 61, 64, 69א ו-128 בו, כך שיבוטל איחוד עוסקים;

• קידום הצעת חוק לתיקון 268 לפקודת מס הכנסה (קישור להצעה) שעניינה בדיווח על הכנסות מדמי שכירות וכן בגובה הפטוֹר ממס על הכנסה מהשכרת דירת מגורים;

• הכללת שבח חייב שנצמח במכירת דירה במסגרת חישוב ההכנסה החייבת במס נוסף אשר יחיד חייב עליה במס (כפי שהוצע בהצעת חוק ההתייעלות הכלכלית (תיקוני חקיקה להשגת יעדי התקציב לשנת התקציב 2025) (הקפאת עדכוני מס ומס יסף), התשפ"ה-2024 (קישור להצעה));

• אימוץ פילאר 2 וגיבוש תמריצים להבטחת האטרקטיביות של מדינת ישראל;

• תיקון סעיף 9(2) לפקודת מס הכנסה בהתאם לעקרונות תזכיר חוק לתיקון פקודת מס הכנסה (הכנסתה של קופת גמל) (מס'...), התשפ"ה-2025 (קישור לתזכיר).

להורדת הטיוטה, לחצו כאן.

מס מיוחד על הבנקים

פורסם להערות הציבור דוח הצוות הבין משרדי לבחינת הטלת מס מיוחד על הבנקים.
הצוות – שבראשו עמד מר יוראי מצלאוי (סגן בכיר למנכ"ל ומנהל אגף אסטרטגיה לאומית במשרד האוצר) והשתתפו בו מנהל רשות המסים, עו"ד שי אהרונוביץ', ונציגים מטעמו, נציגי הכלכלן הראשי, אגף התקציבים, לשכת מנכ"ל משרד האוצר, בנק ישראל והכל בליווי הלשכה המשפטית באוצר – קם מכח החלטת ממשלה מס' 2300 מיום 31.10.2024 ובָּחן האם מתקיימות הצדקות להטיל מס מיוחד על פעילות הבנקים נוכח הרווחיות הגבוהה של הבנקים לאור סביבת הריבית הגבוהה.

הצוות, שמצא כי העלייה החדה בסביבת הריבית הובילה את הבנקים לתוצאות פיננסיות יוצאות דופן בשנים האחרונות, בָּחן מספר חלופות למיסוי, והחליט שככל שיוחלט להטיל מס מיוחד על הבנקים, מומלץ לאמץ חלופת מס רווח דיפרנציאלי על רווחים העולים על 50% בהשוואה לממוצע הרווחיות בשנים בהן סביבת הריבית נמוכה 2022-2018 (בהצמדה לתוצר או למדד אחר שישקף נאמנה את היקף הפעילות הריאלית של הבנק) בהוראת שעה למספר שנים.*

* נזכיר, כי ביום 29.1.2024, וכפי שדיווחנו במבזק מס' 2063, פורסמה הצעת חוק התוכנית המאזנת (תיקוני חקיקה להשגת יעדי התקציב לשנת התקציב 2024), התשפ"ד-2024 ("הצעת החוק") (קישור להצעת החוק).

במסגרת הצעת החוק הוצע לבצע מספר תיקוני חקיקה ובכללם (ראו סעיף 24 להצעת החוק) העלאת שיעור מס הרווח המוטל על בנק שאינו "בנק בעל היקף פעילות קטן"** מ-17% ל-26% וזאת לגבי התקופה שמיום 1.3.2024 ועד ליום 31.12.2025 ("התקופה הקובעת"), כאשר בשנת-המס 2024 יחול השיעור המוגדל לגבי החלק היחסי מהרווח בשנת-מס זו. עם זאת, שר האוצר יהיה רשאי, בצו שיתקין עד ליום 31.10.2024, לקַצר את התקופה הקובעת עד ליום 31.12.2024 אם נוכח כי התקיימו נסיבות שפורטו בהצעת החוק.***

** "בנק בעל היקף פעילות קטן" הוגדר בסעיף 24(א) להצעת החוק כ"בנק ששווי נכסיו נמוך מ־5% משווי הנכסים של כלל הבנקים בישראל; לעניין זה, 'שווי נכסים', של בנק – שווי נכסיו של הבנק כפי שמופיע במאזן הבנק בדוח הכספי השנתי האחרון שנערך על בסיס מאוחד על פי כללי החשבונאות המקובלים החלים עליו, בצירוף שווי נכסים כאמור של בנק ששולט בו, ובלבד שבשווי הנכסים כאמור לא יימנה אותו נכס יותר מפעם אחת".

*** ראו סעיף 24(ד) להצעת החוק.

להורדת הדוח, לחצו כאן.
להעברת הערות לדוח (עד ליום 30.11.2025 בשעה 16:00), לחצו כאן.

---

מיזוג של ריט לתוך שלד בורסאי 

מחלקת שינויי מבנה שבחטיבה המקצועית שברשות המיסים פרסמה החלטת מיסוי בנושא מיזוג סטטוטורי של חברה שהינה קרן להשקעה במקרקעין כמשמעות מונח זה בפרק שני1 שבחלק ד לפקודת מס הכנסה עם ולתוך שלד בורסאי (החלטת מיסוי (בהסכם) מס' 1919/25) ("החלטת המיסוי" או "ההחלטה") (קישור להחלטה).

עניינה של החלטת המיסוי בחברה ("החברה המעבירה" או "הקרן") שהינה חברה פרטית, תושבת ישראל, שהוקמה בסוף שנת 2021 ונחשבת לקרן להשקעות במקרקעין כמשמעות מונח זה בפרק שני1 שבחלק ד לפקודה.
החברה המעבירה מוחזקת על-ידי מספר חברות פרטיות תושבות ישראל ("בעלי המניות המעבירים").
עובר למועד המיזוג (כהגדרתו להלן), החברה המעבירה עומדת בכל התנאים הקבועים בפרק שני1 שבחלק ד לפקודת מס הכנסה לרבות אלו המפורטים בחוזר מס הכנסה 4/2018 בנושא קרן להשקעות במקרקעין.
עיקר פעילותה של הקרן הינו במקרקעין לצרכי דיור להשכרה כהגדרת מונח זה בסעיף 64א2 לפקודת מס הכנסה.
למן הקמתה מקבלת הקרן שירותי ניהול מחברת ניהול תושבת ישראל, עִמה היא התקשרה בהסכם ("שירותי הניהול" ו"חברת הניהול").
החברה הקולטת ("החברה הקולטת" או "השלד") הינה חברה ציבורית, תושבת ישראל, אשר מניותיה נסחרות בבורסה לניירות ערך בתל אביב ("הבורסה") והיא מוחזקת על-ידי מספר בעלי מניות הכוללים יחידים תושבי ישראל וחברות פרטיות תושבות ישראל.
במועד המיזוג (כהגדרתו להלן), אין לחברה הקולטת, הנחשבת לשלד בורסאי, כל פעילות, התחייבויות או נכסים זולת מזומנים ואין לה הפסדים לצרכי מס הניתנים להעברה ולקיזוז בהתאם להוראות סעיפים 28 ו-92 לפקודה ("ההפסדים").
ביום 31.7.2025 נחתם הסכם מיזוג מחייב ("הסכם המיזוג") שבמסגרתו מוזגה החברה המעבירה עִם ולתוך החברה הקולטת בהתאם לחלופה הראשונה להגדרת "מיזוג" שבסעיף 103 לפקודה. 
במהלך המיזוג כְּלָל נכסי החברה המעבירה, התחייבויותיה ופעילותה הועברו לחברה הקולטת ללא חבות במס בהתאם להוראות סעיף 103ב ו-ג לפקודה ("המיזוג" ו/או "שינוי המבנה") ולבעלי המניות בחברה המעבירה ("בעלי המניות המעבירים") הוקצו מניות בחברה הקולטת חֵלף מניותיהם בחברה המעבירה ("המניות המוקצות").
המיזוג נעשה לצורך הנפקת הקרן בבורסה באמצעות החברה הקולטת שהינה שלד בורסאי. מתווה זה מאפשר בין היתר, גיוס משקיעים ומקורות מימון חדשים אשר יאפשרו לקרן להרחיב את פעילותה, כמו כן, תאפשר ההנפקה לקרן לעמוֹד בהוראות סעיף 64א3(2) לפקודה.
החברה המעבירה והחברה הקולטת ("החברות המשתתפות בשינוי המבנה") הצהירו, כי המיזוג נעשה לתכלית עסקית וכלכלית ולא לשם הימנעות ממס או הפחתת מס בלתי-נאותה; כי עובר למועד המיזוג, שווי השוק של החברה המעבירה והחברה הקולטת עומד בתנאים הקבועים בסעיף 103ג(6) לפקודה, וזאת על-פי הערכת שווי "מומחה", כאמור בכללי מס הכנסה (בקשה לאישור מראש לתכנית מיזוג) התשנ"ה-1995; כי לחברה המעבירה יש פעילות כלכלית ממשית ומתמשכת שההכנסות ממנה הן הכנסות מעסק; כי הקצאת המניות בחברה הקולטת לבעלי המניות המעבירים תעשה בהתאם להוראות סעיפים 103ג(4) ו-(5) לפקודה; כי לאחַר המיזוג, פעילות החברה המעבירה, תימשך בחברה הקולטת והיא זו שתקבל את שירותי הניהול מחברת הניהול; כי לא ניתנה ולא תינתן לבעלי המניות המעבירים ו/או לצד קשור להם, תמורה נוספת כלשהי בְּשל המיזוג, בין במישרין ובין בעקיפין, בכסף ו/או בשווה כסף, למעט הקצאת המניות בחברה הקולטת; וכי במסגרת שינוי המבנה יועברו זכויות במקרקעין כמשמעותן בסעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין, התשכ"ג-1963 ("חוק מיסוי מקרקעין") מהחברה המעבירה לחברה הקולטת.

במסגרת החלטת המיסוי ובכפוף לנכונוּת העוּבדות וההצהרות, ניתן אישור למיזוג לפי סעיפים 103ג(1), 103ג(7) ו-103ט(ד) לפקודה, ובלבד שיחולו התנאים המפורטים בפרק השני לחלק ה2 לפקודה ובכפוף לעמידה ביֶתר התנאים שפורטו בהחלטה.
בתוקף סמכות המנהל מכוח סעיף 103א1(ב) לפקודת מס הכנסה נקבע, כי מועד המיזוג יהא 31.7.2025 ("מועד המיזוג"). בנוסף, אוּשר, כי לעניין סעיף 64א3(2) לפקודה, יראו את מועד המיזוג כמועד הרישום למסחר של מניות החברה המעבירה.
עוד נקבע, כי על הנכסים המועברים לחברה הקולטת יחולו, לעניין המחיר המקורי ויום הרכישה הוראות סעיף 103ה לפקודה; כי הפסדים מכל סוג שהוא שהיו לחברה הקולטת במועד המיזוג, יימחקו, ולא יהיו ניתנים לקיזוז או להעברה לשנים הבאות בדרך כלשהי; כי על הפסדי החברה המעבירה במועד המיזוג יחולו הוראות סעיף 103ח לפקודה, וזאת בכפוף להוראות חוזר מס הכנסה 6/2018 ובשינוים הנובעים מכך שמועד המיזוג הינו ביום 31.7.2025; כי על המניות המוקצות לבעלי המניות המעבירים תחולנה, לעניין המחיר המקורי ויום הרכישה, הוראות סעיף 103ו לפקודה; כי על הזכויות במקרקעין כמשמעותן בסעיף 1 בחוק מיסוי מקרקעין שהועברו לחברה הקולטת במיזוג תחולנה הוראות סעיף 103ב(ב) לפקודה; כי היות שלחברה הקולטת אין ובמועד המיזוג פעילות כלשהי, נכסים והתחייבויות (זולת מזומנים) ולנוכח העובדה שהחברה המעבירה מתמזגת אל ולתוך החברה הקולטת, הרי שמבּחינה מהותית הקרן עומדת בתנאים הקבועים בסעיף 64א3(3) ו-(4) לפקודה; וכי על המיזוג תחולנה הוראות חלק ה2 הרלוונטיות כנוסחן לאחַר תיקון 279 לפקודה.*

* תיקון 279 התקבל כתיקון עקיף במסגרת החוק להשגת יעדי התקציב וליישום המדיניות הכלכלית לשנת התקציב 2025 (תיקוני חקיקה), התשפ"ה-2025 (קישור לחוק). נזכיר, כי ביום 30.7.2025 פרסמה מחלקת שינויי מבנה שבחטיבה המקצועית שברשות המיסים חוזר מקצועי בנושא תיקון 279 (קישור לחוזר), ובו פירוט השינויים שבוצעו בהוראות חלק ה2 לפקודה במסגרת התיקון (לרבות טבלה מסכמת וטבלה המפרטת את עיקרי השינויים) וכן דגשים באשר ליישום הוראות אלו בנוסחן המתוקן, לרבות בנוגע להוראות התחולה שנקבעו בתיקון.

במסגרת החלטת המיסוי נקבעו הוראות ותנאים נוספים, כגון: מתן ביאור בדוחות הכספיים ובדוחות לצורכי מס של החברות המשתתפות בשינוי המבנה בדבר המיזוג ותנאיו, סגירת תיק החברה המעבירה במס הכנסה באמצעות הגשת בקשה על גבי טופס 2551. כמו כן, נקבעו מגבלות ותנאים נוספים.

---

מע"מ בשיעור אפס לגבי שירותי תיווך ביחס לתיירות מרפא

ביום 6.11.2025 ניתן פסק-הדין של בית-המשפט המחוזי בתל-אביב בעניין טופס מרכז מומחים בע"מ.
להמשך, לחצו כאן.

---

גביית מס לפי סעיף 119א לפקודת מס הכנסה

ביום 10.11.2025 ניתנה החלטתו של בית-המשפט המחוזי בתל-אביב בעניין פילוסוף.
להמשך, לחצו כאן.

---

החלטות ועדות-ערר לענייני קורונה / חרבות ברזל

פורסמו 14 החלטות של ועדות-הערר:

החלטות בנושא קורונה

• ההחלטה בעניין שני (קישור להחלטה).

החלטות בנושא חרבות ברזל

• ההחלטה בעניין מ.אדן לשיווק ומסחר בע"מ (קישור להחלטה);

• ההחלטה בעניין אמיליה גלידה בע"מ (קישור להחלטה);

• ההחלטה בעניין בני אמיל קוט בע"מ (קישור להחלטה);

• ההחלטה בעניין אונגר יבוא אופנה בע"מ (קישור להחלטה);

• ההחלטה בעניין אפקון תחבורה חשמלית בע"מ (קישור להחלטה);

• ההחלטה בעניין נינאיה בע"מ (קישור להחלטה);

• ההחלטה בעניין סטודיולנד מצלמות בע"מ (קישור להחלטה);

• ההחלטה בעניין הנקודה היהודית בתל-אביב (ע"ר) (קישור להחלטה);

• ההחלטה בעניין א.ד.ב. איזי בע"מ (קישור להחלטה);

• ההחלטה בעניין ב. יועד חב' לבנין בע"מ (קישור להחלטה);

• ההחלטה בעניין מדחת (קישור להחלטה);

• ההחלטה בעניין מפלסי הצפון  בע"מ (קישור להחלטה);

• ההחלטה בעניין אקרו המפרץ בע"מ (קישור להחלטה).