מע"מ בשיעור אפס לגבי שירותי תיווך ביחס לתיירות מרפא

ביום 6.11.2025 ניתן פסק-הדין של בית-המשפט המחוזי בתל-אביב בעניין טופס מרכז מומחים בע"מ.

להלן תמצית הרקע העובדתי כפי שהובאה בפתח פסק-הדין:
המערערת, חברה שעוסקת בתחום תיירות המרפא הָחל משנת 2010, מִתקשרת עם תושבי-חוץ שמעוניינים לקבל טיפולים רפואיים בישראל, לרבות במסגרת אשפוז בבית חולים, ומלַווה אותם בכל הקשור בכך.
הכנסתה של המערערת נובעת מהתיווך בין נותני השירות ובין תיירי המרפא. דמי התיווך מתקבלים אצל המערערת באחד משני אופני התקשרות: האחד, התייר מעביר למערערת את כלל התשלומים בגין השירותים שיקבל בישראל, והמערערת משלמת לבתי החולים, לרופאים ולנותני שירות נוספים את התשלומים בניכוי עמלתה שלה בְּשל פעילותה ("עמלת ברוטו"); השני, תייר המרפא משלם ישירות לבית החולים עבור שירותי הרפואה ובית החולים מעביר למערערת עמלה בשיעור מסוים מתוך התשלום ("עמלת נטו").
בעקבות פנייתה בשנת 2010 של המערערת למשיב (מנהל מע"מ ת"א והמרכז), אישר המשיב ("רולינג 2010"), כי הכנסותיה של החברה יחויבו במע"מ בשיעור אפס בהתאם לסעיף 30(א)(8)(ז) לחוק מע"מ (הקובע, כי על "אשפוז של תייר בבית חולים רשום לפי פקודת בריאות העם, 1940, ושירותים נוספים הניתנים אגב אשפוז כאמור" יחול מע"מ בשיעור אפס כאמור).
בשנים 2015 ו-2016 פרסה המחלקה המקצועית של רשות המיסים שלוש החלטות מיסוי שלא בהסכם הנוגעות לחברות תיירות מרפא ולנותני שירותי המרפא (החלטת מיסוי מס' 6385/15, החלטה מס' 4358/16 והחלטה מס' 7369/16 ("החלטות מיסוי 2015 ו-2016").
בהחלטות מיסוי 2015 ו-2016 נקבע, כי השירותים עליהם יחול מס בשיעור אפס בהתאם להוראות סעיף 30(א)(8)(ז) לחוק, יהיו אך ורק שירותים אשר נכללו בחשבונית המס או הקבלה אשר הנפיק בית החולים לתייר (עמלת נטו). לעומת זאת, שירותים שלא נכללו בחשבונית המס או הקבלה שהנפיק בית החולים (עמלת ברוטו), יהיו חייבים במס בשיעור מלא, גם אם הם עומדים בתנאי סעיף 30(א)(8)(ז) לחוק.
כלומר, בהתאם להחלטות מיסוי 2015 ו-2016, נוסף על עמידה בתנאי החוק, גם דרך התשלום קובעת אם חל מע"מ בשיעור אפס על עמלה שהתקבלה בגין שירותי אשפוז ואגב אשפוז שניתנו לתייר בבית חולים: אם העמלה שולמה ישירות מתייר המרפא למערערת יחול מע"מ בשיעור מלא; ואם היא שולמה דרך בית החולים, יחול מע"מ בשיעור אפס.
המשיב הוציא שומה למערערת על בסיס החלטות מיסוי 2015 ו-2016. בשומה נקבע שעמלות ששולמו ישירות למערערת מתיירי המרפא (עמלת ברוטו) חייבות בשיעור מס מלא, והמערערת חויבה במס בסכום של 17,639,039 ₪ (קרן מס) בשל כל עמלות הברוטו ששולמו לה. זאת, ללא בחינה של מהות הטיפול שניתן בקשר לאותן עמלות.
המערערת השיגה על השומה.
המשיב דחה את ההשגה והמערערת הגישה את הערעור דנן לבית המשפט ביום 22.5.2022.
ביום 17.11.2022 (דהיינו, לאחַר הגשת הערעור) הוציא המשיב החלטת מיסוי עדכנית, שלא פורסמה באותה העת, ביחס לנושא ("החלטת מיסוי 2022"), במסגרתה חזר בו המשיב מהחלטות מיסוי 2015 ו-2016, וקבע כי בְּשל עמלה המתקבלת בידי חברת תיירות מרפא עבור מתן שירותי תיווך על ידיה, הן בתשלום ישיר מתייר המרפא (עמלת ברוטו) והן בתשלום עקיף דרך בית החולים (עמלת נטו), יחול מע"מ בשיעור אפס. זאת, כמובן, כאשר יתר התנאים הקבועים בסעיף 30(א)(8)(ז) לחוק חלים.
בעקבות החלטת מיסוי 2022 ביקש המשיב, בהסכמת המערערת, לתקן את ההחלטה בהשגה ולהפחית את החיוב במס. בית-המשפט נעתר לבקשה המוסכמת.
לאחַר שנשלחו מספר תחשיבים למערערת והתקיימו שני דיונים בין הצדדים, תיקן המשיב ביום 29.8.2023 את ההחלטה בהשגה, והחיוב במס הופחת מסכום של 17,639,039 ₪ (קרן מס) לסכום של 5,663,123 ₪ (קרן מס) ("ההחלטה המתוקנת").*

*יצוין, כי בסעיף 19 לתצהיר המשיב, ציין המשיב כי היה מקום להפחית מהמס לחיוב את מס העסקאות ששילמה המערערת בפועל עבור עסקאותיה במועדים הרלוונטיים, והוא צירף חישוב מתוקן לפיו החיוב במס עומד על סכום של 5,138,140 ₪.

מס העסקאות בהחלטה המתוקנת חוּשב על בסיס מס התשומות שניכתה המערערת בעקבות תשלומים לנותני שירות שונים, דוגמת בתי חולים, רופאים, מסיעים וכיו"ב. הנחת היסוד של המשיב היא, שאם נותן השירות הרפואי הוציא חשבונית חייבת במס בגין השירות שניתן לתייר המרפא, אזי העִסקה אינה מַקנה זכות למס בשיעור אפס; ומכאן, שגם העִסקה שבין תייר המרפא למערערת, שנגזרת מהשירות הרפואי שניתן לתייר המרפא, אינה מזַכה בהטבת המס.
כך, על סמך מס התשומות שדרשה המערערת בניכוי ועל סמך דוחותיה הכספיים, חישב המשיב את החלק היחסי מעסקאותיה של המערערת שאינו מזַכה אותה בהטבת המס.
דרך חישובו של המשיב בהחלטה המתוקנת הייתה כדלקמן: תחילה, חישב המשיב את סך התשומות בגינן דרשה המערערת מס תשומות בניכוי. לאחר מכן, בָּחן המשיב את החלק היחסי שמהוות תשומות אלה מסך "עלות ההכנסות" (תשומות) עליהן דיווחה המערערת בדוחותיה. הנתון שהתקבל לימד את המשיב על היחס בין תשומותיה של המערערת ששימשו עסקאות חייבות, ובין תשומותיה ששימשו עסקאות מס בשיעור אפס. לאחַר שהמשיב מצא את היחס בין החייב ובין הפטור (מס בשיעור אפס), החיל המשיב את אותו היחס על הרווח הגולמי על פי דוחותיה הכספיים של המערערת, בניכוי העסקאות שדוּוחו מלכתחילה כחייבות במס בשיעור מלא. התוצאה שהתקבלה משַקפת לדידו של המשיב את סך עסקאותיה של המערערת שהיה עליה לדַווח כחייבות בשיעור מס מלא – 35,362,496 ₪, כאשר המס בגין עסקאות אלה הוא 5,138,140 ₪.*

* המשיב הִדגים במסגרת סיכומיו את דרך חישובו לשנת 2018: מס התשומות שניכתה המערערת בשנה זו בגין תשלומי בית חולים, הסעות, ציוד רפואי ושרותי רפואה היה בסך של 1,622,703 ₪. לפיכך, סך התשומות ששילמה המערערת הוא 9,545,309 ₪ (0.17 / 1,622,703 ₪). לשיטת המשיב כאמור, תשומות אלו שימשו לעסקאות חייבות במס, שאחרת, הייתה יוצאת למערערת חשבונית בשיעור מס אפס.

מהדו"ח הכספי לשנת 2018 עולה ש"עלות ההכנסות" (תשומות) באותה השנה עמדה על סך של 22,726,070 ₪. מכאן, ששיעור התשומות ששימשו לעסקאות חייבות במס מתוך עלות ההכנסות הוא 42% (22,726,070 ₪ / 9,545,309 ₪).

הרווח הגולמי המדווח של המערערת בשנת 2018 הוא 21,891,886 ₪. המערערת דיווחה ושילמה מס עסקאות בגין עסקאות בסך 2,296,860 ₪. בהתאם, הרווח הגולמי של עסקאות שלא שולם בגינן מס הוא 19,595,026 ₪ (2,296,860 ₪ – 21,891,886 ₪). המשיב החיל את היחס שנמצא בין החלק החייב במס ובין החלק שאינו חייב במס על העסקאות שלא שולם בגינן מס (42% * 19,595,026 ₪), והתוצאה היא סך העסקאות שהיה על המערערת לדַווח עליהן כחייבות במס מלא – 8,230,221 ₪, שהמס בגינן הוא 1,195,844 ₪.

המערערת כופרת בעצם הוצאת ההחלטה המתוקנת בהשגה ובדרך חישובו של המשיב, ומכאן הערעור.

בית-המשפט, מפי השופטת י' סרוסי, דחה את הערעור ברובו תוך חיוב המערערת בהוצאות המשיב בסך 30,000 ₪ (קישור לפסק-הדין).

בראשית הדברים, דחתה השופטת את טענותיה המקדמיות של המערערת ביחס לעצם הוצאת השומה המתוקנת על-ידי המשיב. שכּן, ההליך לתיקון השומה נעשה בהסכמתה של המערערת, תוך שניתנה לה זכות טיעון, הן בפני המשיב והן בפני בית-המשפט, כך שהיו לה די הזדמנויות להביא את גרסתה ולשטוח את טענותיה במלואן, וממילא אין לומר כי קופחו זכויותיה בהקשה זה. "אכן, דרך המלך היא קיום הליך שומתי דו-שלבי מלא, בו הייתה נידונה ההחלטה המעודכנת עוד בשלב השומה ההתחלתי. על אף זאת, זכויותיה של המערערת לא נפגעו באופן שיש בו להביא לביטולה של השומה, ועניינה של המערערת נבחן ולובן הן בפני המשיב והן בפני בית המשפט, ולא נגרם לה כל עיוות דין" (פס' 45).
עוד קבעה, כי אין לקבל את טענת המערערת לפיה היא הסתמכה על רולינג 2010 ופעלה על פיו ועל-כן לא ניתן להוציא לה שומה על בסיס החלטת מיסוי 2022. לדבריה, טענתו הבסיסית של המשיב היא כי חלק ניכר מן העסקאות שביצעה המערערת אינן עומדות בתנאי סעיף 30(א)(8)(ז) לחוק, משום שהן לא היו תחת "אשפוז" או "אגב אשפוז", ועל כן הן חייבות בתשלום מס עסקאות. זאת, הן בניגוד לרולינג 2010 והן בניגוד להחלטת מיסוי 2022. כדי לזַהות את אותן עסקאות ולחשֵב את המס שיש לשלם בגינן, המשיב פנה לתשומות ששולמו לנותני השירות – תשומות שלדידו מייצגות עסקאות שחייבות במס – ומהן גָזר את החלק מתוך הרווח הגולמי שבגינו יש לשלם מס עסקאות. לפיכך, ההחלטה המתוקנת בהשגה איננה סותרת במהותה את רולינג 2010 או את החלטת מיסוי 2022 והן על-פי רולינג 2010 והן על-פי החלטת מיסוי 2022, יש לעמוֹד בתנאי סעיף 30(א)(8)(ז) לחוק על-מנת ליהנות מהטבת המס. כלומר, לעמדת המשיב בהחלטה המתוקנת בהשגה, המערערת לא עמדה באותם התנאים ולצורך העניין, המשיב היה מוציא את אותה שומה גם לפי רולינג 2010.
בכך, הוסיפה השופטת, גם קורסת טענת המערערת, כי מדובר בשומת מס תשומות. שכּן, לא מדובר בשומת מס תשומות, כי אם בשומת מס עסקאות. המערערת לא חויבה בגין ניכוי התשומות, אלא בגין העסקאות החייבות, כאשר הנתונים לחישוב היחס בין העסקאות החייבות לפטורות, סכום העסקאות החייבות והמס שיש לשלם בגינן, נובעים מהתשומות שניכתה המערערת ומדיווחיה שלה על הרווח הגולמי שהפיקה. כלומר, המשיב חישב את מס העסקאות באמצעות חישוב הרווח שהפיקה המערערת כתוצאה מהתשומות החייבות במס. "גם אם התשומות הן שמשמשות כבסיס הנתונים לחיוב במס עסקאות, אין בכך כדי להפוך את השומה עצמה לשומת מס תשומות" (פס' 47).

לאור האמור, קבעה השופטת, הטענה היחידה שיכולה לעמוד למערערת היא ביחס לשומה גופה ולדרך חישובה, ובפרט, ביחס לזיהוי אותן עסקאות שחייבות במס לעמדת המשיב – עסקאות שבהן נותן השירות הוציא למערערת חשבונית בשיעור מס מלא והמערערת חייבה את העִסקה בשיעור מס אפס, תוך ניכוי התשומות.
השופטת ציינה, כי דעתה אינה נוחה מדרך חישוב השומה של המשיב. שכּן, לא יכולה להיות מחלוקת כי הדרך הטובה ביותר לזיהוי העסקאות החייבות שאינן עומדת בתנאי סעיף 30(א)(8)(ז) לחוק היא בחינת העסקאות עצמן. כך ניתן להגיע לתוצאה המדויקת ביותר. מטבע הדברים, לא ניתן לבחון כל עסקה ועסקה ולא מצופה מהמשיב לעבור על אלפי חשבוניות מס בכל ביקורת שהוא עורך, אולם למשיב נתונות דרכים חלופיות לבחינת העסקאות והוצאת השומה על בסיסן. "[...] אין דרישה מהמשיב לבחון כל עסקה ועסקה מבין אלפי עסקאות שנעשו. אולם על המשיב לבחון כמות מספקת ומייצגת של עסקאות, שממנה ניתן ללמוד ולהשליך על יתר העסקאות. הסתמכות המשיב באופן גורף אך ורק על התשומות שנוכו, תחת ההנחה, כי אם נותן הטיפול שהוציא את החשבונית סובר שהעסקה חייבת במס עסקאות אזי מדובר בעסקה חייבת, מבלי לבחון ולו עסקה אחת לגופה, היא בעייתית (גם אם היא אינה פגומה מעיקרה, שכן לא מדובר בשומה שרירותית שאינה יכולה לעמוד). לא מן הנמנע, כי עסקה שדווחה על ידי נותן השירות כעסקה שחייבת במס מלא, היא אכן עסקה שחייבת במס בשיעור אפס" [ההדגשה במקור – א' ש'] (פס' 51).

למרות זאת, השופטת לא מצאה לנכון להשיב את ההליך לשלב השומתי, וזאת מהטעם שלמערערת, שעליה הנטל בהליך ושעליה הנטל להוכיח למשיב כי התקיימו התנאים להחלת מס בשיעור אפס, הייתה ההזדמנות להוכיח לבית-המשפט ולמשיב, כי העסקאות עצמן עומדות בתנאי סעיף 30(א)(8)(ז) לחוק, אך היא אפילו לא ניסתה לעשות כן. "לו שומת מס אמת הייתה עומדת כנר לרגליה של המערערת, היה באפשרותה בנקל להגיע אליה. אם המערערת, שהנטל עליה, איננה שואפת להגיע למס אמת, אין סיבה שבית המשפט ילך לקראתה בעניין זה" (פס' 69).

לאור האמור, קבעה השופטת שיש דלחות את הערעור, אם כי יש להפחית 30% מהשומה בְּשל טעות קלה שנפלה בדרך חישובו של המשיב בכל הנוגע למועד הפחתת העסקאות שדוּוחו ושולם בגינן מס, מן הרווח הגולמי המדוּוח (ראו פס' 76).

עוד קבעה השופטת, כי לאור התנהלות שני הצדדים – המשיב שלא הציג עמדה עקבית, שלא פרסם את החלטותיו כראוי ושהוציא שומה בהתבסס על חזקה גורפת; והמערערת שהודתה הלכה למעשה כי לא שילמה את מלוא המס שהייתה צריכה לשלם ולא הרימה את הנטל המוטל עליה ולו בקירוב – המערערת תישא בהוצאות נמוכות יחסית בסך של 30,000 ₪.