עיכוב חלקי של הליכי גביית מס שבח

פסק-הדין בהליך הראשון

המבקשת 1, יעולה השקעות ומסחר בנדל"ן בע"מ ("המבקשת"), מצויה בבעלות המבקש 2, מר יפתח ענב ("המבקש"), המחזיק ב-99% ממניותיה, כאשר אמו, גבי מטילדה ענב, מחזיקה ב-1% מהמניות.
ביום 2.9.1996 מכרה המבקשת את זכויותיה במקרקעין בשטח כולל של כ-750 דונם באזור מודיעין עלית ("המקרקעין") לחברת ציפחה אינטרנשיונל 1994 בע"מ ("ציפחה").
המבקשת לא הגישה למשיב (מנהל מיסוי מקרקעין ירושלים) הצהרה על העִסקה הנ"ל.
בהיעדר הצהרה, הוציא המשיב ביום 24.10.2012 למבקשת ולרוכשת שומה בהיעדר הצהרה לפי מיטב השפיטה. במסגרת שומת מס השבח (למבקשת) ושומת מס הרכישה (לציפחה) נקבע שווי המכירה על דרך האומדנה, על סך של 41,877,044 ₪. המבקשת חויבה בתשלום מס שבח (קרן) בסך 15,075,744 ₪.
בעוד שציפחה הגישה השגה על שומת מס הרכישה, המבקשת לא הגישה השגה על שומת מס השבח.
לאחַר שהשגת ציפחה נדחתה על-ידי המשיב, הוגש על-ידי ציפחה ערר לוועדת-הערר שליד בית-המשפט המחוזי בירושלים ("ועדת-הערר" או "הוועדה") (ו"ע 2601-10-13), במסגרתו נחתם הסכם פשרה. בהסכם הפשרה הודתה ציפחה, כי המדובר בעסקת מכר של זכויות במקרקעין והוסכם, כי שווי העִסקה יעמוד על סך 10,837,368 ₪.
בעקבות הסכם הפשרה הנ"ל, עשה המשיב שימוש בסמכותו לפי סעיף 85 לחוק מיסוי מקרקעין וביום 21.1.2016 תיקן את השומה של המבקשת, כך ששווי העִסקה, לצרכי חישוב מס השבח, הופחת לסכום שנקבע בהסכם הפשרה (10,837,387 ₪). בעקבות כך, הופחת סכום קרן מס השבח לסך 3,901,466 ₪.
ביום 12.4.2016 הגישה המבקשת, באמצעות בא כוחה דאז, השגה על השומה המתוקנת.
בעקבות הדיונים בהשגה, הודיע המשיב למבקשת על קבלת השגתה באופן חלקי, כך שהיא חויבה במס שבח רק על החלק מהתמורה שבגינו היא לא שילמה מס רווחי הון, כלומר על שווי מכירה של 7,521,585 ₪; וכפועל יוצא מכך, נקבעה שומה, בגדרה הועמדה יתרת קרן מס השבח על 2,860,449 ₪. על החלטה זו לא הגישה המבקשת ערר, כך שהיא הפכה סופית ביום 15.12.2016.
הואיל והמבקשת לא שילמה את חוב המס ולאחַר שפעולות גביה בהן נקט המשיב לא הביאו לגביית החוב, הודיע לה המשיב ביום 16.2.2017 כי החליט לפעול לגביית המס בנסיבות מיוחדות, בהתאם לסעיף 95א לחוק, כך שייגבה מבעלי מניותיה.
בין לבין, פנתה המבקשת לוועדת-הערר בבקשה להארכת מועד להגשת ערר לפי סעיף 88 לחוק ולאחַר שבקשתה נדחתה, הוגש ערעור לבית-המשפט העליון (ע"א 4876/17). במסגרת הערעור, הוחזר התיק לוועדה לשמיעת הערר.
ביום 14.8.2017 דחה המשיב את השגת בעלי המניות ועל החלטה זו הוגש לוועדה ערר. הדיון בערר המבקשת והדיון בערר בעלי המניות אוחד.

נדרשנו לפסק-הדין בערר במבזק מס' 2092 מיום 4.9.2024.
נזכיר, כי הטענה העיקרית של המבקשת היא שבעסקת המכירה נמכרה "טענה לזכות" ביחס למקרקעין בלתי-מוסדרים וכי הממונה על הרכוש הנטוש במינהל האזרחי באיו"ש טרם הכיר בזכויות העוררת ולא הקצה את המקרקעין לעוררת במסגרת הסכם חכירה, כך שאין מדובר ב"זכות במקרקעין" כמשמעותה בחוק מיסוי מקרקעין. עוד טענה המבקשת, כי המשיב הכיר בכך שעסקת המכר נתונה לשומה לפי פקודת מס הכנסה ואין להשית עליה כפל-מס. בנוסף, טענה העוררת להתיישנות.
אשר לחיוב האישי של בעלי המניות בעוררת, נטען, כי לא התקיימו התנאים הנדרשים בסעיף 95א לחוק מיסוי מקרקעין, שכּן חוב המס אינו סופי בהיותו מצוי בהליך משפטי, ומשכך אינו בר גביה לפי הוראת הסעיף האמור.

ועדת-הערר, מפי יו"ר הוועדה השופט א' דורות (בהסכמת חברות הוועדה ושמאיות המקרקעין ג' בלטר ו-ט' אקשטיין), דחתה את שני העררים (קישור לפסק-הדין).

על פסק-הדין של ועדת-הערר ("פסק-הדין בהליך הראשון") הוגש ערעור לבית המשפט העליון אליו צורפה בקשה לעיכוב ביצוע פסק דינה של ועדת-הערר.
ביום 13.2.2025 דחה בית-המשפט העליון, מפי השופטת ג' כנפי-שטייניץ, את הבקשה (קישור להחלטה).

פסק-הדין בהליך הנוסף

בפסקה 52 לפסק-הדין בהליך הראשון ציינה ועדת-הערר, כי : "במסגרת הסיכומים ציין המשיב, כי ככל שתוגש הצהרה או בקשה לתיקון השומה בקשר לעלות הרכישה, היא תבחן ותקבע עלות רכישה בהתאם להצהרה או לתיקון השומה. בכך ניתן מענה סביר ומספק לטרוניות שהעלתה העוררת בהקשר זה".
ביום 28.10.2024 וביום 13.11.2024 נעשו פניות מטעם המבקשת למשיב לתיקון השומה, במסגרתן צורפו נתוני עלויות רכישת המקרקעין נשוא השומה ונטען כי אם היו נלקחים בחשבון את נתוני עלות הרכישה, היה מביא הדבר למסקנה כי אין לעוררת חוב מס שבח.
ביום 26.1.2025 דחה המשיב את הבקשה לתיקון השומה.
ביום 20.2.2025 הוגש מטעם המבקשים ערר על החלטת המשיב ("הערר הנוסף").

יצוין, כי בין הצדדים קיימת מחלוקת נוספת, הנדונה במסגרת תיק ו"ע 41871-07-21 התלוי ועומד בוועדת-הערר.
ברקע המחלוקת בין הצדדים הסכם מתנה מיום 15.11.1990, במסגרתו העניק אביו של המבקש – המנוח שמואל ענב ז"ל – למבקש, את כל זכויותיו במקרקעין באזור יהודה ושומרון. ביום 12.9.2013 נחתם הסכם מתנה נוסף בין האב המנוח לבנו-המבקש, במסגרתו נקבע כי בידי המבקש יהיה סך כולל של 50% מכל זכויות המנוח במקרקעין והיתרה תיוותר בידי המנוח. מדובר בזכויות חוזיות במקרקעין אשר טרם נרשם עבורם רישום ראשון אצל הממונה על המרשם באיו"ש ועבוּר חלקן התקבל אישור לתכנון בלבד במועד חתימת הסכמי המתנה. ביום 18.8.2020 הוציא המשיב הודעת שומה, לפיה חבות מס הרכישה בגין עסקת המַתנה שהינה בסך (קרן) של 1,570,909 ₪ ובתוספת ריבית, הצמדה וקנסות אי הצהרה במועד, נקבעה חבות המס לסך של 28,519,428 ₪. לאחַר שהשגת המבקש נדחתה ביום 26.4.2021, הוגש לוועדה הערר מטעם המבקש, התלוי ועומד.

ביום 6.8.2025 הוגשה מטעם המבקש בקשה לעיכוב ביצוע הליכי גביה בהם נקט המשיב.
לטענת המבקש, קיים עיכוב "אוטומטי" ביחס לחוב המס השנוי במחלוקת, בדומה לערר על החלטה בהשגה, לפי סעיף 91(ב) לחוק, בגדרו נקבע כי תוצאת הגשת ערר הינה תשלום המס שאינו במחלוקת בלבד. לפיכך, נטען כי יש לעכב "אוטומטית" את הביצוע, ללא צורך בהפעלת שיקול דעת נוסף.
לחלופין, נטען בבקשה כי קיימת "סיבה מספקת" להורות על עיכוב ביצוע, לפי סעיף 91א לחוק, המסמיך את המנהל לדחות את תשלום המס, אם ראה סיבה מספקת לכך. נטען, כי הוצאת שומה ללא התחשבות בעלויות רכישת המקרקעין, ביחד עם התנהלותו הפגומה של המשיב, מהווים "סיבה מספקת" לדחיית מועד תשלום המס עד להכרעה בערר.
לטענת המבקש, המשיב לא בָּחן את הבקשה לעיכוב ביצוע בלב פתוח ובנפש חפצה ולא התייחס בצורה עניינית לעלויות הרכישה שהוגשו לו. נטען, כי במחלוקת בעסקת המתנה הנדונה בערר בתיק ו"ע 41871-07-21 העריך המשיב את שווי המקרקעין נכון לשנת 1990 ב-55 ₪ למ"ר. בהינתן כי בעסקה עם ציפחה מדובר ב-750 דונם, הרי שמדובר בעלות (לפי שיטת המשיב) המגיעה לכ-41 מיליון ₪. המבקש הפנה גם להחלטות קודמות של המשיב ("עסקת עין עמי") לפיהן, העריך את שווי המקרקעין לפי 2,500 דינר לדונם (לפי שער חליפין של 2.6 ₪ לדינר). על-פי חישוב זה, מתקבלת עלות רכישה ביחס ל-750 דונם של 4.87 מיליון ₪. כמו כן, צורפה חוות דעת שמאית (של השמאי מאיר תורג'מן) לפיה, הוערכה הקרקע בסך של 10,000 ₪ (בתוספת מע"מ) לדונם ומכאן שעלות 750 דונם עומדת על כ-7.5 מיליון ₪.
נטען כי הליכי הגביה יגרמו למבקש נזקים כבדים ובלתי הפיכים ותגרם פגיעה ביכולתו "לנהל חיים נורמליים ולנהל משפט", ומצד שני, למשיב לא ייגרם כל נזק.
עוד נטען, כי בהעדר עיכוב ביצוע, יהיה המבקש כפוף "לסנקציות אישיות קשות", דבר שיפגע בסיכוייו ליצר לעצמו ערך כלכלי שיוכל לשרת את החוב למשיב, ככול שקיים, מבלי לתרום למשיב דבר.

ביום 7.8.2025 הגיש המשיב בקשה דחופה לביטול הצו הארעי שניתן ביום 6.8.2025 ולביטול הדיון במעמד הצדדים שנקבע ליום 13.8.2025
בבקשה צוין, כי בית-המשפט העליון דחה את הבקשה לעיכוב ביצוע פסק הדין של ועדת-הערר, בגין אותו חוב בו עוסקת הבקשה, על בסיס שיקול מאזן הנוחות בלבד וכי ועדת-הערר בתיק הערר התלוי ועומד אינה יושבת כערכאת ערעור על החלטת בית-המשפט העליון מיום 13.2.2025.
נטען, כי ועדת-הערר מתבקשת לעכב את ביצוע פסק-הדין מיום 1.9.2024 "בכסות של בקשה לתיקון שומה והגשת ערר חדש על החלטה זו".
בנוסף, נטען, כי הערר הנוכחי הוגש בחודש פברואר 2025 והבקשה לעיכוב הליכי הגביה הוגשה בשיהוי ניכר.
עוד נטען, כי בערר הנוכחי תוקפים "החלטה אחרת" של המנהל שניתנה בבקשה לתיקון שומה לפי סעיף 85 לחוק, להבדיל מערר על דחיית השגה בעקבות שומה, ועל כן, לא חלה הוראת סעיף 91 לחוק המאפשרת למי שהגיש ערר על החלטת המנהל בהשגה, לשלם רק את המס השנוי במחלוקת; וכי בערר לפי סעיף 88 לחוק, לא נקבע כי הנישום רשאי לשלם רק את הסכום שאינו במחלוקת.

בקשת המשיב לא התקבלה והמבקש הגיש תגובה, בהתאם להחלטה מיום 7.8.2025.
בתגובת המבקש נטען, כי לא חל שיהוי בהגשת הבקשה, הואיל ובא כוחו פנה שוב ושוב למשיב וביקש לקבל התייחסותו הן לעלויות רכישת המקרקעין והן לעיכוב הביצוע.
עוד נטען, כי מדובר בסכום חוב עצום, השנוי כולו במחלוקת, שאין למבקש יכולת לשלמו.
נטען, כי עקב מחלוקת בין המבקש לבין אחותו ענת ובעלהּ חלילי, נקלע המבקש לחובות לבנקים ורק בשנה האחרונה "עלה בידיו להשיב את החובות ולצאת לדרך חדשה".
בנוסף, נטען, כי ככול שיופעלו אמצעי הגביה, המבקש לא יוכל לעשות עסקים ולהשביח את הקרקעות ביהודה ושומרון.

ביום 12.8.2025 הוגשה תשובת המשיב לבקשת עיכוב ביצוע הליכי הגבייה.
המשיב חזר על טענתו כי ביחס לערר לפי סעיף 88 לחוק לא נקבע כי הנישום רשאי לשלם רק את הסכום שאינו במחלוקת ובהתאם לכך, רשאי המנהל לנקוט בהליכי אכיפה וגבייה לפי פקודת המסים (גביה). עוד נטען לעניין "מאזן הנוחות", כי המבקש לא תמך את טענותיו באסמכתאות ולעניין סיכויי הערר נטען כי הם קלושים.

ביום 13.8.2025 התקיים דיון במעמד הצדדים.
בא כוח המבקשים טען בדיון, כי המבקש טוען לבעלות בקרקעות שקיבל מאביו במתנה, בעוד שאחותו ואמו טוענות כי הן ירשו את הזכויות באותן קרקעות. הסכסוך המשפחתי הנ"ל מתקיים בפני בית-המשפט לענייני משפחה ובשלב זה רשומות הזכויות על שם האם והבת ולא על שם המבקש.
נטען, כי ברצון המבקש להשביח את המקרקעין ולשם כך הוא פועל מול אנשי עסקים וככול שמאמציו יצליחו, יעלה ערך הקרקעות וגם המשיב יוכל ליהנות מכך, במידה והערר הנוכחי יידחה.
לטענת המבקש, הליכי הגביה יפגעו במאמציו להשביח את המקרקעין וכל הצדדים ייפגעו כתוצאה מכך.
במהלך הדיון נעשה ניסיון לברר האם ניתן לשעבד את זכויות המבקש במקרקעין לטובת המשיב. אולם, לטענת המשיב יש בכך קושי רב, הואיל והזכויות אינן רשומות על שם המבקש והצדדים האחרים הטוענים לזכויות במקרקעין לא יסכימו לשעבוד מסוג זה.

ועדת-הערר, מפי יו"ר הוועדה, השופט א' דורות, קיבלה את הבקשה לעיכוב הליכי גבייה באופן חלקי (קישור להחלטה).

בראשית הדברים, התייחס השופט דורות לטענת המבקש בדבר עיכוב "אוטומטי" של הליכי הגבייה, בדומה לערר על החלטה בהשגה, תוך הסתמכות על הוראת סעיף 91(ב) לחוק מיסוי מקרקעין.
השופט דחה טענה זו, בהפנותו להחלטת הוועדה בעניין וולדמן (ו"ע (מחוזי י-ם) 10632-01-24) ולהחלטה בעניין יחזקאל (ו"ע (מחוזי חי') 42257-06-16).

עם זאת, השופט דורות הוסיף וציין, כי בעניין יחזקאל נקבע, כי הגם שערר לפי סעיף 88 לחוק מיסוי מקרקעין אינו מביא לדחיית תשלום "אוטומטית" של המס השנוי במחלוקת, הדבר אינו סותם את הגולל על בקשה לעיכוב הליכי הגבייה, וזאת לאור סעיף 91א לחוק, המסמיך את המנהל לדחות את תשלום המס, גם ללא קשר להגשת הליכי השגה וערר ודי בכך שהמנהל ראה "סיבה מספקת" לדחיית התשלום. עוד נקבע באותו עניין, כי כדי לבחון אם מתקיימת "סיבה מספקת" לעניין סעיף 91א לחוק, ניתן להפעיל מבחנים דומים למבחני מתן סעד זמני בהליכים אזרחיים, כלומר, לבחון את סיכויי ההצלחה בערר ואת מאזן הנוחות.

אשר לסיכוי הערר, קבע השופט דורות, כי בהחלט אפשרי שהוועדה תמצא להכיר בְּעלוּת כלשהי של רכישת הקרקעות אשר תקטין את גובה קרן המס וכן תתערב בשיעור קנס אי-ההצהרה באופן שסכום החוב יקטן בשיעור מהותי.
לעומת זאת, באשר למאזן הנוחות, קבע השופט, כי אי-פירוט מצבו הכלכלי של המבקש ואי-צירוף אסמכתאות בהקשה זה מלמדים כי לא עלה בידי המבקש להראות כי מאזן הנוחות פועל לטובתו. עם זאת, הוסיף השופט, אין להתעלם מכך שמדובר בסכום חוב חריג והמשמעות של החובה לשלם סכום כזה, באופן ששיקול זה עשוי להטות את מאזן הנוחות לטובת עיכוב הליכי הגבייה ולוּ חלקית.

לאור האמור, השופט דורות מצא לקבל את הבקשה לעיכוב הליכי הגבייה באופן חלקי ולהורוֹת כי המשיב רשאי להמשיך בהליכי הגבייה ביחס לסכום חוב של שני מיליון ₪ בלבד.
כלומר, הליכי הגבייה יעוכבו ביחס לסכום החוב העולה על הסך האמור (ההפרש בין סכום החוב – 11,387,512 ₪ – לבין 2 מיליון ₪).