מס שכר בְּשל סכומים המשולמים לעובדי מלכ"ר השוהים בחו"ל במסגרת שנת שבתון

למהותם של ניירות העֶמדה המקצועיים

במבזק מס' 2096 מיום 10.10.2024 דיווחנו על פרסום חדש של רשות המיסים: ניירות עמדה מקצועיים.
נזכיר, כי בשונה מחוזרים מקצועיים, אשר מבקשים לכַסות את כל הנושא המקצועי בו הם דנים ולתת מענה לכלל סוגיות המס העולות ממנו, נייר העֶמדה מהווה פרסום קצר ונקודתי הכולל, בדרך כלל, התייחסות לסוגיה אחת ספציפית בנושא מסוים. 
ניירות העֶמדה עוסקים במגוון נושאים, בכל מערכי המס (מס הכנסה, מע"מ ומיסוי מקרקעין), כאשר טרם פרסומם הסופי באתר רשות המסים, הם יועברו ללשכות המקצועיות של ציבור המייצגים לקבלת התייחסותם.

באותו מבזק דיווחנו גם על נייר העֶמדה הראשון שפורסם ועניינו בניכוי מס תשומות ברכישה או ייבוא של רכב מסוג "האמר" (Hummer) (קישור לנייר העֶמדה הראשון).

נייר העֶמדה השני פורסם ביום 13.10.2024 ועניינו באופן תרגום מחזוֹר ההכנסות של "מפעל טכנולוגי מועדף מיוחד" כהגדרתו בסעיף 51כד לחוק עידוד השקעות הון (קישור לנייר העֶמדה השני).

ביום 15.10.2024 פורסם נייר העֶמדה השלישי, וזאת בנושא  "מכר זכויות בנייה במסגרת עסקת תמ"א 38/2 ורכישת שירותי בנייה במזומן מהקבלן" (קישור לנייר העֶמדה השלישי).

נייר העֶמדה הרביעי פורסם ביום 31.10.2024 ועניינו בתקנה 2(1א) לתקנות מס רכישה (קישור לנייר העֶמדה הרביעי).

ביום 11.3.2025 פורסם נייר העֶמדה החמישי שעניינו במנגנון האצת תקופת הבשלה בעת הנפק (Exit) או הנפקה (IPO) (קישור לנייר העֶמדה החמישי). 

ביום 19.3.2025 פורסם נייר העֶמדה השישי שעניינו בקיזוז הפסדי הון וסעיף 102 לפקודת מס הכנסה (קישור לנייר העֶמדה השישי).

ביום 6.5.2025 פורסם נייר העֶמדה השביעי שעניינו ב"אי תחולת הוראות סעיף 8ב לפקודה על הכנסות מראש המהוות הכנסה מעסק לפי סעיף 2(1) לפקודה בידי הנישום" (קישור לנייר העֶמדה השביעי).

ביום 9.7.2025 פורסם נייר העֶמדה השמיני בנושא "הבהרה לגבי פטור ממס על דמי שכירות המתקבלים במסגרת עסקאות התחדשות עירונית" (קישור לנייר העֶמדה השמיני).

ביום 28.7.2025 פורסם נייר העֶמדה התשיעי שעניינו במס נוסף (מס יסף) על הכנסה מאופציות לעובדים ועל דמי הצלחה לשותף הכללי בקרן השקעות (קישור לנייר העֶמדה התשיעי).

נייר העֶמדה העשירי פורסם ביום 2.2.2026 ועניינו במחיר העִסקה בעסקאות עליהן חל סעיף 5(א) לחוק מע"מ (קישור לנייר העֶמדה העשירי).

נייר העֶמדה האחד-עשר פורסם ביום 22.3.2026 ועניינו בפטוֹר ממס שבח לפי סעיף 49ב(5) לחוק מיסוי מקרקעין* לגבי דירה שהתקבלה בירושה ושלגבּיה נחתם הסכם בעסקת התחדשות עירונית (קישור לנייר העֶמדה האחד-עשר).

נייר העֶמדה השנים-עשר פורסם ביום 9.4.2026 ועניינו ביחס שבין סעיף 53ב(ג)(3) ו-(4) לחוק לעידוד השקעות הון לבין סעיף 64א7א(א) לפקודת מס הכנסה (קישור לנייר העֶמדה השנים-עשר).

נייר העֶמדה השלושה-עשר פורסם ביום 14.4.2026 ועניינו בתחולת סעיף 49ז לחוק מיסוי מקרקעין במכירת זכות ביחידת מגורים חלופית בעסקאות התחדשות (קישור לנייר העֶמדה השלושה-עשר).

ואילו נייר העֶמדה הארבעה-עשר פורסם ביום 27.7.2026 ועניינו בתחולת הוראת סעיף 19(3א) לחוק מיסוי מקרקעין בעסקות בהן הרוכש לוקח על עצמו חבות במס המוטלת מכוח חוק על המוכר (קישור לנייר העֶמדה הארבעה-עשר).

נייר העֶמדה החדש

במקרים רבים, עובד של מלכ"ר ("העובד" ו"המלכ"ר", בהתאמה), לרוב בהיותו חֶבר סגל אקדמי, יוצא, אחת לשבע שנים, לשנה של השתלמות או מחקר מחוץ למקום העבודה ("שבתון").
השבתון מיועד לקידומו המקצועי של העובד, הרוכש ידע נוסף, ובמקביל משרת גם את צרכי המלכ"ר, שייהנה מהידע אותו רכש העובד עם חזרתו מהשבתון. בתקופת השבתון העובד אינו מקבל שכר ובמקום השכר משולמים לו מענקים מהמלכ"ר

ביום 28.7.2026 פרסמה המחלקה המקצועית – מע"מ שבחטיבה המקצועית ברשות המיסים נייר עמדה חדש בנושא "החבות במס שכר בשל סכומים המשולמים על ידי מלכ"ר לעובדיו השוהים בחו"ל במסגרת שנת שבתון" (קישור לנייר העֶמדה החדש).
במסגרת נייר העֶמדה צוין, כי על-פי סעיף 15(ב)(2) לחוק מע"מ,* יראו פעילות של מלכ"ר כמנוהלת בישראל כאשר מתקיימים כל התנאים הבאים: (א) הפעילות הינה בניהול המלכ"ר; (ב) עיקר פעילותו של המלכ"ר בישראל; ו-(ג) הפעילות מחוץ לישראל אינה בתחום הפעילות שהמלכ"ר מנהל. 

* סעיף זה קובע, כי יראו פעילות כמנוהלת בישראל (וכנגזר מכך, יוטל על המלכ"ר שזו פעילותו מס שכר באחוזים מהשכר ששילם, כאמור בסעיף 4(א) לחוק מע"מ) אם "ניהל אותה מי שעיקר פעילותו בישראל והיא בתחום הפעילות שהוא מנהל".

לעניין התנאי הראשון, צוין בנייר העֶמדה, כי מחקר והוראה שמבצע עובד של מלכ"ר השוהה מחוץ לישראל במהלך שנת שבתון, ייחָשבו פעילות בניהול המלכ"ר, בהתאם למאפיינים המפורטים בנייר, תוך שהובהר, כי אין מדובר ברשימה סגורה וכי כל מקרה ייבחן לפי נסיבות העניין ומכלוֹל השיקולים.*

* וכך צוין שם:

"א. מטרת השבתון: כאשר מטרת השבתון הינה קידום עבודתו המדעית של העובד במלכ״ר, חזקה היא כי המלכ״ר מעורב בניהולה ברמה זו או אחרת.

ב. אישור היציאה לשבתון: כאשר היציאה של העובד לשנת שבתון כפופה לאישור המלכ״ר, הדבר מהווה אינדיקציה נוספת לניהול הפעילות על ידי המלכ״ר. יש לתת את הדעת גם לשיקולים הרלוונטיים למתן האישור על ידי המלכ"ר. לדוגמא, האם מדיניות המלכ"ר הינה לאשר רק שנת שבתון המוקדשת לפעילות אשר מקדמת את עבודתו המדעית של העובד במלכ"ר? או שמא אין למלכ"ר עניין בתוכנית העבודה המתוכננת של העובד, שרשאי לעסוק בכל מה שליבו חפץ במהלך שנת השבתון?

ג. דיווחי פעילות: אינדיקציה נוספת לרמת הניהול ופיקוח של המלכ״ר הן חובות הדיווח החלות על העובד. האם הוא חייב לדווח למלכ״ר על פעילותו במהלך שנת השבתון, או להגיש דו״ח סיכום לאחר השלמתה? ככל שחלה החובה לדווח כאמור, מהווה הקריטריון כסממן נוסף לפעילות בניהול מלכ"ר.

ד. כפיפות לנהלי המלכ״ר: ככל שהעובד כפוף לנהלי המלכ״ר במהלך שנת השבתון, הדבר מצביע על ניהול הפעילות על ידי המלכ״ר. לפיכך, יש לשאול האם קיימת הגבלה על מספר ימי חופשה שנתית או ימי היעדרות בתפקיד שזכאי העובד לקחת במהלך שנת השבתון? האם העובד זכאי לקבל הכנסה נוספת ללא אישור המלכ"ר, או שהדבר כפוף לנהלים והגבלות? האם העובד כפוף לנהלי המלכ"ר בענייני קניין רוחני, ניגוד עניינים וכדומה במהלך שנת השבתון? האם תוצרי העבודה של העובד במהלך שנת השבתון שייכים למלכ"ר או לעובד?

ה. מימון השבתון: יש לבחון את זכות העובד לקבלת תשלומים מאת המלכ״ר במהלך שנת השבתון. האם המימון הוא בתנאים דומים להעסקתם הרגילה, האם תשלום דמי שבתון אינה זכות מוקנית לעובד אלא החלטה של המלכ"ר לממן את הפעילות לתועלת המלכ"ר, או שזכאותו מתבטלת בעת פרישתו מהמלכ"ר? האם ישנם תשלומים נוספים שיש לקחת בחשבון?

לסיכום, ככל ותנאי השבתון המתוארים לעיל מראים, כי עובדי מלכ"ר יוצאים לשנת שבתון לקידום עבודתם המדעית במכון, בפיקוח המכון, בכפוף לנהלי המכון ובמימון המכון, הרי שההנחה היא, כי המחקר וההוראה שמבצע העובד השוהה מחוץ לישראל בשנת שבתון מהווה פעילות בניהול המכון."

לעניין התנאי השני, צוין בנייר העֶמדה, כי כאשר הפעילות העיקרית של המלכ"ר נעשית בישראל ורוב העובדים, המדענים ותלמידי המלכ"ר נמצאים בישראל ומעבּדות המלכ"ר והקמפוס נמצאים בישראל ניתן לקבוע, כי עיקר פעילותו של המלכ"ר הינה בישראל.

ואילו לעניין התנאי השלישי, צוין, כי כאשר תחום הפעילות של המלכ"ר בישראל, אשר מעסיק עובדים היוצאים לשנת שבתון בחו"ל, הינו מחקר והוראה וככל שעיקר עיסוקו של העובד השוהה מחוץ לישראל בשנת שבתון הינו מחקר ו/או הוראה, אזי גם פעילות העובד הינה בתחום הפעילות שהמלכ"ר מנהל.
עוד צוין, כי ככל שתחום הפעילות שהמלכ"ר מנהל אינו מחקר והוראה, יש לבחון את פעילות העובד בהתאם לתחום הפעילות הייחודי של אותו מלכ"ר; וכי אינדיקציות נוספות לזיקה בין פעילות העובד לבין תחום הפעילות שהמלכ"ר מנהל ניתן למצוא על-ידי בחינת המאפיינים שפורטו ביחס לתנאי הראשון.

לבסוף, צוין בנייר העֶמדה, כי לאחַר בחינת האינדיקציות האמורות וככל שעולה מהן כי מתקיימים התנאים כאמור בסעיף 15(ב)(2) לחוק מע"מ, הרי שיש לראות בפעילות עובד של מלכ"ר, השוהה מחוץ לישראל בשנת שבתון, כפעילות של מלכ"ר המנוהלת בישראל; וכפועל יוצא, ובהתאם להוראות סעיף 4(א) לחוק, יוטל על המלכ"ר מס שכר בְּשל כל הסכומים המשולמים על ידיו לעובדיו בשנת שבתון, אף בעת שהייתם מחוץ לישראל.