מכירת בניין להשכרה לקרן להשקעות במקרקעין

למהותם של ניירות העֶמדה המקצועיים

במבזק מס' 2096 מיום 10.10.2024 דיווחנו על פרסום חדש של רשות המיסים: ניירות עמדה מקצועיים.
נזכיר, כי בשונה מחוזרים מקצועיים, אשר מבקשים לכַסות את כל הנושא המקצועי בו הם דנים ולתת מענה לכלל סוגיות המס העולות ממנו, נייר העֶמדה מהווה פרסום קצר ונקודתי הכולל, בדרך כלל, התייחסות לסוגיה אחת ספציפית בנושא מסוים. 
ניירות העֶמדה עוסקים במגוון נושאים, בכל מערכי המס (מס הכנסה, מע"מ ומיסוי מקרקעין), כאשר טרם פרסומם הסופי באתר רשות המסים, הם יועברו ללשכות המקצועיות של ציבור המייצגים לקבלת התייחסותם.

באותו מבזק דיווחנו גם על נייר העֶמדה הראשון שפורסם ועניינו בניכוי מס תשומות ברכישה או ייבוא של רכב מסוג "האמר" (Hummer) (קישור לנייר העֶמדה הראשון).

נייר העֶמדה השני פורסם ביום 13.10.2024 ועניינו באופן תרגום מחזוֹר ההכנסות של "מפעל טכנולוגי מועדף מיוחד" כהגדרתו בסעיף 51כד לחוק עידוד השקעות הון (קישור לנייר העֶמדה השני).

ביום 15.10.2024 פורסם נייר העֶמדה השלישי, וזאת בנושא  "מכר זכויות בנייה במסגרת עסקת תמ"א 38/2 ורכישת שירותי בנייה במזומן מהקבלן" (קישור לנייר העֶמדה השלישי).

נייר העֶמדה הרביעי פורסם ביום 31.10.2024 ועניינו בתקנה 2(1א) לתקנות מס רכישה (קישור לנייר העֶמדה הרביעי).

ביום 11.3.2025 פורסם נייר העֶמדה החמישי שעניינו במנגנון האצת תקופת הבשלה בעת הנפק (Exit) או הנפקה (IPO) (קישור לנייר העֶמדה החמישי). 

ביום 19.3.2025 פורסם נייר העֶמדה השישי שעניינו בקיזוז הפסדי הון וסעיף 102 לפקודת מס הכנסה (קישור לנייר העֶמדה השישי).

ביום 6.5.2025 פורסם נייר העֶמדה השביעי שעניינו ב"אי תחולת הוראות סעיף 8ב לפקודה על הכנסות מראש המהוות הכנסה מעסק לפי סעיף 2(1) לפקודה בידי הנישום" (קישור לנייר העֶמדה השביעי).

ביום 9.7.2025 פורסם נייר העֶמדה השמיני בנושא "הבהרה לגבי פטור ממס על דמי שכירות המתקבלים במסגרת עסקאות התחדשות עירונית" (קישור לנייר העֶמדה השמיני).

ואילו ביום 28.7.2025 פורסם נייר העֶמדה התשיעי שעניינו במס נוסף (מס יסף) על הכנסה מאופציות לעובדים ועל דמי הצלחה לשותף הכללי בקרן השקעות (קישור לנייר העֶמדה התשיעי).

נייר העֶמדה העשירי פורסם ביום 2.2.2026 ועניינו במחיר העִסקה בעסקאות עליהן חל סעיף 5(א) לחוק מע"מ (קישור לנייר העֶמדה העשירי).

ואילו נייר העֶמדה האחד-עשר פורסם ביום 22.3.2026 ועניינו בפטוֹר ממס שבח לפי סעיף 49ב(5) לחוק מיסוי מקרקעין* לגבי דירה שהתקבלה בירושה ושלגבּיה נחתם הסכם בעסקת התחדשות עירונית (קישור לנייר העֶמדה האחד-עשר).

נייר העֶמדה החדש

כידוע, פרק שביעי 1 לחוק עידוד השקעות הון מַקנה הטבות במס לגבי השכרת דירות למגורים.
במבזק מס' 1947 מיום 21.11.2021 דיווחנו על פרסום חוק התכנית הכלכלית (תיקוני חקיקה ליישום המדיניות הכלכלית לשנות התקציב 2021 ו-2022) התשפ"ב-2022 ("חוק התכנית הכלכלית") (קישור לחוק התכנית הכלכלית), בגדרו נכלל, בין היתר, תיקון עקיף (תיקון מס' 75) לחוק עידוד השקעות הון ("החוק"),* שבמסגרתו נוספו לפרק שביעי 1 לחוק הוראות לגבי המסלול החדש של "דירות להשכרה מוסדית" ("מסלול ההטבות החדש").

* ראו סעיף 67 לחוק התכנית הכלכלית.

ואילו במבזק מס' 2126 מיום 20.4.2025 דיווחנו על שני חוזרים מקצועיים שפורסמו על-ידי מחלקת חוקי עידוד בחטיבה המקצועית שברשות המיסים: האחד, בנושא מסלול ההטבות הקיים; והשני, בנושא מסלול ההטבות החדש.*

* למַעבר לחוזר בנושא מסלול ההטבות הקיים, לחצו כאן. למַעבר לחוזר בנושא מסלול ההטבות החדש, לחצו כאן.

בהמשך לכך, נבקש לעדכנכם בדבר נייר עמדה מקצועי שפורסם ביום 9.4.2026 על-ידי מחלקת חוקי עידוד בחטיבה המקצועית שברשות המיסים ועניינו ביחס שבין סעיף 53ב(ג)(3) ו-(4) לחוק לבין סעיף 64א7א(א) לפקודת מס הכנסה (קישור לנייר העֶמדה החדש).
במה דברים אמורים?

סעיף 53ב(ג)(3) לחוק מאפשר למכור בניין להשכרה ובניין לשכירות מוסדית גם אם לא חלפו תקופות ההשכרה הנדרשות בחוק ובלבד שתימכרנה לפחות 50 דירות לרוכש אחד שיתחייב להשכיר את הדירות למגורים בהתאם לכל התנאים בחוק ובמסגרת כתב האישור. זאת, בתנאי שהמינהלה, כהגדרתה בסעיף 1א לחוק ("המינהלה"), אישרה את המכירה לפני תום הבנייה.
ואילו מי שרכש את הבניין מהבונה, ועמד בתנאים הנדרשים, יהיה זכאי להטבות כאמור בסעיף 53ג לחוק.
סעיף 53ב(ג)(4) לחוק מוסיף על כך וקובע, כי הרוכש יהיה זכאי לשלם מס רכישה בשיעור מופחת של 0.5% בתנאי שבונה הבניין וִיתר על ההטבות להן הוא זכאי.

סעיף 64א7א(א) לפקודת מס הכנסה קובע, כי "קרן להשקעות במקרקעין" כמשמעותה בסעיף 64א3 לפקודה ("קרן להשקעות במקרקעין") שרוכשת מקרקעין לצורכי דיור להשכרה או מקרקעין מניבים לצורכי דיור להשכרה, זכאית, בכפוף לסייגים המנויים באותו סעיף, לתשלום מס רכישה בשיעור מופחת של 0.5% משווי המקרקעין הנרכשים.
אולם, קרן להשקעות במקרקעין אינה זכאית להטבות מכוח פרק שביעי 1 לחוק. זאת, בהתאם לקבוע בסעיף 64א4(ט) לפקודה.

מהו אפוא הדין במקרה בו בונה הבניין מוכר את 50 הדירות לרוכשת אחת שהיא קרן להשקעות במקרקעין כך שהקרן תשכיר את 50 הדירות בהתאם לתנאים בפרק שביעי 1 לחוק? האם העובדה שהקרן תשלם מס רכישה בשיעור של 0.5% מכוח סעיף 64א7א(א) לפקודה תשלול מבונה הבניין לקבל את ההטבה על השבח במכירת הדירות מכוח פרק שביעי1? 
על שאלה זו עונה נייר העֶמדה החדש בשלילה. וכך נקבע שם:
"עמדת רשות המיסים הינה כי מתן ההטבה של מס הרכישה בשיעור של 0.5% לקרן הרוכשת מכוח סעיף 64א7א(א) לפקודה, לא תשלול מבונה הבניין את קבלת ההטבות מכוח סעיף 53ב(ג) לחוק במכירת הדירות, וזאת בתנאי שבונה הבניין יקבל את אישור המנהלה למכירת 50 הדירות לקרן לפני תום הבנייה. יובהר, כי הפנייה למנהלה לקבלת אישור תהא לפני מכירת הדירות. לא נעשתה פנייה כאמור, לא יינתן אישור למכירת הדירות ולקבלת ההטבות מכוח פרק שביעי 1 לחוק."

כלומר, על-פי נייר העֶמדה החדש, עצם העובדה שהבונה נהנה במכירת הבניין* מהטבות מס לפי החוק אינה שוללת מהקרן את זכאותה לפי פקודת מס הכנסה לשלם מס רכישה מופחת בשיעור 0.5%.

* המדובר הן בבניין להשכרה והן בבניין לשכירות מוסדית.

זאת, להבדיל ממצב של רוכש אחר, שאינו קרן להשקעות במקרקעין, שיכול ליהנות ממס רכישה מופחת בשיעור 0.5% לפי סעיף 53ב(ג)(4) לחוק רק אם הבונה מוותר על כל הטבות המס שהוא זכאי להן לפי החוק.

נזכיר, כי יש לקבל מראש ולפני תום הבנייה את אישור המינהלה למכירה.