סירוב בקשת מספר הקצאה לחשבונית מס – האם המדינה מטמיעה 'סימנים מחשידים' במערכת חשבוניות ישראל?

רקע

במבזק מס' 2039 מיום 14.9.2023 התייחסנו למודל חשבוניות ישראל אשר נועד לצמצם את תופעת החשבוניות הפיקטיביות הגורמת לנזק של מיליארדי שקלים לקופת המדינה מידי שנה.
נזכיר, כי במסגרת המודל, ובהתאם לחוק ההתייעלות הכלכלית (תיקוני חקיקה להשגת יעדי התקציב לשנות התקציב 2023 ו-2024), התשפ"ג-2023, נקבע כי הָחל מיום 1.1.2024 תנפיק רשות המיסים מספרי הקצאה לחשבוניות מס המוצאות ללקוח שרשום כעוסק מורשה, באמצעות מערכת מקוּונת. מספרי הקצאה אלה יידָרשו כתנאי לניכוי מס תשומות בעסקות שמעל לתקרה שנקבעה בחוק (20,000 ₪ לשנת 2025*), ובהתאם למִתווה הרשום בחוק.**

* ראו צו ההתייעלות הכלכלית (תיקוני חקיקה להשגת יעדי התקציב לשנות התקציב 2023 ו-2024) (החלת סעיף 38(א) ו-(ב) לחוק), התשפ"ה-2024 ("הצו") (קישור לצו).

** נזכיר, כי פורסמו שתי הוראות ביצוע בנושא "מודל חשבוניות ישראל – הקצאת מספרי חשבוניות" (הוראת ביצוע 1/2023 מיום 13.9.2023 והוראת ביצוע 1/2024 מיום 15.8.2024) וכן מצגת בנושא "דרכי פעולת הספק והלקוח בעת סירוב בקשת מספר הקצאה ובחירת חלופת 'היפוך חיוב'" (קישור למצגת).

ההחלטה בעניין א. בכור הובלות (2008) בע"מ

במבזק מס' 2146 מיום 20.8.2025 דיווחנו על החלטתו של בית-המשפט המחוזי מרכז-לוד בעניין א. בכור הובלות (2008) בע"מ ("המבקשת").
נזכיר, כי עניינה של ההחלטה בערעור שהגישה המבקשת כנגד החלטתה של רשות המיסים ("המשיבה") שלא להנפיק מספר הקצאה לחשבונית מס של המבקשת בעבור פינוי פסולת שביצעה המבקשת עבור חברת בי אם מיחזור בע"מ.
זאת, על-פי סעיף 47(א2)(3) לחוק מע"מ.*

* סעיף זה קובע, כי "היה למנהל יסוד סביר לחשש שחשבונית המס שלגביה הוגשה הבקשה תוצא שלא כדין, רשאי הוא להחליט שלא להקצות מספר לחשבונית המס [...]".

המבקשת סברה, כי עֵקב תקלה באינטרנט לא התקבל אישור על הגשת החשבונית, והסיקה מכך כי ההגשה לא צלחה. לפיכך, פעלה לביטול החשבונית באופן מיידי.
לאחַר הביטול, הוציאה המבקשת חשבונית חדשה בגין אותה עסקה ודיווחה על חשבונית חדשה, ובתגובה התקבלה מאת מערכת רשות המסים "החלטה מקדמית" הנושאת תאריך 18.3.2025 בדבר סירוב למתן מספר הקצאה לחשבונית.
נוכח הסירוב למתן מספר הקצאה לחשבונית הנדונה, פנתה המבקשת – שסברה באותה עת כי ההחלטה המקדמית מקורהּ בהגשה חוזרת של הבקשה להוצאת החשבונית – למשיבה וזו זימנה אותה לשימוע.
עורכת השימוע סברה, כי המבקשת לא הציגה תשתית ראייתית מספקת, המוכיחה כי החשבונית משַקפת עסקת אמת, ועל כן דחתה את הבקשה.
על החלטה זו הגישה המבקשת השגה, שנדחתה גם היא מאחַר שלפי עמדת המשיבה, המבקשת לא הציגה תשתית עובדתית מהימנה ומפורטת להוכחת החשבונית כמשַקפת עסקת אמת.
ביום 29.5.2025 הגישה המבקשת, במסגרת תיק הערעור, "בקשה למתן החלטה" שתקבע כי על המשיבה להימנע מהמשך "מניעת הקצאה" לחשבוניות למבקשת.
בהחלטתו מאותו יום, קבע השופט ד"ר ש' בורנשטין, כי לפנים משורת הדין יתייחס לבקשה זו כבקשה לסעד זמני, ובד בבד התבקשה תגובת המשיבה לבקשה.

השופט בורנשטין דחה את הבקשה לסעד זמני (קישור להחלטה).

השופט קבע, כי לא שוכנע שמאזן הנוחות נוטה לטובת המבקשת או כי הוּכחה קיומה של עילת תביעה מוצקה.
לדבריו, תכליתו של מודל "חשבוניות ישראל" מביאה למסקנה לפיה אין מקום להיענות לבקשה לסעד זמני ואין מקום להורוֹת למשיבה לאשר מספר הקצאה לחשבונית נשוא ההחלטה בהשגה והערעור, לא כל שכן להורוֹת למשיבה לאשר למבקשת, מראש, באופן גורף וללא כל בדיקה, מספרי הקצאה לכלל החשבוניות שהוצאו או תוּצאנה על ידיה.

השופט בורנשטין הוסיף וציין, כי החלטה מקדמית שלא להקצות מספר הקצאה לחשבונית, בין חשבונית אחת ובין כמה וכמה חשבוניות, אינה גוררת ביטול או השהיית העִסקה שבבסיסה. שכּן, בהתאם לסעיף 47(א2)(3) לחוק מע"מ, עומדות לעוסק מספר חלופות, כאמור בסעיף, המאפשרות למזער ואף למְנוע את הפגיעה הנגרמת כתוצאה מאי-הקצאת מספר לחשבונית, ובכלל זאת הוצאת חשבונית ללא מספר הקצאה והוצאת החשבונית על-ידי הקונה (שיקזז בעצמו את מס התשומות).
על כן, הוסיף השופט בורנשטין, קשה לקבל את הטענה, כי אי-הקצאת מספר לחשבונית נשוא הערעור או אף לחשבוניות נוספות, יגרמו לנזק בלתי-הפיך לעסקה של מבקשת ולפגיעה במוניטין שלה בפני לקוחותיה.

עוד ציין השופט, כי אין דרך כלל מקום לתת סעד זמני הזהה לסעד העיקרי המבוקש וכי במקרה דנא מדובר בסעד שבמהותו הינו למתן צו עשה נגד המשיב לשינוי המצב הקיים, תוך שהבקשה לצו זה עומדת בסתירה להוראות סעיף 47 לחוק מע"מ. שהרי למשיבה נתונה הסמכוּת על-פי הוראת סעיף 47(א2)(3) לחוק מע"מ, שלא להקצות מספר לחשבונית מסוימת, ואילו בקשת המבקשת משמעה שלילת סמכות זו מהמשיבה.

ההחלטה בעניין אראל שיווק דלקים בע"מ

בהמשך לאמור, נבקש לעדכנכם, כי ביום 18.9.2025 ניתנה החלטתו של השופט בורנשטין בעניין אראל שיווק דלקים בע"מ.

עניינה של ההחלטה בחשבונית על סך 665,033 ₪ שהוציאה המערערת, חברה פרטית הרשומה כעוסק בענף סיטונאות דלקים מחודש פברואר 2020 וזהו תחום עיסוקה, בגין אספקת 100,000 ליטר סולר לחברת ליאל אנרגיה בע"מ במהלך חודש ינואר 2025.
ביום 20.2.2025 התקבלה החלטה מקדמית, באמצעות מערכת המחשוב של המשיב (אגף המכס ומע"מ – יחידת הבקרה (חשבוניות ישראל)), על אי-הקצאת מספר לחשבונית הנדוֹנה ("ההחלטה המקדמית").
ביום 5.3.2025 נערך שימוע למערערת ביחידת בקרת חשבוניות ישראל, בו הוחלט על אי-הקצאת מספר לחשבונית.
בהמשך לכך הוגשה השגה וביום 1.4.2025 נערך דיון בהשגה.
ההחלטה בהשגה נמסרה על-ידי המשיב למערערת ביום 9.4.2025 ובה פורטו הטעמים להותרת הסירוב על כנו.
על החלטה זו בהשגה הוגש הערעור דנן.

במסגרת הערעור טענה המערערת טענה מקדמית, לפיה סירובו של המשיב להקצות מספר לחשבונית נבע מהטמעת סימנים מחשידים (סמ"חים) במערכת הממוחשבת ולא נבע מהערכת חוקיות העִסקה לגופהּ. לשון אחר, הסירוב נובע מהטעם שההליך מתבסס על מערכת אלגוריתמים דיגיטלית שמסמנת עוסקים (ולא עסקות) ויוצרת רשימה שחורה של עוסקים שלגביהם יש למערכת סימנים מחשידים, ומנגד המשיב מסרב לחשוב את הסמ"חים אף בפני בית-המשפט.
על כן, לטענתה, הסירוב נעשה באופן אוטומטי, לגופו של עוסק ולא לגופהּ של העִסקה, ואינו משַקף בחינה עניינית של העִסקה עצמה. טענה מקדמית זו מתמקדת אפוא, בחוקיות פעולת מחשב המשיב והסמ"חים. 
עוד טענה המערערת, כי נגרם לה נזק בלתי-הפיך ובכלל זאת נזק לשמה הטוב מול לקוחותיה.
משכך, טענה המערערת, כי יש לקבל את בקשתה ולבטל את ההחלטה לסרב להקצות לה מספרי חשבוניות, הן החשבונית נשוא ההחלטה המקדמית והן כל חשבונית אחרת שהיא ביקשה או תבקש להוציא.

ביום 12.5.2025 הגיש המשיב בקשה לסילוק הערעור על הסף, אך בעקבות הדיון שהתקיים ביום 3.6.2025 חזר בו מבקשתו זו.
המערערת, מצידה, נוכח חזרתו של המשיב מבקשתו האמורה, ביקשה לקיים דיון נפרד בטענותיה המקדמיות, אך לאחַר עיון בהודעותיו של המשיב ובתגובות המערערת אליהן, החליט השופט בורנשטין ביום 6.6.2025 כי מטעמי יעילות אין מקום להפריד את הדיון בטענות המקדמיות מהדיון בערעור עצמו, מה גם שנראה על פני הדברים, כי קיימת זיקה בין הטענות הנוגעות להחלטה המקדמית לבין הטענות הנוגעות לחשבונית לגופה. 

ביום 9.6.2025 הוגשה על-ידי המערערת בקשה לעיון מחדש בהחלטה הנ"ל, ובסופו של דבר, חרף התנגדות המשיב, שטען כי לא הוגשה על-ידי המערערת בקשה לקבלת הערעור על הסף, כמו גם כי הערעור הוגש על ההחלטה בהשגה ולא על ההחלטה המקדמית, החליט השופט בורנשטין ביום 27.6.2025, לפנים משורת הדין, כי יתייחס לכלל הבקשות והתגובות שהוגשו על-ידי המערערת כאילו מדובר היה בבקשה לסעד זמני ויקיים לפיכך דיון דחוף בעניינה.

דיון בבקשה לסעד זמני התקיים ביום 30.6.2025 ובמסגרתו נחקרו המצהירים. לאחר מכן הוגשו סיכומים.

השופט בורנשטין דחה את הבקשה תוך חיוב המערערת בהוצאות בסך 15,000 ₪ (קישור להחלטה).

בראשית הדברים, נדרש השופט בורנשטין למבחני הסעד הזמני, לפיהם סעד זמני יינתן בהתקיים שלושה תנאים מצטברים: מאזן נוחות הנוטה לטובת המבקש במובן זה שאי-מתן הסעד יגרום לו נזק בלתי-הפיך; קיומה של עילת תביעה טובה למבקש כך שסיכויי הערעור להתקבל גבוהים; והגשת הבקשה בתום-לב.
אשר למאזן הנוחות, קבע השופט בורנשטין, כי לא שוכנע שבמקרה דנן מאזן הנוחות נוטה לטובת המערערת, ובכל הנוגע לסיכויי הערעור נראה לכאורה כי קיימים קשיים משפטיים ועובדתיים משמעותיים שהמערערת נדרשת להתמודד עִמם לשם זכייה בערעור.
לדבריו, טענת המערערת לפיה נאלצה להפסיק את פעילותה העסקית בעקבות סירוב ההקצאה לא נתמכה בראיות מספקות; ואף שב"כ המשיב ביקשה לקבל מסמכים וחשבונות בנק לבחינת הנטען, לא הוצגו מסמכים מסוג זה על-ידי המערערת ולמעשה לא הובאה כל תשתית ממשית להוכחת נזק עסקי קונקרטי או קשר סיבתי ישיר בין ההחלטה המנהלית בדבר סירוב להקצות לה מספר חשבונית לבין הפסקת הפעילות בפועל. יתרה מזאת, מהראיות שהוצגו לבית-המשפט עולה, כי הפסקת הפעילות נעשתה ביוזמתה של המערערת, על בסיס הערכה עתידית וספקולטיבית בדבר סיכון אפשרי באי-גביית תמורה, ולא על בסיס מניעה ממשית או ודאית להמשך פעילות.
השופט בורנשטין הוסיף וציין, תוך שהוא מַפנה להחלטתו בעניין בכור, כי אף תכלית מודל חשבוניות ישראל – המאבק בתופעת החשבוניות הפיקטיביות – מחזקת את המסקנה שאין מקום להיענות לבקשה לסעד זמני, ואין לחיֵיב את המשיב לאשר מספר הקצאה לחשבונית נשוא ההחלטה בהשגה.

אשר לטענותיה של המערערת בהתייחס לאופן שבו מיישם המשיב את מודל חשבוניות ישראל, קבע השופט בורנשטין שלא מצא בהן כל ממש.
ראשית, ציין השופט, המערערת לא הצליחה להוכיח כי מערכת הסמ"חים מסמנת עוסקים באופן גורף כ'חשודים', וכי הדבר משַמש בסיס לכל החלטה מקדמית הכוללת סירוב להקצאת מספר לחשבונית.
השופט בורנשטין הוסיף וציין, כי גם אם התוצאה הסופית היא שהמערכת הממוחשבת, לאחַר שבודקת כמה וכמה חשבוניות של אותו עוסק, מסרבת "באופן גורף" להקצות מספר לאותן חשבוניות, ואפילו ממשיכה ופוסלת חשבוניות נוספות של אותו עוסק, אם בְּשל מיהות הספק שלו, או הלקוח שלו, או אפילו בְּשל מיהות העוסק עצמו – אין הוא סבור שמדובר בהכרח בתוצאה בלתי-סבירה בנסיבות העניין. "כך למשל, אם עוסק, לקוח שלו או ספק שלו, הפסיק פעילותו, או הורשע בעבר בהפצת חשבוניות פיקטיביות, או שקיים חשד הנוגע לכל המערך העסקי שהפעיל העוסק, כגון שאין בו כל הגיון כלכלי, הרי העובדה כי המערכת מצביעה על קושי להקצות לאותו עוסק מספר חשבונית באופן 'אוטומטי' וגורמת לכך כי עליו להציג בפני המשיב טענות וראיות המוכיחות כי מדובר בחשבונית תקינות, נראית סבירה ומידתית בנסיבות אלה. יתר על כן, הליכי השימוע וההשגה, במסגרתם נבחנת כל חשבונית וחשבונית, כאשר נתונה לעוסק זכות להשמיע את טענותיו ולהציג ראיות להוכחת תקינותן, ממילא מביאים לכך שאין מדובר בחסימה 'אוטומטית' או 'גורפת', אלא בחסימה עניינית וספציפית. למעשה, הליכי השימוע וההשגה הקבועים בחוק, הנעשים, כמובן, באמצעות גורמים אנושיים ולא באמצעות מערכת ממוחשבת, מהווים תשובה הולמת לכל טענות המערערת כלפי מודל חשבוניות ישראל, או באשר לאופן שבו המשיב מיישם את אותה מערכת ממחושבת, ללא 'מגע יד אדם'. אם שגתה המערכת וסירבה להקצות מספר לחשבונית זו או אחרת ללא עילה טובה, הדבר יתוקן בלוח זמנים קצר ביותר, במסגרת הליכי השימוע וההשגה" (פס' 44-43).
עוד קבע השופט בורנשטין, כי לא מצא יסוד לטענת המערערת באשר לסירוב המשיב לחשוף את הסמ"חים. לדבריו, ברור הוא, כי הסמ"חים מהווים כלי מניעתי מקצועי שהוקם על-ידי רשות המיסים לצורך התמודדות עם תופעת החשבוניות הפיקטיביות, הגורמת לנזק מצטבר בהיקף של מיליארדים לקופת המדינה. "סבורני כי עמדת המשיב לפיה חשיפת הקריטריונים והפרמטרים שהוזנו למערכת, ולו באופן חלקי, עלולה לאפשר לעוסקים לעקוף את המערכת, לפתח מנגנונים מתוחכמים להתמודדות עמה, ולשבש את פעולות הפיקוח והאכיפה, היא עמדה סבירה העולה בקנה אחד עם תכלית המודל, ואין מקום להתערב בה. עמדה זו אף עולה בקנה אחד עם סעיף 9(ב) לחוק חופש המידע [...]" (פס' 45).
השופט בורנשטין הוסיף וציין, כי לא מצא שיש מקום להתערבותו של בית-המשפט בְּשל כך שהמודל מבוסס על מערכת ממוחשבת, הפועלת באמצעות אלגוריתמים; שההחלטה המקדמית היא כללית ולא מנומקת באופן ספציפי; או שהעוסק ואף לא עורך השימוע יודעים בְּשל אילו סמחי"ם התקבלה החלטת הסירוב. "בהתחשב בהיקף התופעה של חשבוניות פיקטיביות, והנזק הרב הנגרם בשל כך לאוצר המדינה, אין כל פסול בשימוש במערכת טכנולוגית על מנת 'לשלוף' מתוך כמות עצומה של חשבוניות המוזנות במערכת, חשבונית זו או אחרת של עוסק כזה או אחר, על מנת להביאה בפני המשיב לצורך בחינה ממוקדת ועניינית. לא זו בלבד שלשון החוק אינה מונעת שימוש במערכת מסוג זה, אלא, וכאמור, שנוכח ההסדרים החוקיים המאפשרים לעוסק להציג, בלוחות זמנים קצרים ביותר, את טענותיו וראיותיו בפני המשיב על מנת להוכיח את תקינות החשבונית, ממילא שכל טעות שבוצעה על ידי המערכת הממוחשבת, נרפאת מניה וביה, ובתוך זמן קצר יחסית. מדובר, אפוא, בכלי אכיפתי מידתי, המופעל על פניו באופן סביר, אשר נועד להתמודד עם תופעת החשבוניות הפיקטיביות. מודל זה מיישם מנגנון בקרה מוקדמת על הנפקת חשבוניות, מתוך איזון בין הצורך להגן על האינטרס הציבורי לבין שמירה על זכויותיו המהותיות של העוסק" (פס' 46).

לבסוף, ולמעלה מן הצורך, הוסיף השופט בורנשטין, מבלי לקבוע מסמרות (באשר מדובר בהחלטה שעניינה בבקשה מקדמית לסעד זמני במהותו), כי על פני הדברים ניכר שהמקרה דנן יכול דווקא להצביע על תקינותה הלכאורית של המערכת הממוחשבת המופעלת במסגרת מודל חשבוניות ישראל.
כך, לטענת המשיב, מדובר בחשבונית שהוּצאה שלא כדין כפי שניתן ללמוד, בין היתר, מנסיבות אלו: המערערת טענה בשימוע שהיא מתווכת, אך לא כך נרשם בחשבונית; הדלק מושא החשבונית לא הועבר באמצעות המערערת אלא ישירות מהספק ללקוח ותעודות המשלוח שהוצגו אינן של המערערת; לא הוצג רישיון עסק למכירת דלק או אישור להובלת חומרים מסוכנים; לא היה הסכם עם הלקוח במועד הוצאת החשבונית וההסכמים שהוצגו היו לקוניים וחסרים פרטים מהותיים; לא הוצגו ראיות לתשלום התמורה בגין החשבוניות; רישום ספק הדלק כ"עוסק" בוטל בהעדר פעילות כאשר תחום פעילותו הוא בענף הפרסום ולא בענף הדלק ועוד.
המערערת, לעומת זאת, בחרה שלא להתמודד עם טענות אלו היות שסברה כי די בכך שנפל, לטענתה, פגם בהחלטה המקדמית, על-מנת שבקשתה תתקבל. אלא שברור הוא, כי הקשיים המוצגים לעיל, שלא ניתן להם מענה, לכל הפחות מלמדים על סיכויי הערעור, באופן המוסיף לביסוס ההחלטה שלא לקבל את בקשתה של המערערת לקבל סעד מקדמי בדמות ביטול החלטת המשיב לסרב להקצות לה מספר חשבונית לחשבונית נשוא הערעור, ועל אחת כמה וכמה להורוֹת למשיב לאשר לה מראש מספרי הקצאה לכל חשבונית עתידית שתוצא על ידיה.

להבנתנו, המערערת שוקלת להגיש בקשת רשות ערעור לבית-המשפט העליון על ההחלטה.
מובן שנעדכנכם בנושא.