יום הרכישה במכירת זכויות חכירה בדירת מגורים

כידוע, במסגרת תיקון 76 לחוק מיסוי מקרקעין* בוצעו שינויים מהותיים בכללי הפטוֹר ממס שבח במכירת דירת מגורים מזכה הקבועים בפרק חמישי 1 לחוק, ובכלל זאת בוטל הפטוֹר ממס שבח שניתן לפי סעיף 49ב(1) לחוק במכירת דירת מגורים מזכה אחת לארבע שנים (אף אם דירה זו אינה דירתו היחידה של המוכר), ומנגד נקבע בסעיף 48א(ב2) לחוק, כי במכירת דירת מגורים מזכה שיום רכישתה אירע לפני 1.1.2014 יינתן פטוֹר ממס בגין השבח הריאלי שנצמח לפי חלוקה ליניארית עד למועד האמור ורק יתרת השבח הריאלי תחויב במס בשיעור 25% ("חישוב ליניארי מוטב").

* תיקון 76 חוקק במסגרת החוק לשינוי סדרי עדיפויות לאומיים (תיקוני חקיקה להשגת יעדי התקציב לשנים 2013 ו-2014), התשע"ג-2013, ס"ח 116 (קישור לחוק) (ראו סעיף 43 לחוק האמור, שם בעמ' 154).

נקל אפוא להבין, כי ככל שיום רכישתה של הדירה הנמכרת יהיה מוקדם יותר כך מַרכיב השבח הריאלי הפטוּר ממס יהיה גבוה יותר וחבות המס הכוללת תהיה נמוכה יותר.*

* לעומת זאת, ככל שמדובר בנכס שאינו "דירת מגורים מזכה" יתהפכו היוצרות והקדמת יום הרכישה עלולה להיות בעוכריו של הנישום, וזאת לאור שיטת החישוב הליניארית "הרגילה").

סוגיה זו של יום הרכישה נדוֹנה על-ידי ועדת-ערר מיסוי מקרקעין שליד בית-המשפט המחוזי בתל-אביב בעניין הגיתי.

להלן תמצית העוּבדות כפי שהובאה בפתח פסק-הדין:
בשנת 1967 החכירה החברה לפיתוח יפו העתיקה ("חפ"י") למשפחת הירש את הזכויות במוחכר המצוי ברחוב מזל דלי 1 ביפו ("המוחכר") בחוזה חכירה לתקופה של 50 שנה עד ליום 4.9.2017 ("חוזה החכירה משנת 1967").
בשנת 1989 חתמו משפחת הירש וחפ"י על "תוספת אומנים חוכרים" להסכם ("תוספת האומנים").
לפי סעיפים 2 ו-3 לתוספת האומנים "[...] במשך שלושה החודשים הראשונים של שנת השכירות האחרונה יהיה החוכר רשאי לפנות לחברה במכתב רשום כי תסכים לשכירות חדשה של המוחכר לפי התנאים, כולל תנאים כספיים, שיהיו נהוגים אז אצל החברה וכפי שהחברה תקבע לגבי מקרים כאלה ובהתחשב בהם [...] אם החוכר עמד בכל התחייבויותיו לפי הסכם זה ואם לדעת החברה תהיה קיימת האפשרות לשכירות חדשה של המוחכר תודיע החברה על כך לחוכר [...]"
ביום 18.5.1994 רכשו העוררים, גב' טסה מוניקה הגיתי ומר גיורא הגיתי, את זכויות החכירה במוחכר ממשפחת הירש בתמורה לסך של 700,000 דולר ארה"ב ובתוספת 23,000 דולר ארה"ב בגין הוצאות שנשאו בהם העוררים עבור משפחת הירש.
היות ובאותה עת (שנת 1994) הגדרת תקופת חכירה בחוק מיסוי מקרקעין לעניין "זכות במקרקעין" כללה תקופה של 10 שנים ומעלה,* והיות ועד לתום תקופת אותה חכירה שרכשו העוררים ממשפחת הירש נותרו כ-23 שנים, הצהירו העוררים על רכישת "זכות במקרקעין".

* תקופת החכירה שונתה מ-10 שנים ל-25 שנים במסגרת חוק מס שבח מקרקעין (תיקון מס' 40), התשנ"ח-1997.

שווי המכירה בשומת מס הרכישה בגין רכישת הזכויות במוחכר עד לתום תקופת החכירה נקבע בהתאם לתמורה החוזית בלבד בסך של 2,177,295 ₪.
בחודש דצמבר 2014 פרסמה חפ"י "מדריך לחוכר" במסגרתו פירטה תנאים כלליים אשר בכפוף לקיומם תסכים לחתום על חוזה חכירה חדש בהתאם ובכפוף להוראות המדריך לחוכר ונספחיו.
בחודש יוני 2016 חתמו העוררים על הסכם חכירה חדש עם חפ"י לרכישת זכויות חכירה במוחכר לתקופה של 49 שנים (עד ליום 4.9.2066) ("הסכם החכירה משנת 2016"), לפיו הוגדרה התמורה החוזית כדלקמן: סכום חד-פעמי המוגדר כדמי חכירה מראש וכן דמי חכירה שנתיים בשיעור 0.5% מסכום שווי זכות הבעלות המלאה אשר הוגדרה כשווי של מרכיב הקרקע במוחכר לפי השטח הבנוי, ללא שווי המחוברים; כאשר לחוכרים זכות לעדכן את סכום השווי וכתוצאה מכך את דמי החכירה השנתיים.
ביום 24.7.2016 הגישו העוררים הצהרה על רכישת "זכות במקרקעין" ושילמו מס רכישה. העוררים הצהירו על שווי מכירה של 4,667,777 ₪ המשַקף את הסכום החד-פעמי ואת צירוף כלל התשלומים השנתיים שהתחייבו לשלם בתוספת מע"מ.
עוד הוצהר, כי מהות הממכר היא רכישת דירת מגורים וכי שיעור מס הרכישה הינו 8%.
המשיב קיבל את שווי המכירה, אך לא קיבל את סיווג הממכר, וקבע את שיעור מס הרכישה ל-6% ברכישת "זכות אחרת" במקרקעין. השגה שהגישו העוררים נדחתה ולא הוגש ערר.
ביום 17.9.2020 חתמו העוררים עם חפ"י על נספח שינויים להסכם החכירה משנת 2016, לאור הֶסדר פשרה שקיבל תוקף של פסק-דין ביום 9.7.2020 (ת"א 14501-04-016 גיורא הגיתי ואחרים נ' חפ"י).
במסגרת נספח השינויים הוקטן הסכום החד-פעמי שנדרשו העוררים לשלם לחפ"י לסך של 1,483,591 ₪ בתוספת מע"מ, וכמו כן ניתנה לחוכרים אופציה להארכת תקופת החכירה לתקופה נוספת של 49 שנים בהתאם לתנאים שנקבעו בהסכם החכירה משנת 2016.
העוררים הגישו בקשה לתיקון השומה, וביקשו להקטין בהתאם את שווי המכירה בשומת מס הרכישה לסך של 3,939,280 ₪. שומת מס הרכישה תוקנה בהתאם.
ביום 3.11.2021 מכרו העוררים את זכויות החכירה במוחכר, בהתאם ובכפוף לתנאי החכירה המפורטים בהסכם החדש ונספח השינויים מיום 17.9.2020. התמורה נקבעה לסך של 27,500,000 ₪ בנוסף לתשלום דמי החכירה השנתיים בשיעור 0.5% משווי הקרקע ליתרת תקופת החכירה.
ביום 2.12.2021 דיווחו העוררים על מכירת המוחכר.
העוררים ערכו את חישוב מס השבח בשומתם העצמית לפי מכירת "דירת מגורים מזכה", וביקשו לקבל פטוֹר מהשבח הריאלי עד שנת 2014 בהתאם לחישוב הליניארי המוטב, כאמור בסעיף 48א(ב2) לחוק מיסוי מקרקעין.
יום הרכישה המוצהר דווּח על ידיהם ליום 18.5.1994 ושווי הרכישה המוצהר בסך של 2,107,000 ₪. בנוסף ביקשו לנַכּוֹת מהשבח הוצאות שונות הכוללות גם הוצאה כללית בסך 4,667,777 ₪ מיום 17.6.2016, שהוא הסכום ששילמו לחפ"י בעת רכישת זכות החכירה בהסכם החדש.
המשיב (מנהל מיסוי מקרקעין תל-אביב) לא קיבל את השומה העצמית וקבע את יום רכישת הזכויות ליום 17.6.2016. שווי הרכישה נקבע בסכום של 4,667,777 ₪. כמו כן, לא הותרו בניכוי חלק מההוצאות שנדרשו.
על החלטה זו הגישו העוררים השגה.
במסגרת ההחלטה בהשגה, יום הרכישה נקבע ליום 17.6.2016 ושווי המכירה תוקן לסך של 29,516,065 ₪ בהתאם לעקרון כלל התמורות. כן תוקן שווי הרכישה לסך של 3,939,280 ₪ בהתאם לתיקון השומה.
לפנים משורת הדין ומטעמי גביית מס אמת, הסכים המשיב להתיר בניכוי את העלויות שבהן נשאו העוררים לאורך השנים (עלויות החכירה הראשונה – התשלומים למשפחת הירש), על אף היעדר הוראה חוקית מפורשת.
מכאן הערר שהמחלוקת בו התמקדה בשאלה מהו "יום הרכישה" של "הזכות במקרקעין" אותה מכרו העוררים בשנת 2021 לעניין החישוב הליניארי המוטב (סכום המס השנוי במחלוקת במונחי קרן (לפני ריבית והצמדה) הוא כ-3.53 מיליון ₪).

ועדת-הערר, מפי חבר הוועדה רו"ח צ' פרידמן (בהסכמת יו"ר הוועדה השופטת י' סרוסי וחבר הוועדה רו"ח מ' לזר), דחתה את הערר תוך חיוב העוררים בהוצאות המשיב בסך של 50,000 ₪ (קישור לפסק-הדין).

רו"ח פרידמן ניתח את המסגרת הנורמטיבית הרלבנטית ובכלל זאת הגדרת המונח "זכות במקרקעין" שבסעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין תוך שהוא נדרש לפסיקה בנושא (הלכות שרבט ומחסרי) שצמצמה את ההגדרה האמורה לזכות בעלת תוקף משפטי הניתנת לאכיפה, כמו גם לפסק-הדין בעניין כץ גבע איצקוביץ (ו"ע (מחוזי ת"א) 37859-04-15) שאליו נדרשנו במבזק מס' 1730 מיום 23.7.2018.*

* למַעבר למבזק האמור, לחצו כאן.

לגופו של עניין, ולאחַר שבָּחן את הראיות שהוצגו בפני הוועדה, קבע רו"ח פרידמן, כי חוזה החכירה משנת 1967 נעדר כל אזכור לאפשרות של הארכת תקופת החכירה מֵעבר לתקופה של 50 שנה וכי גם תוספת האומנים שחתמה משפחת הירש בשנת 1989 עם חפ"י אין בה כדי להקנות למשפחת הירש (ולעוררים שנכנסו לנעליה) אופציה (זכות ברירה) בעלת תוקף משפטי מחיֵיב הניתן לאכיפה להארכת תקופת החכירה.
בנוסף, קבע רו"ח פרידמן, כי גם ההתכתבויות עם חפ"י בנושא הארכת האופציה אינן יוצרות מחויבוּת משפטית להארכת החכירה; ויתרה מכך, הסכם החכירה משנת 2016 קובע במפורש, חזור והדגש, שאין המדובר באופציה להארכת החכירה אלא הסכם חכירה חדש. "ייתכן והיו לעוררים ציפיות כנות שחוזה החכירה יוארך, אך ציפיות אלו אינן יוצרות מחויבות משפטית הניתנת לאכיפה, ואין בהן כדי ליצור 'זכות במקרקעין' [...]" (פס' 46 לחוות דעתו של רו"ח פרידמן).

רו"ח פרידמן הוסיף וציין, כי לקראת סיום כתיבת פסק-הדין ניתן פסק-הדין של ועדת-ערר מיסוי מקרקעין שליד בית-המשפט המחוזי נוף הגליל-נצרת בעניין חוות רוח אלוני הבשן (ו"ע (מחוזי נוף הגליל-נצרת) 44200-02-23);* וכי דברי הוועדה לפיה לא ניתנה לעוררת זכות משפטית מחייבת יפים גם למקרה דנא מקל וחומר בבחינת "בן בנו של קל וחומר".

* נדרשנו לפסק-דין במסגרת מבזק מס' 2135 מיום 16.6.2025. למַעבר למבזק האמור, לחצו כאן.

לבסוף, ציין רו"ח פרידמן, כי הסכמתו של המשיב, לפנים משורת הדין (על אף היעדר הוראה חוקית מפורשת), להתיר בניכוי את התשלומים ששילמו העוררים למשפחת הירש (בערכים ריאליים) ראויה להערכה; וכי לוּ המשיב לא היה מתיר זאת בניכוי הייתה עומדת לעוררים, כך נראה, הזכות לדרוש סכומים אלו כהפסד הון הגם שבמונחים נומינליים.

לאור כל האמור, הציע רו"ח לדחות את הערר ולהשית על העוררים הוצאות בסך של 50,000 ₪, וזאת מהטעם שמן הראוי היה שהעוררים לא היו עומדים על קיומו של דיון ההוכחות ובוודאי שלא על מתן פסק-דין לאחַר שמיעת הראיות, כפי שהוועדה הציעה זאת לעוררים הן בדיון קדם המשפט והן בסיום דיון ההוכחות.

יו"ר הוועדה השופטת י' סרוסי הסכימה לתוצאה אליה הגיע רו"ח פרידמן בחוות דעתו לפיה יש לדחות את הערר ולהשית על העוררים הוצאות בסך של 50,000 ₪.
השופטת סרוסי הוסיפה, כי אם היה עולה מחומר הראיות שהוצג בפני הוועדה, כי הייתה לעוררים זכות אופציה להארכת תקופת החכירה, בין אם נרכשה במסגרת העִסקה עם משפחת הירש ובין אם נתקבלה בשלב מאוחר יותר מחפ"י, או אם ניתן היה ללמוד מהנסיבות כי מבּחינה מהותית היה להם הכוח המשפטי לחייב את חפ"י באופן חד-צדדי להאריך להם את חכירת הנכס לתקופה נוספת – היה מקום לקבל את טענתם כי יש להקדים את יום הרכישה לשנת 1994 תוך קבלת ההטבה המיסויית במסגרת החישוב הליניארי המוטב; וכי העובדה שהעוררים שילמו מס רכישה על-פי שומתם העצמית בעת רכישת זכויות החכירה מחפ"י בשנת 2016, אין בה כשלעצמה למְנוע את הקדמת יום הרכישה.
בנוסף, ציינה השופטת, תוך שהיא מַפנה לפסק-הדין של בית-המשפט העליון בעניין עיריית תל אביב (ע"א 151/10), כי ספק רב אם קבלת זכות אופציה (בשנת 2014) בסמוך למועד מימושה (בשנת 2016), ובתנאים השונים מתנאי החכירה המקורית, תובא בחשבון "חכירה לתקופה". שכּן, היא אינה עולה בקנה אחד עם התכלית הפיסקאלית של מניעת פיצול מלאכותי של תקופת החכירה המקורית באמצעות שימוש במכשיר האופציה. עם זאת, הוסיפה השופטת, ממילא לא היה בכך לסייע לעוררים בקבלת ההטבה, שכּן הפטוֹר ממס לפי החישוב הליניארי המוטב חל רק על תקופת השבח שקָדמה לשנת 2014. "זוהי ככל הנראה הסיבה שהעוררים ריכזו את מאמציהם בטענה כי תוספת אמנים-חוכרים משנת 1989, שהיוותה חלק בלתי נפרד מחוזה החכירה של משפחת הירש, הכילה התחייבות חד-צדדית של חפ"י להאריך להם את תקופת החכירה. אלא שגם בטענה זו לא נמצא ממש, שכן אין בתוספת אמנים-חוכרים דבר וחצי דבר המלמד, כי הוענקה במסגרתה (למשפחת הירש וממנה לעוררים) זכות אופציה להארכת החכירה או כי מבחינה מהותית קיבלו העוררים את הכוח המשפטי לחייב את חפ"י באופן חד-צדדי להמשך החכירה".

חבר הוועדה רו"ח מיכה לזר הסכים לתוצאה אליה הגיעו רו"ח פרידמן והשופטת סרוסי; ובהתאם, הוחלט כאמור בחוות דעתו של רו"ח פרידמן.