הסכם חכירה עם רמ"י להקמת מתקן לייצור חשמל באמצעות טורבינות רוח – האם חייב במס רכישה?

ביום ה, 12.6.2025, ניתנו פסקי-הדין של ועדת-ערר מיסוי מקרקעין שליד בית-המשפט המחוזי בנוף הגליל-נצרת בעניין חוות רוח אודם – אגודה שיתופית חקלאית בע"מ ובעניין חוות רוח אלוני הבשן – אגודה שיתופית חקלאית בע"מ.

המדובר בשני עררים שהוגשו באותה סוגיה – האם בדין השית המשיב (מנהל מיסוי מקרקעין טבריה) על העוררות מס רכישה בגין התקשרותן בהסכם עם רמ"י לצורך פיתוח והפעלת מתקן לייצור חשמל באמצעות טורבינות רוח – ותוך שכתבי הטענות מטעם הצדדים זהים, הדיונים בשני ההליכים אוחדו ואף פסקי-הדין באותם שני הליכים זהים.

להלן תמצית הרקע העובדתי:
ביום 25.4.2017 נחתם בין כל אחת מהעוררות לבין רשות מקרקעי ישראל ("רמ"י") חוזה לצורך פיתוח והפעלת מתקן לייצור חשמל באמצעות טורבינות רוח ("חוזה הפיתוח").
במסגרת חוזה הפיתוח, ניתנה לכל אחת מהעוררות אפשרות לפַתח את הקרקע בתקופת פיתוח בת 48 חודשים הָחל מיום אישור העִסקה, ה-21.3.2017. נקבע, כי ככל שהעוררות תמלאנה את התחייבויותה על-פי חוזה הפיתוח, רמ"י תהיה מוכנה להחכיר להן את הקרקע.
ביום 7.6.2021 נחתמו בין כל אחת מהעוררות לבין רמ"י תוספות לחוזה הפיתוח, במסגרתן נקבע, כי תקופת החכירה היא מיום 21.3.2017 ועד ליום 20.2.2042.
ביום 29.8.2022 נחתם בין רמ"י לבין כל אחת מהעוררות הסכמי חכירה, במסגרתם נקבע, כי תקופת החכירה היא 24 שנים מיום אישור העִסקה דהיינו מ-21.3.2017 ועד 20.2.2042 ("הסכמי החכירה" או "ההסכמים"). עוד צוין בהסכמי החכירה "תקופת חכירה נוספת: 0 שנים החל מתום 5 תקופת החכירה".
ביום 28.6.2017 דיווחה רמ"י למשיב על חוזי הפיתוח, תוך שהיא מציינת, כי תקופת החכירה היא 24 שנים ו-11 חודשים.
לטענת המשיב, בהתאם להתקשרות בהסכמים בין העוררות לרמ"י, העוררות רכשו זכות במקרקעין לתקופה העולה על 25 שנים לאור האופציה הקיימת בדבר הארכת הפרויקט לתקופה העולה על 25 שנים.
את טענתו ביסס המשיב על סעיף 15 להסכמי החכירה שבו, כך טען המשיב, נקבעה ברירת אופציה לזכות העוררת להארכת הסכם החכירה. וכך נקבע באותו סעיף: "ידוע ליזם כי חידוש או הארכת חוזה החכירה יעשה בתנאים שיהיו באותה העת, ובכפוף לקיומו של רישיון ייצור בתוקף ובכל מקרה סך שנות החכירה לא יעלה על 49 שנה."
מכאן העררים.

ועדת-הערר, מפי יו"ר הוועדה השופטת ע' הוד (בהסכמת חברי הוועדה גב' א' מן ומר א' כאכון), קיבלה את העררים (קישור לפסק-הדין בעניין חוות רוח אודם – אגודה שיתופית חקלאית בע"מ) (קישור לפסק-הדין בעניין חוות רוח אלוני הבשן – אגודה שיתופית חקלאית בע"מ).

השופטת הוד קבעה, כי סעיף 15 להסכמי החכירה לא קובע זכות ברירה אשר עומדת לעוררות להארכת הסכמי החכירה ועל-כן אין מדובר בתקופת אופציה אשר יש להביא בחשבון לצורך בחינת הזכות אשר עמדה לעוררות במועד כריתת ההסכמים.
לדבריה, זכות במקרקעין חייבת להיות בעלת תוקף משפטי ולא די בכוונה להאריך את תקופת החכירה שכן מדובר בתחזית בלבד לעתיד לבוא ואין בה כדי ליצוֹר כבר עתה זכות חכירה לתקופה שמֵעבר לחוזה. זאת, אף אם יש יסוד לסברה, כי התחזית האמורה תתגשם. כלומר, לא די בקיומה של אפשרות לפיה ייתכן ותקופת החכירה תוארך ורק מקום בו עומדת לנישום זכות כאמור יש להתחשב בתקופת האופציה בעת בחינת משך תקופת הזכות.
השופטת הִבהירה, כי במסגרת הסכמי החכירה לא ניתנה לעוררות זכות כאמור וכל שנאמר זה שככל שבעתיד ההסכמים יוארכו, הדבר יהיה בתנאים הנהוגים אותה עת ובכפוף לרישיון ייצור בתוקף. "ברי, כי אין באמירה כזו כדי לחייב את מי מהצדדים להאריך את ההסכם, להבדיל ממתן אופציה לצד לחוזה" (פס' 40).

השופטת הוד הוסיפה וציינה, כי מקובלת עליה טענת המשיב, לפיה העובדה שבהסכמי החכירה לא נקבע בפירוט מה יהיו התנאים ככל שהחכירה תוארך אין בה כדי לשלול טענה לפיה מדובר באופציה; וכי הדבר עולה בקנה אחד עם פסיקתו של בית-המשפט העליון במקרים בהם נקבע, כי מדובר באופציה אף כאשר נקבע, כי האורכה תהיה על בסיס חוזה חכירה שיהיה נהוג במועד הרלוונטי ודמי החכירה ייקבעו על-ידי המחכיר.
עוד ציינה השופטת, כי גם בחוזים שצירפה העוררת, באמצעותם ביקשה להראות את הנוסח במקרים בהם ניתנת אופציה בהסכמים עם רמ"י, צוין, כי תנאי החכירה בתקופה הנוספת יהיו כנהוג אז.
עם זאת, הוסיפה השופטת, אין בכך כדי לסייע למשיב, בשים לב למסקנתה לפיה סעיף 15 לא הקנה לעוררת זכות משפטית להארכת הסכמי החכירה.

עוד ציינה השופטת, כי טענת המשיב לפיה אין בידי העוררות לבחוֹר שלא לממש את האופציה מבלי לאיין לחלוטין את המשמעות הכלכלית מבחינתן מאחורי הסכמי החכירה – נטענה בעלמא ואינה עולה בקנה אחד עם העדויות שנשמעו בפני הוועדה. לדבריה, יש טעם הגיוני לתקופה בה בחרה העוררת במסגרת הסכמי החכירה ומדובר בתקופה אשר מחד גיסא מבטיחה להן כי העִסקה לא תחויב במס ומאידך גיסא מאפשרת להן למצות את הרישיון לייצור חשמל שניתן להן.
בנוסף, ציינה השופטת, כי היא אף אינה מקבלת את טענת המשיב לפיה ההסכמים מַקנים לעוררות כוח כלכלי להארכת הסכמי החכירה.

וכך סיכמה השופטת הוד את מסקנותיה (פס' 71-69):
"תקופת החכירה שנקבעה בהסכם מושא הערר היא 24 שנים ו-11 חודשים. מהחומר והעדויות עולה, כי לצורך השימוש בקרקע למטרת החכירה נדרש רישיון לייצור חשמל וכי תקופת הרישיון היא 20 שנה. עוד עולה מהעדויות, כי בנוסף כוללת תקופת החכירה את הקמת הפרויקט שאורכת 4-5 שנים ואת פירוקו במשך 4 חודשים. בנסיבות אלו, העוררת ביקשה לכרות הסכם ל-24 שנים ו-11 חודשים, תוך שהיא לוקחת בחשבון עניינים פיסקאליים ובמטרה שלא יוטל עליה מס בגין רכישת זכות במקרקעין. כאמור, אין בכך כל פגם ובענייננו אין טענה, כי מדובר בעסקה מלאכותית או תכנון מס שלילי. 
החבות במס רכישה היא במקרה שבו נרכשת זכות במקרקעין, היינו כאשר מדובר בעסקה לתקופה העולה על 25 שנים. כאשר בוחנים מה היא תקופת החכירה והאם מדובר ברכישת זכות במקרקעין יש לבחון האם ההסכם הקנה לחוכר זכות להארכת תקופת החכירה. ככל שעומדת לחוכר זכות משפטית כאמור, הרי שיש להביא בחשבון גם את תקופת האופציה והשאלה האם מדובר ברכישת זכות במקרקעין תבחן בשים לב לתקופת ההסכם המרבית האפשרית.
ההחלטה בהשגה נשענת על קביעת המשיב, לפיה סעיף 15 להסכם החכירה הקנה לעוררת זכות להארכת ההסכם. כפי שציינתי לעיל, מצאתי, כי אין בסיס לטענה זו. מצאתי, כי ההסכם לא קובע זכות העומדת לעוררת להארכת הסכם החכירה, לכל הפחות כל עוד הרישיון לייצור חשמל בתוקף. אין לעוררת זכות משפטית להארכת הסכם החכירה ואין לרמ"י חובה להאריך את ההסכם. לכך מתווסף האמור באשר להעדר הסבירות לעניין הארכת ההסכם לתקופה של כחודש ימים בלבד לשם מיצוי רישיון החשמל ותוך תשלום מס רכישה. השאלה, האם ההסכם יוארך אם לאו אינה רלוונטית ותחת זאת השאלה הרלוונטית היא האם יש לעוררת זכות להאריך את ההסכם ועל שאלה זו מצאתי להשיב בשלילה."