דיווח לפי בסיס מזומן, הרחבת חזית, השתק פלוגתא וקנס גירעון

ביום 26.5.2025 ניתן פסק-הדין של בית-המשפט המחוזי בירושלים בעניין עמותת ועידת המדעים וההשכלה האסלאמית.

בטרם נידרש לפסק-הדין האמור, נזכיר את ההליך הקודם שהתנהל בין המערערת לבין המשיב (פקיד-שומה ירושלים 3), וזאת ביחס לשנות-המס 2013-2011.

פסק-הדין של בית-המשפט המחוזי בהליך הקודם

במבזק מס' 1836 מיום 4.2.2020 דיווחנו על פסק-הדין של בית-המשפט המחוזי בירושלים בעניין ועידת המדעים וההשכלה האסלאמית.

נזכיר, כי עניינו של הערעור במערערת, עמותה שמפעילה מוסדות חינוך בכפר ביל נבאלא שמצוי בתוך שטחי C והמשכירה מספר מבנים בשכונות שועפט ובית חנינה שבגבולות העיר ירושלים לחברה לתועלת הציבור (חל"צ) בשם חברת בתי ספר אל אימאן ("אל אימאן" או "החל"צ").
המחלוקת בין הצדדים נוגעת למיסוי ההכנסות שקיבלה המערערת בשנות-המס 2013-2011 מאל אימאן, כאשר הטענה העיקרית של המערערת היא שיש לסַווגה כ"מוסד ציבורי" שקיים ופועל ל"מטרת ציבורית", כהגדרת מונחים אלה בסעיף 9(2)(ב) לפקודת מס הכנסה, ועל-כן הכנסתה פטורה ממס. טענתה זו של המערערת מתבססת על היותה עמותה המקיימת פעילות חינוכית בביר נבאלא ועל כך שהיא משכירה מבנים לחל"צ שמקיים פעילות חינוכית בשכונות בית חנינא ושועפט שבירושלים.
המשיב (פקיד-שומה ירושלים 3), לעומת זאת, טוען, כי הפעילות של המערערת בביר נבאלא אינה מקיימת זיקה לישראל ולכן אין מקום לפטוֹר ממס את הכנסות המערערת המופקות בישראל מהשכרת מבנים שמהווה פעילות מסחרית שאינה למטרה ציבורית.
ביחס לגובה ההכנסה שנקבע בצו שהוציא המשיב למערערת, דחה המשיב את טענת המערערת כי יש להכיר בהכנסות השכירות על-בסיס מזומן ובכלל זאת את טענתה כי הפער בין הסכום שנקבע בהסכם השכירות (שבין המערערת לבין אל אימאן) לבין הסכומים שדוּוחו על-ידי המערערת נובע מויתור של המערערת לאל אימאן לאור אי-יכולתה של האחרונה לשלם את מלוא דמי השכירות, וזאת בהיעדר כל ראיה תומכת לטענה זו.
לבסוף, העמיד המשיב את שיעור הפחת על המבנים של המערערת על 2%, בהתבססו על תוספת ב' לתקנות מס הכנסה (פחת), 1941 ("תקנות הפחת") בהתייחס ל"בנייני בטון מזוין איתנים ממדרגה ראשונה", והתיר את השיעור הזה בניכוי, וזאת בשונה משיעור הפְּחָת שדוּוח על-ידי המערערת (4%), שטענה שמדובר ב"בניינים ממדרגה שניה שבנייתם איתנה פחות".

בית-המשפט, מפי השופט א' דורות, דחה את הערעור (קישור לפסק-הדין).

בראשית הדברים, נדרש השופט דורות לשאלה העיקרית בערעור, הנוגעת לפרשנות הוראות סעיף 9(2) לפקודת מס הכנסה ובכלל זאת להגדרת המונחים "מוסד ציבורי" ו"מטרה ציבורית" שבאותו סעיף.
לדבריו, במונחים האמורים יש אחיזה לשני הפירושים הנטענים על-ידי הצדדים ועל-כן יש לבחור בחלופה המגשימה את תכלית החקיקה שמחייבת – על-פי פסק-הדין בבג"ץ עמותת ויפאסנה (בג"ץ 10893/08) – פרשנות מצמצמת של המונח "מוסד ציבורי" כך שהוא יכלול בתוכו גם רכיב של זיקה לישראל. כמו-כן, הוסיף השופט, קיים שיקול מערכתי המוֹנע הכרה בגוף שאין זיקה בינו לבין המדינה כ"מוסד ציבורי" והוא אי-יכולתה של המדינה לפקח על מוסד ציבורי הפועל מחוץ לגבולות המדינה, וכנגזר מכך, אי-יכולת אמיתית של המשיב לקבוֹע האם המוסד הציבורי פועלת בתחום המטרות הקבועות בסעיף 9(2) לפקודה והאם המוסד מקיים את יתר התנאים העשויים להעניק לו פטוֹר ממס.
השופט דורות המשיך ונדרש לטענת המערערת לפיה בית-המשפט העליון קבע בעניין עמותת יד הרב הרצוג (ע"א 5243/13), כי אין בהגדרת המונח "מלכ"ר" שבסעיף 1 לחוק מע"מ עיגון לתנאי בדבר פעילות של המלכ"ר בתוך ישראל. לדבריו, אין לגזור גזירה שווה מפרשנות זו לענייננו, וזאת הן מהטעם שתכלית חוק מע"מ שונה מתכלית פקודת מס הכנסה והן לאור העובדה שבעניין עמותת יד הרב הרצוג נקבע שלתאגיד הזר הייתה פעילות בישראל.
לגופו של עניין, קבע השופט, כי לא עלה בידי המערערת להוכיח כי קיימת זיקה בין פעילותה בביר נבאלא לבין מדינת ישראל; וכי קהל הנהנים מפעילותה הם פלסטינים ולא ישראלים. עוד נקבע, כי המערערת לא הוכיחה את טענתה לפיה תושבי ירושלים שנושאים תעודות זהות ישראליות לומדים במוסדותיה בביר נבאלא; וכי המערערת הודתה במפורש בדיון שנערך לפני המשיב, בניגוד לטענותיה בשלב ההוכחות, כי לא לומדים תלמידים ישראלים בבתי-הספר שלה בביר נבאלא.
עוד נקבע, כי טענותיה של המערערת ביחס לקרבה הגאוגרפית של ביר נבאלא לירושלים וביחס למיקומה ביחס לגדר ההפרדה אינן רלבנטיות, שכּן הבדיקה ביחס לזיקה בין המטרה הציבורית ובין מדינת ישראל היא בדיקה מהותית שאינה מושפעת מטיעונים מסוג זה, וקירבה גאוגרפית אינה מהווה תחליף לזיקה מהותית הקושרת בין הפעילות הציבורית של המוסד הציבורי ובין מדינת ישראל.
עוד קבע השופט דורות, כי השכרת המבנים השייכים למערערת בשכונות בית חנינה ושועפט בירושלים אינה פעילות למטרה ציבורית שהופכת את המערערת למוסד ציבורי. פעילות זו היא פעילות מסחרית בין בעלים של נכס לבין שוכר הנכס והמערערת אינה מקיימת פעילות חינוכית כלשהי בבתי ספר אלה. "הפעילות של שוכר הנכס אינה משליכה על פעילותה של המערערת עצמה" (פס' 44 לפסק-הדין).

משקבע השופט דורות, כי המערערת אינה פטורה מתשלום מס הכנסה על הכנסותיה מדמי השכירות שהתקבלו בגין המבנים בישראל, המשיך השופט ונדרש לטענת המערערת כי יש לקבוע את הכנסתה מדמי השכירות בהתאם לסכומים שהתקבלו על-ידיה בפועל, על-בסיס מזומן ובהתחשב בויתור על חלק מדמי השכירות, ולא על-בסיס דמי השכירות החוזיים.
השופט דחה טענה זו וקבע, כי קשה לקבל את עמדת המערערת בדבר ויתור על סכומים משמעותיים לטובת אל-אימאן מבלי שהדבר קיבל עיגון כלשהו בכתובים: המערערת לא הציגה הסכם כלשהו המעגן את הוויתור ואף לא הציגה התכתבות בין הצדדים בעניין הוויתור הנטען. יתרה מזאת, המערערת, שהיא תאגיד שאמור להתנהל בהתאם להוראות הדין, לא הביאה כל החלטה של מוסדותיה המלמדת על מחילת החוב, ואף העד מטעמה לא ידע להסביר מי קיבל את ההחלטה בדבר הוויתור ובאיזה מועד התקבלה אותה החלטה.
שעה שכך, כמו גם לאור העובדה שהמערערת לא הביאה גורם כלשהו מאל-אימאן שיכול היה להעיד ביחס למחילה הנטענת, יש לקבל את עמדת המשיב ביחס להכנסתה של המערערת מהשכרת המבנים.

לבסוף, נדרש השופט דורות למחלוקת בדבר שיעור הפְּחָת.
השופט קבע, כי עניין טיב הבנייה של המבנים המושכרים לצורך קביעת שיעור הפחת בגינם מהווה שאלה לבר-פנקסית שתשובה לה אינה מצויה בפנקסי הנישום ועל-מנת להוכיחה קיים בדרך כלל צורך בחוות-דעת של מהנדס מומחה; וכי בצדק טען המשיב – תוך שהוא מַפנה, בין היתר, להלכת גני עופר (ע"א 1124/03) – כי ככל שמדובר בהוצאות מותרות בניכוי, הכְּלָל הוא שעל הטוען לקיומה של ההוצאה, הנטל להוכיחה, בהיותו "המוציא מחברו".
לאור האמור, קבע השופט, כי הפְּחָת מהווה הוצאה המותרת בניכוי לפי סעיף 17(8) לפקודה, ולפיכך נטל הוכחתה מוטל על המערערת.
לגופו של עניין, קבע השופט דורות, כי המערערת יכולה הייתה בנקל להוכיח את טיב הבנייה של מבניה, אך היא בחרה שלא לעשות כן וטעמיה עִמה; ומשכך, ערעורה בעניין שיעור הפחת המותר בניכוי נדחה.

הערעור לבית-המשפט העליון בהליך הקודם

המערערת הגישה ערעור על פסק-הדין לבית-המשפט העליון וביום 27.10.2021 ניתן פסק-הדין בערעור, עליו דיווחנו במבזק מס' 1943 (קישור למבזק).
בית-המשפט העליון, מפי השופט ד' מינץ (בהסכמת השופטים י' עמית ו-א' שטיין), דחה את הערעור (קישור לפסק-הדין).

פסק-הדין של בית-המשפט המחוזי ההליך הנוסף

כאמור, ביום 26.5.2025 ניתן פסק-דין נוסף על-ידי בית-המשפט המחוזי בירושלים (השופט א' דורות) בעניינה של המערערת, וזאת ביחס לערעור נוסף שהגישה ("הערעור הנוסף").

הערעור הנוסף עוסק בשנות-המס 2017-2014 ובהסכם שכירות שנחתם בין המערערת לבין החל"צ ביום 1.4.2013 שבמסגרתו נקבע כי המערערת תשכיר את הנכסים לחל"צ תמורת דמי שכירות בסך מיליון ₪ לשנה.
בערעור הנוסף יוצגה המבקשת על-ידי מיַיצגים שונים מאלה שיִיצגוה בהליך הקודם ותוך שבכתב הערעור הועלו טענות שלא נטענו בערעור הקודם ומשום כך החליט המשיב שלא להעלות טענת מעשה בית דין ביחס לערעור בכללותו.*

* נזכיר, כי במסגרת הערעור הנוכחי טענה המערערת, בין היתר, כי היא מופלית לרעה ביחס לעמותות ישראליות אחרות המקַדמות אינטרסים הומניטריים ברחבי העולם או ברשות הפלסטינית ושעיקר השירותים שהן מספקות אינם לאזרחי מדינת ישראל. לאור האמור, ביקשה המבקשת להתיר לה להביא לעדוּת מנכ"לים, יושבי ראש וחברי ועד של אותן עמותות, המוגדרות כ"מוסד ציבורי" לעניין סעיף 46 לפקודה, חרף העובדה שהנהנים מפעילות אותן עמותות הם תושבי-חוץ, חסרי זיקה לישראל, באופן הדומה לפעילות החינוכית של המערערת ביחס לילדי ביר נבאללה, המצוי בשטח C, שהוא אזור בו תחום החינוך מצוי באחריות הרשות הפלסטינית. בבקשה לזימון העדים מטעם המערערת צוינו מספר עמותות הפועלות להקמת יחידות רפואיות לילדים בגאנה, הפועלות לפיתוח ושיפור איכות החיים של כפרים באפריקה, העוסקות בתוכניות חינוך בבתי יתומים באפריקה, לרבות עמותת רופאים ישראליים הפועלים למתן שירותי רפואה לפלסטינים תושבי יהודה ושומרון. לטענת המבקשת, טענת האפליה מהווה עילה רלבנטית לבחינת הפעלת שיקול הדעת על-ידי המשיב במסגרת הליכי הערעור. בית-המשפט, מפי השופט א' דורות, דחה את הבקשה (קישור להחלטה).

המערערת טענה, כי דוחותיה הכספיים ודוחותיה לצורכי מס בשנים נשוא הערעור הנוסף נערכו לפי בסיס מזומן, כי הדוחות בוקרו בידי רואה-חשבון ללא כל הסתייגות וכי בהתאם לכרטסות המערערת והחל"צ שהוצגו בפני המשיב, לא התבצעו תשלומי דמי שכירות בפועל בשנות-המס שבמחלוקת (למעט 85,000 ₪ בשנת-המס 2015); ומשכך המערערת, כמו כל נישום עסקי אחר המגיש את דוחותיו על בסיס מזומן, איננה חייבת במס על הכנסות שלא קיבלה בפועל.
עוד טענה המערערת, כי בהליכי ההשגה, בהודעה המפרשת את נימוקי השומה ובתצהיר, המשיב לא חָלק על זכותה של המערערת לערוך את דוחותיה על בסיס מזומן, ועל-כן בהיעדר תשלום דמי שכירות בפועל, בדיווח על בסיס מזומן, לא התגבשה בידי המערערת הכנסה חשבונאית בדוחות; וכי בהתאמה לדוחות אלה, גם בדוחות המס של המערערת, שנערכו על בסיס מזומן, לא נרשמו ולא היו צריכות להירשם הכנסות מדמי השכירות שכּן כל עוד לא התקבלו בפועל, לא דרוש להכיר בהן כהכנסה.

נציג המשיב, רו"ח אגבריה, הסביר בחקירה הנגדית כי הסיבה שלא העלה את סוגיית שיטת הדיווח הראויה בשלב מוקדם יותר היא משום שלא סבר שמדובר בעניין שרלוונטי לנושא הערעור. ועוד, הוסיף שבפועל, מתוך הדוחות עולה במפורש שהם נערכו על בסיס מצטבר ועל כך גם העיד סמנכ"ל הכספים של המערערת.
בתגובה לכך, טענה המערערת, שאילו ביקש המשיב לטעון כי היה על המערערת לדַווח על הכנסותיה על בסיס מצטבר או שעשתה זאת בפועל, טענה העולה לראשונה בשלב הסיכומים, היה עליו להגיש חוות-דעת מומחה בתחום החשבונאות, ולברר עניין זה באופן ישיר בחקירתו של רו"ח אגבריה.

המשיב הוסיף, כי כללי החשבונאות המקובלים לעניין מלכ"רים קובעים במפורש כי הדוח הכספי יהיה על בסיס מצטבר; וכי ככל שהמלכ"ר בוחר לדַווח על בסיס מזומן והוא עומד בתנאי היקף ההכנסות שאינם עולים 750,000 ₪ לשנה, עליו לציין זאת במפורש בדוחותיו הכספיים. לטענתו, המערערת ממילא לא עומדת בתנאי של היקף ההכנסות.
עוד טען המשיב, כי לא צוין בדוחות המערערת או בחוות-הדעת של רואי החשבון שאכן מדובר בדוחות על בסיס מזומן, והערת רואי החשבון שהדוחות משַקפים נאותה את השינויים בתזרים המזומנים ובנכסים נטו, אשר מהווים דוחות בלתי-ניתנים להפרדה משיטת הדיווח על בסיס מצטבר, מחזקים את הטענה שאכן הדוחות נערכו על בסיס מצטבר ולא מזומן. כתוצאה מכך, בהתאם לשיטת הדיווח על בסיס מצטבר, היה על המערערת לרשום בכל שנה משנות-המס שבמחלוקת הכנסות משכירות בסך של מיליון ₪ מחברת אל אימאן, זאת בהתאם להסכם השכירות שהיה בתוקף בשנים אלו; ומשלא עשתה כן המערערת, הוציא לה המשיב שומות בצו. 
המערערת בתגובה טענה שספק אם היא נחשבת כמלכ"ר ועל כן מחויבת בהגשת דוחות על 32 בסיס מצטבר, שכן לאורך כל ההליך טען המשיב כי המערערת איננה מקיימת פעילות למטרה ציבורית; ומשכך, והיות שטענת המשיב הינה כי היא גוף מסחרי, אין הוא יכול להחיל עליה את כללי החשבונאות שלטענתו חלים על מלכ"רים. המערערת הוסיפה שהמשיב לא הצביע על המקור להנחה לפיה יש מניעה לערוך בדוח הכספי מאזן הכולל היבטי צבירה, לצד דוח רווח והפסד בו נרשמות הכנסות על בסיס מזומן.

לטענת המשיב, המערערת הרחיבה חזית כאשר טענתה לעניין אופי הדיווח על בסיס מזומן, טענה שלא עלתה בכתב ההשגה ורק בהודעה המפרשת טענה זו הופיעה לראשונה.
בתגובה לכך, הפנתה המערערת את המשיב לפרוטוקולים מדיוני ההשגה שצורפו לתצהיר מטעמה, שם נאמר מפורשות שהמערערת מדַווחת על בסיס מזומן. ועוד, טענה המערערת לשינוי חזית אסור, כאשר בנימוקי הצו ובהודעה המפרשת את נימוקי השומה אין כל אזכור לעניין בסיס הדיווח על ההכנסות "מזומן" או "מצטבר", ואף בשלב ההוכחות אישר המשיב פוזיטיבית שהמערערת הייתה רשאית להגיש דוחות על בסיס מזומן

המערערת טענה שבמסגרת החקירה הנגדית, המשיב העלה טענה חדשה, אשר לא נטענה בשלבים מוקדמים יותר בהליך, לפיה דמי השכירות כן שולמו בפועל, אולם הודה כי אין בידיו ראייה לכך. טענת המערערת הינה שמדובר בהרחבת חזית אסורה שכּן אם המשיב רצה לטעון שהמערערת קיבלה את הכספים בפועל, היה עליו להתייחס לנקודה זו בשלב ההודעה המפרשת את נימוקי השומה, על-מנת להגדיר בצורה ברורה את גדרי המחלוקת. משלא טען זאת, הן בהודעה המפרשת והן בתצהיריו, אין לקבל טענה זו כעת. בסיכומי התשובה מטעם המערערת נטען כי המשיב זנח טענה זו במסגרת סיכומיו.

המערערת העלתה טענה נוספת לפיה בניגוד להליך הקודם, בו הושכרו מבנים לחל"צ תמורת 2 מיליון ₪ לשנה ועל כן נקבע כי מדובר בהשכרה מסחרית שאין היא באה בגֶדר פעילות ציבורית, במקרה דנן מדובר בחוזה שכירות אחר. לטענתה, השכרת המבנים לחל"צ תמורת מיליון ₪ 3 לשנה, משַקף כ-45% משווי השוק ועל כן אין מדובר בהשכרה מסחרית אלא בהעמדת נכסי הקדש שהוקדשו לטובת מטרות ציבוריות ופעילות חינוך, עבור הציבור הערבי במזרח ירושלים. על כן, יש להכיר בהשכרת המבנים כפעילות ציבורית המַקנה פטור ממס בהתאם לסעיף 9(2) לפקודה.
המשיב טען בסיכומיו, כי קיים השתק פלוגתא בעניין זה וכי אין חדש תחת השמש. לדבריו, סוגייה זו הוכרעה בהליך הקודם הן בבית- המשפט המחוזי והן בבית-המשפט העליון; אין כאן גילוי של עוּבדות חדשות או שינוי נסיבות המצדיקות לפתוח את הדיון בטענה זו מחדש וסוגיית מיסוי השכירות נדוֹנה ואף נדחתה בהליך הקודם. ועוד, בכל הנוגע לטענה כי דמי השכירות לא משַקפים שווי שוק, הוסיף המשיב כי המערערת לא הוכיחה טענה זו ולא הביאה חוות-דעת שמאית להוכיח זאת. טענתה נסמכה על מכתב משנת 2015 אשר אינו מהווה חוות-דעת שמאית אלא טיעון משפטי, והמערערת אף לא הביאה את עורך המכתב לעדוּת. על כן, אין כל רבותא לטענה כי דמי השכירות לא משַקפים שווי שוק והכנסות המערערת מדמי שכירות אינן נכנסות תחת סעיף 9(2) לפקודה והן חייבות במס.

לבסוף, טענה המערערת, כי המשיב הטיל עליה קנס גירעון* וזאת ללא כל נימוק, שכן ספרי המערערת לא נפסלו ולא הוּכחה שום התרשלות בעריכת דוחותיה, והקנס מוטל רק משום שהמערערת הֵעזה לחלוֹק על המשיב ולעמוד על טענותיה.

* בהודעה המפרשת את נימוקי השומה, קבע המשיב קנס גירעון מכוח סעיף 191 לפקודה, וזאת על בסיס הטענה כי המערערת התרשלה בעריכת דוחותיה, אך לא הרחיב מאומה על כך.

השופט דורות קיבל את הערעור הנוסף (קישור לפסק-הדין).

בראשית הדברים, נדרש השופט דורות לטענת המשיב לפיה השכרת המבנים נדוֹנה והוכרעה בפסק-הדין בהליך הקודם ואושרה על-ידי בית-המשפט העליון ועל-כן חל השתק פלוגתא והמערערת אינה יכולה להתדיין שוב בסוגיה זו.
השופט דחה טענה זו, בקובעו, כי בהליך דנא יש שינוי מובהק בעוּבדות שלא היו ידועות בהליך הקודם: בין המערערת לחל"צ נחתם הסכם שכירות חדש לשנים 2019-2014 שם נקבע כי דמי השכירות יעמדו על מיליון ₪ לשנה, וזאת בשונה מהסכם השכירות בגלגול הקודם שעמד על מחיר כפול. זאת ועוד, ההסכם החדש נחתם בטרם הֵחלה המחלוקת עם רשות המיסים בהליך הקודם, ועל כן השינוי לא בא לעולם על רקע קביעה שיפוטית כי השכרה מסחרית של המבנים לחל"צ שפועל למען קידום החינוך לאוכלוסייה הערבית במזרח ירושלים, לא תִזכה בפטוֹר ממס לפי סעיף 9(2) לפקודה. משכך, לא מתקיים השתק פלוגתא בשאלת השכרת המבנים במחיר הנקוב בהסכם השכירות החדש, ויש הצדקה לדון בטענות לגופו של עניין.
אשר לטענת המשיב לפיה השתק זה קיים גם בכל הנוגע לטענות המערערת ביחס לשיטת הדיווח הנדרשת בדוחותיה (שכּן, בערעור הקודם טענת המערערת למיסוי על בסיס מזומן נדחתה על-ידי בית-המשפט ועל כן אין מקום להידרש בשנית לאותן טענות שעלו ונדחו), קבע השופט דורות, כי גם בעניין זה יש לקבל את טענת המערערת לגבי היעדר שיומו של השתק פלוגתא. "בהליך הנוכחי, לא הועלתה טענה כנגד תקינות דוחות המערערת, לא נפסלו ספריה ולא נטען בשום שלב לפני החקירה הנגדית והסיכומים כי המערערת אכן קיבלה את דמי השכירות בפועל או שהדוחות שלה אינם קבילים והיו צריכים להיות מוגשים בהתאם לשיטת הדיווח על בסיס מצטבר. משכך, מדובר בשינוי עובדתי מהותי בנסיבות האירוע, השונה באופן מוחלט מהמצב העובדתי שהיה בהליך הקודם. שם, הייתה סתירה חזיתית מובהקת בין דוחותיה של המערערת לבין הכספים שקיבלה בפועל. כאן, סתירה זו אינה עומדת ויש התאמה מלאה בין טענת המערערת לבין מה שהוכח שאירע בפועל. על כן, לא מתקיים השתק פלוגתא וניתן לדון בטיעונים לגופו של עניין" (פס' 40).

השופט דורות המשיך ונדרש לטענה שהעלתה המערערת ביחס להרחבת חזית מצד המשיב הן בטענתו (בשלב החקירה הנגדית) כי המערערת אמנם דיווחה על-בסיס מזומן אך היא כנראה קיבלה את כספי השכירות בפועל אף שאין בידו ראייה פוזיטיבית לכך והן בטענתו הנוספת (לראשונה בשלב הסיכומים) כי היה על המערערת להגיש את דוחותיה הכספיים על-בסיס מצטבר וכך לטענת המשיב גם נהגה בפועל.
השופט קיבל את טענתה האמורה של המערערת וקבע, כי המשיב אכן הרחיב חזית כאשר טען לראשונה בשלב הסיכומים כי דוחותיה של המערערת הוגשו בפועל על-בסיס מצטבר וכי לא הייתה רשאית להגיש את דוחותיה על-בסיס מזומן, ואף כאשר טען בחקירה הנגדית כי בפועל קיבלה המערערת את דמי השכירות מהחל"צ. "שינוי מסלול זה של המשיב בשלב הסיכומים מחזק את טענות המערערת לפיהן, הן בשלב ההוכחות והן בשלב הסיכומים, המשיב שינה את גרסתו מתוך תקווה להצליח לבסס את עמדתו לפיה היה על המערערת לשלם מס על דמי השכירות גם אם לא נתקבלו בפועל" (פס' 53).

למעלה מן הצורך, המשיך השופט דורות והתייחס לטענות הצדדים לגופו של עניין.

אשר לשאלת הדיווח על-בסיס מזומן או מצטבר, קבע השופט, כי בדין הפנתה המערערת לפסק-הדין של בית-המשפט העליון בעניין קבוצת השומרים (ע"א 494/87) וטענה, כי בהיעדר מלאי היא רשאית להגיש את דוחותיה לפי בסיס מזומן.*

* נזכיר, כי שאלת הזכאות לדַווח לפי בסיס מזומן נדוֹנה, בין היתרר, בפסק-הדין של בית-המשפט המחוזי בתל-אביב (השופטת י' סרוסי) בעניין מיקוד ישראל אבטחה שרותים וכח אדם בע"מ שאליו נדרשנו במסגרת מבזק מס' 2010 מיום 8.2.2023 (קישור למבזק). על פסק-הדין האמור הוגש ערעור לבית-המשפט העליון (ע"א 2641/23).

עוד קבע השופט, כי יש לקבל גם את טענתה הנוספת של המערערת לפיה חל בעניינה סעיף 8ב לפקודת מס הכנסה כך שדמי שכירות יחויבו לפי בסיס מזומן גם אם הדיווח הינו לפי בסיס מצטבר, וזאת ללא הבחנה בין תשלום ששולם מראש לבין תשלום נדחה.*

* נזכיר, כי ביום 6.5.2025 פרסמה רשות המיסים את נייר העֶמדה המקצועי השביעי שעניינו ב"אי תחולת הוראות סעיף 8ב לפקודה על הכנסות מראש המהוות הכנסה מעסק לפי סעיף 2(1) לפקודה בידי הנישום" (קישור לנייר העֶמדה השביעי).

השופט הוסיף וציין, כי אין לקבל את טענת המשיב כי דוחותיה של המערערת נערכו בהתאם לשיטת הדיווח על בסיס מצטבר. שכּן, המשיב לא הביא חוות-דעת רואה-חשבון המאשרר את דבריו ומֵעבר לכך, דוחותיה של המערערת בוקרו על-ידי רואה-חשבון ללא הסתייגות.
עוד ציין השופט, כי צדקה המערערת בכך שמשיב שינה את גרסתו ואת קו טענותיו על-מנת להוביל את בית-המשפט למסקנה הרצויה בעיניו. "אין זה ראוי לאפשר לו לטעון תחילה כי המערערת אינה מלכ"ר וכי השכרת המבנים היא מסחרית, ולאחר מכן לאפשר לו לטעון את הטענה ההפוכה ולגזור ממנה מהי שיטת הדיווח לפיה המערערת חייבת להגיש את דוחותיה. אם טענת המשיב לאורך ההליך הייתה כי המערערת אינה מלכ"ר, אזי אין הוא יכול להחיל עליה את כללי החשבונאות המותאמים למלכ"ר" (פס' 82).
לאור האמור, קבע השופט דורות, כי נדחות טענות המשיב ביחס לשיטת הדיווח הראויה וכי המערערת הייתה רשאית להגיש את דוחותיה לפי בסיס מזומן ולא היה עליה לדַווח על הכנסות שטרם התקבלו משוכרת המבנים. 

בנקודה זו, הבהיר השופט, כי קיים הבדל מהותי בין הטענה כי המערערת לא הוכיחה כי ויתרה על קבלת הכספים מהחל"צ ועל כן ההכנסות מדמי השכירות ייקבעו בהתאם לסכום הנקוב בחוזה – טענה אשר עלתה כבר בשלב ההשגה על-ידי המשיב ושוב בתצהיר עד המשיב – לבין הטענה לפיה המערערת קיבלה בפועל את דמי השכירות אך לא דיווחה עליהם, טענה אשר הועלתה לראשונה בחקירה הנגדית של עד המשיב.
השופט ציין, כי המשיב לא פסל את ספרי המערערת בעילה של אי-רישום תקבול לפי סעיף 145 לפקודה או בְּשל ליקויים מהותיים בניהול הספרים, כאשר אי-רישום הכנסות בסך של מיליוני ₪ בוודאי מהווה עילה מובהקת לפסילת הספרים.
לדבריו, מדובר בהאשמות חמורות שלצורך הוכחתן יש להביא ראיות פוזיטיביות ולא די בהפרכת הטענות בעלמא, אלא שנציג המשיב חזר ואמר בדוכן העדים כי אין בידיו ראיות מסוג זה, אין חשבון בנק אליו הוא יכול להצביע ולומר כי הכסף הופקד בו ולמעשה המסקנה היא כי ייתכן שטען כך משום שחש כי לא תהיה לו דרך אחרת לבסס את השומה.

השופט דורות הוסיף וקבע, כי אין לקבל את טענת המערערת לפיה השכרת המבחנים מהווה השכרה שאיננה מסחרית אלא משַקפת מטרה ציבורית ועל-כן ההכנסות מדמי השכירות פטורות ממס (אפילו התקבלו) בהתאם להוראות סעיף 9(2) לפקודה (משמעות הדברים היא שהמערערת תשלם מס על כספי השכירות כאשר אלה ישולמו לה על-ידי החל"צ, וראו לעניין זה את פס' 108 לפסק-הדין).
וכך, בין היתר, הוא קבע (פס' 98): "[...] גם אם מדובר בפחות ממחצית משווי השוק, אין בטענה זו כדי לשנות את העובדה כי מדובר בסכום כסף משמעותי. אילו המערערת באמת הייתה רוצה להעמיד את נכסי ההקדש אך ורק לטובת מטרה ציבורית, לא הייתה גובה דמי שכירות כלל ומסתפקת בחיוב השוכר בתשלום הוצאות ארנונה, חשמל ומים. המערערת שבה והדגישה לאורך כל ההליך שהיא לא ויתרה על חוב דמי השכירות וכי היא מצפה לקבל אותם בעתיד, כאשר החל"צ יצא מגירעונו. על כן, גם אם בשנים נשוא הערעור המערערת טרם קיבלה את דמי השכירות, אין בכך די כדי לבסס את הטענה כי מדובר במטרה ציבורית ובהשכרה 'התנדבותית'" [ההדגשה במקור – א' ש'.]

לבסוף, נדרש השופט דורות לשאלה האם בדין הטיל המשיב קנס גירעון על המערערת וענה על שאלה זו בשלילה: "אילו היה נקבע, כי המערערת אכן הייתה מחויבת להגיש את דוחותיה על בסיס מצטבר ולא עשתה כן, או לחילופין, אם היה מוכח שהמערערת אכן קיבלה בפועל את דמי השכירות, היה מקום לקבוע כי עריכת הדוחות עלתה לכדי התרשלות. מכל האמור לעיל, התמונה שמתבררת היא אחרת: המערערת הגישה את דוחותיה על בסיס מזומן; היא הייתה רשאית לעשות כן; לא הוכח כי המערערת קיבלה בפועל את דמי השכירות מהחל"צ. מהקביעות הנ"ל עולה כי לא היה על המערערת לדווח על הכנסות עתידיות שטרם נתקבלו בפועל מהשכרת המבנים במזרח ירושלים. על כן, מסקנתי הינה כי המערערת לא התרשלה בעריכת דוחותיה, ולא היה מקום לחייבה בקנס גירעון" (פס' 107-106).