חיוב במע"מ ובמס הכנסה במכירת דירות מגורים, העברה מלאכותית לבני משפחה, התיישנות, השתק פלוגתא וניכוי מס תשומות בדיעבד

ביום 8.4.2025 ניתן פסק-הדין של בית-המשפט המחוזי בחיפה בעניין פנחס.

להלן הרקע העובדתי כפי שהובא בפתח פסק-הדין:
המערער הוא תושב העיר נהריה, נשוי ואב ל-4 ילדים, אשר עוסק מאז שנת 1995 בתחום הבנייה והיזמות באמצעות שתי חברות שבבעלותו ובניהולו – חברת עדירן פיורה השקעות בע"מ ("חברת עדירן השקעות") וחברת עדירן פיורה נדל"ן ובינוי בע"מ ("חברת עדירן נדל"ן").
בשנת 2004 רכש המערער מחברת תנובה מרכז שיתופי לשיווק תוצרת חקלאית בישראל בע"מ ("חברת תנובה") קרקע בנהריה ("הקרקע") בתמורה לסך של 1.7 מיליון דולר בתוספת מע"מ.
המערער טען, כי הקרקע נרכשה בכדי להקים יחידות דיור עבורו ועבור משפחתו כך שיוכלו לגור בסמיכות וכן על-מנת לבְנות יחידות דיור שתשמשנה להשכרה לטווח ארוך כהשקעה ומקור פרנסה עתידי.
בהתאם לתב"ע החָלה על הקרקע, חולקה הקרקע ל-28 מגרשים, כאשר 16 מהם בבעלותו של המערער. התכנית אפשרה הקמת 32 יחידות דיור צמודות קרקע.
בעקבות ההסכם עם חברת תנובה, בו נקבע כי המערער יישא בחבות המע"מ בגין העִסקה, פנה המערער במרץ 2005 לרשות המיסים בשמו ובשם חברת תנובה, באמצעות מיַיצגו דאז, בבקשה לקבלת החלטת מיסוי מקדמית.
ביום 13.4.2005 ניתנה החלטת המיסוי המקדמית בה נקבע כי תקום חבות מס לחברת תנובה רק בגין חלק הקרקע ששימש אותה במהלך עסקיה, דהיינו החֵלק המהווה 15.4% מסך התמורה בגין מכירת הקרקע.
בגין יתרת הקרקע, נקבע בהחלטת המיסוי, ולאור המצגים שהוצגו טרם מתן החלטת המיסוי, כי לא תקום חבות במע"מ היות שהקרקע נמכרה למערער, כאדם פרטי שאינו עוסק מורשה.
בעקבות החלטת המיסוי המקדמית ועל פיה, שילם המערער את המע"מ בהתאם לחשבונית שהונפקה לו על-ידי חברת תנובה.
בתחילת שנת 2009 הֵחל המערער בבניית חלק מיחידות הדיור, כאשר עבודות הבנייה בוצעו על-ידי חברת עדירן נדל"ן, בהתאם להסכם שנחתם בין המערער לחברה זו. במהלך השנים 2017-2009 נבנו 25 יחידות דיור כאשר מהן נבנו כבר 8 עד שנת 2010.
לצורך מימון עלויות הבנייה נָטל המערער משכנתאות בסכומים שהגיעו כדי 15 מיליון ₪ ומכר 4 מגרשים מתוך 16 המגרשים שהיו בבעלותו.
לטענת המערער, בהסתמך על ייעוץ משפטי שקיבל, היות שכוונתו הייתה לבְנות את יחידות הדיור ולהשכירן לטווח ארוך בפטוֹר ממע"מ, אזי הוא נמנע מלנַכּוֹת את מס התשומות ששולם בגין רכישת המקרקעין ואת מס התשומות בגין שירותי הבנייה ובגין ההוצאות 14 הנלוות לבנייה. כאמור לעיל, לטענת המערער אחת ממטרותיו בבניית יחידות הדיור על הקרקע הייתה כי הוא ובני משפחתו (אמו וילדיו) יתגוררו בסמוך. 
בשנת 2010 העביר המערער במתנה לאמו, גב' תחיה פנחס, ולשתי בנותיו הבגירות – לירן, שהייתה אז בת 22 ועדי, שהייתה אז בת 19 – לכל אחת מבנה דו-משפחתי הכולל שתי יחידות דיור. בסך הכל העביר המערער לאמו ולשתי בנותיו הנ"ל 6 יחידות דיור מתוך 25 יחידות הדיור שבָּנה לאורך השנים, במסגרת "הסכמי מכר בלתי הדירים ללא כל תנאים מגבילים". זאת, על-פי הנטען, בכדי שלכל אחת מהן תהיה דירה אחת למגורים ודירה נוספת כמקור פרנסה, ומתוך מטרה לשכנע את בנותיו להמשיך לגור בנהריה.*

* יוער, כי למערער שני ילדים נוספים, שבאותו מועד היו קטינים – אופיר יוסף בן 15 והדר לאור בת 12 – להם לא העביר המערער במתנה יחידות דיור. 

כל הדירות שהעביר המערער לבנותיו ואמו הושכרו לתקופה מסוימת, עד למכירתן. לטענת המערער הדירות היו בשליטתן ובבעלותן של בנותיו ואמו ודמי השכירות שהתקבלו הגיעו לידיהן.
לטענת המערער, העברת הדירות במתנה לבנותיו ואמו של המערער דוּוחה למנהל מיסוי מקרקעין, אשר קבע שומות מס רכישה סופיות לבנותיו של המערער – עדי ולירן, וביום 28.11.2013 נקבעה למערער שומה סופית בגין העברת הדירות, הפוֹטרת אותו ממס שבח בְּשל "דירת מגורים מזכה".
בין השנים 2015-2012 מכרו אמו של המערער ושתי בנותיו את כל יחידות הדיור, שנטען כי המערער העניק להן במתנה. בעקבות המכירות האמורות באותן שנים, ובְשל קשיים כלכלים שנטען כי נקלע אליהן – טען המערער כי נטל מאמו ושתי בנותיו הלוואות בסכומים הקרובים לסכומים שהתקבלו ממכירת הדירות שהעניק להן במתנה. עוד נטען, כי עדי פנחס, בתו של המערער, מכרה את הדירה הראשונה (שקיבלה מהמערער) בדצמבר 2013, ובאותה שנה רכשה דירה אחרת בנהריה, באמצעות חלק מכספי המכירה של דירת המגורים שקיבלה מהמערער ואת יתר הכספים שקיבלה מהמכירה העבירה למערער כהלוואה.
בגין מכירות אלו חויבו עדי ולירן במס שבח. מנהל מיסוי מקרקעין תיקן את השומות שהוצאו לבנותיו של המערער, ובהתאם יִיחס את עסקות מכירות הדירות למערער וחִייב אותו במס שבח בהתאם.
ביום 8.2.2018 הוגשה השגה מטעם המערער, אשר בסופו של דבר התקבלה על-ידי מנהל מיסוי מקרקעין ובוטלה הקביעה כי מכירת הדירות של הבנות מיוחסות למערער.
בסמוך למועד סיום הבנייה, מרבית יחידות הדיור הושכרו וחֵלקן אף בהמשך נמכרו לשוכרים. בין השנים 2018-2016 נמכרו 16 דירות מתוך 19 דירות שהיו בבעלותו של המערער. לטענתו, הדירות נמכרו בְּשל סכסוך עסקי כספי שפרץ בינו, כעָרב ובעלים של חברת עדירן השקעות, לבין חברת פלג לפיתוח מקרקעין בנהריה בע"מ ("חברת פלג"), שמקורו בעיכוב בהקמת פרויקט שאותו מימנה חברת פלג, באמצעות הלוואה משנת 2013  שנועדה להקמתו. על-פי הנטען, סוכם כי חברת פלג תעמיד הלוואה בסך 3.5 מיליון ₪ לחברת עדירן השקעות, ובמקביל מסר המערער שתי המחאות אישיות, כל אחת בסך 3.5 מיליון ₪. נוכח עיכובים בפרויקט ופרוץ הסכסוך, חברת פלג תבעה את המערער והטילה עיקולים, ולטענת המערער מהלכים אלה גרמו לו למצב כלכלי קשה.
באשר לשלוש הדירות שנותרו בבעלותו של המערער, אלו הושכרו ונמכרו עד סוף שנת 2020.

הערעור הקודם
ביום 13.6.2018 הוזמן המערער על-ידי מנהל מע"מ עכו, למתן עדוּת בעניין דירות המגורים שבנה.
ביום 2.9.2018 התקבלה החלטת מנהל מע"מ לרשום את המערער כעוסק בענף המקרקעין לפי חוק מע"מ.
על החלטה זו הגיש המערער ערעור לבית-המשפט המחוזי,* אשר ביחס אליו הודיע המערער בסופו של דבר כי הוא חוזר בו מערעורו, לאחַר שמיעת מרבית העדים, ובהתאם ביום 5.6.2019 ניתן פסק דין הנותן תוקף לבקשת המערער והערעור נדחה ללא צו להוצאות.

* נזכיר, כי במבזק מיום 7.5.2019 דיווחנו על החלטתו של בית-המשפט המחוזי לדחות את הבקשה שהגיש המערער להעביר את נטל ההוכחה ונטל הבאת הראיות לראשונה אל מנהל מע"מ (קישור להחלטה).

הערעור הנוסף
ביום 19.8.2019 הוּצאה למערער שומת מס עסקאות, לפיה חויב במס עסקאות בשיעור מלא בגין מכירת דירות המגורים בתקופה שבין ספטמבר 2012 לאוקטובר 2018. המערער טוען, כי שומת העסקאות הוּצאה לו בלא שהוכרו מלוא התשומות ששולמו על ידיו בגין רכישת הקרקע והוצאות הבנייה של הדירות.
ביום 24.9.2019 הגיש המערער השגה על שומה זו וביום 5.12.2019 נערך דיון בהשגה. ביום 5.4.2020 ניתנה החלטת מנהל מע"מ אשר דחה את ההשגה.
ביום 27.12.2018 הוּצאה למערער שומת מס הכנסה בגין שנות-המס 2017-2013 לפיה חויב המערער במס בגין מכירות דירות המגורים, לרבות הדירות שנמכרו על-ידי אמו ושתי בנותיו. עוד נקבע, כי בהשוואת הון מיום 31.12.2014 ועד 31.12.2017 נמצא הפרש הון בלתי-מוסבר בסך 2.3 מיליון ₪. על שומה זו הגיש המערער השגה ביום 15.10.2019.
ביום 30.12.2019 נדחתה השגתו של המערער והוצאו שומות בצווים לשנות-המס 2017-2013.
למערער הוּצאה גם שומה בצו לשנת 2018 וזאת ביום 11.10.2021.

ביום 10.3.2020 הוגש הערעור הראשון (ע"מ 21133-03-20) וזאת על השומות בצו שהוצאו פקיד-שומה עכו לשנות-המס שנים 2017-2013.
ביום 19.7.2020 הגיש פקיד-שומה עכו בקשה דחופה במעמד צד אחד לפי סעיף 194 לפקודת מס הכנסה, במסגרתה עתר להטלת עיקולים על נכסי המערער לשם הבטחת תשלום חוב המס של המערער. באותו יום (19.7.2020) ניתן על-ידי בית-המשפט המחוזי, מתוקף סמכותו לפי סעיף 194 לפקודה, צו עיקול על כספים ורכוש הנמצאים בידי מחזיקים – רשם המקרקעין חיפה, רשם החברות ובנקים. חלק מהעיקולים (בחשבונות הבנקים) בוטלו בהסכמה בהמשך ההליכים.
ביום 10.8.2020 הגיש המערער ערעור נוסף לבית-המשפט המחוזי (ע"מ 21387-08-20) בגין שומת מס העסקאות. ערעור זה אוחד בהמשך עם ערעור מס ההכנסה, בהחלטתו של בית-המשפט מיום 2.12.2020.
במסגרת ההליכים דנן הוגשה מטעם המשיב בקשה לדחייה על הסף בטענה ל"השתק שיפוטי" בְּשל פסק-הדין שניתן בהסכמה בערעור הקודם.
בעניין בקשת המשיב לדחיית הערעור דנן על הסף בְּשל קיומו של פסק-דין בערעור הקודם, הסכים ב"כ המערער כי לא יחלוק עוד על הקביעה לפיה המערער עוסק במכירת מקרקעין וכן הוסכם כי כל טענות המערער העומדות בסתירה לקביעה לפיה עסקות מכירת המקרקעין בוצעו על-ידי המערער במישור עסקי ולא פרטי – נדחות על הסף. עוד הוסכם, כי הדיון בערעורים דנן יתמקד במחלוקת בנושא קביעת משטר המס וסכום המס החָל על המערער ומאיזה מועד.*

* יצוין, כי הערעורים הוגשו תוך שנטען כי מלוא המס שנוי במחלוקת. עם זאת, התעוררו בהמשך ניהול ההליכים מחלוקות בעניין קיומו של מס שאינו שנוי במחלוקת, כאשר תחילה נטען תחילה על ידי המערער באמצעות באי כוחו כי סכום המס שאינו שנוי במחלוקת עומד על 1.5 מיליון ₪, ולאחר מכן נטען כי סכום המס השנוי במחלוקת עומד על פחות ממחצית הסכום האמור כ-685,000 ₪. בסופו של דבר נערך דיון בעניין זה, וניתנה החלטה לפיה התקבלה עמדת מנהל מע"מ והתחשיב מטעמו ונקבע כי המס שאינו שנוי במחלוקת הינו בסך של 3,523,180 ₪, בניכוי המס שאינו שנוי במחלוקת לפי גרסת המערער ששולם על ידו (685,000 ₪). מאחר והמערער לא שילם את המס שנקבע שאינו שנוי במחלוקת, ניתן פסק-דין המורה על מחיקת ערעור המע"מ (ע"מ 21837-08-20) ובהתאם נקבע כי החלטת המשיב בהשגה על שומת מס העסקאות תעמוד בעינה, בכפוף לכך שהמשיב יתיר בניכוי את התשומות שהמערער הביא בפניו ראיות מתאימות לניכויָן וכי דיון ההוכחות שנקבע יתייחס לערעור מס הכנסה (ע"מ 21133-03-20). על פסק-דין זה הוגש ערעור לבית המשפט העליון (ע"א 7019/21). ביום 27.12.2021 ניתן פסק-הדין של בית-המשפט העליון, בו נקבע כי בעקבות המלצת בית-המשפט הסכים מנהל מע"מ לקבל את הערעור ולהחזיר את הדיון בערעור המע"מ לבית-המשפט המחוזי.

ביום 15.10.2021 הוגש הערעור על שומת מס הכנסה לשנת-המס 2018 שהוצאה למערער (ע"מ 44444-10-21) אשר נקבע כי יעסוק בסוגיה של הכרה בהוצאות ביחס להכנסותיו העסקיות של המערער ממכירת 8 דירות בשנת 2018.
ביום 26.1.2022 נערך דיון לצורך קביעת סדרי שמיעת הערעור בערעור המע"מ וזאת בעקבות פסק-הדין של בית-המשפט העליון.* בדיון זה אוחד הדיון בערעור על השומה לשנת 2018 עם הערעורים הקודמים ונקבע מועד להשלמת שמיעת הראיות גם בערעור המע"מ ובערעור על השומה לשנת 2018.

* ראו לעיל.

בפתח דיון ההוכחות המשלים, ולאור הידברות והעברת מסמכים בין הצדדים בקשר עם ההוצאות שניכויָן התבקש בשנת 2018, הסכים פקיד-שומה עכו להכיר בהוצאות שכר טרחת עו"ד רמי אריה בסך כולל של 121,795 ₪. פקיד-השומה אף נאות להכיר כהוצאה בשנת 2018 במס שאינו שנוי במחלוקת ששולם במע"מ בסכום של 623,624 ₪ וכן בסכום הפְּחָת שנדרש במיסוי מקרקעין, בסכום של 352,346 ₪. לגבי ההוצאות שדרש המערער בעניין חברת פלג הצדדים הגיעו להסכמה כי הוצאות אלו לא ניתנות בניכוי בשנת-המס 2018 ועל-כן המערער חזר בו מטענה זו בערעור לשנת 2018.
לפיכך, המחלוקת שנותרה ביחס לשנת 2018 היא בנוגע להוצאות ריבית על משכנתא שהמערער נטל בשנת 2010 ואשר לעמדת המערער יש להכיר בכל הוצאות הריבית בסכום כולל של 774,462 ₪ בשנת 2018.

בית-המשפט, מפי השופטת וינשטיין, דחה את שלושת הערעורים שנדונו במאוחד תוך חיוב המערער בהוצאות המשיבים ובשכ"ט עו"ד בסך כולל של 75,000 ₪ (קישור לפסק-הדין).

בראשית הדברים, ולאחַר שנדרשה לתשתית המשפטית הרלבנטית, נדרשה השופטת וינשטיין לסיוּוג פעילותו של המערער.
לדבריה, משמעותו של פסק-הדין שניתן בערעור הקודם לפיו נדחה הערעור הקודם, וזאת בהתאם לבקשת המערער, היא כי החלטת מנהל מע"מ מיום 2.9.2018 אשר קבעה כי פעילותו של המערער בענף המקרקעין עולה לכדי עסק ובהתאם יש לרשוֹם אותו כעוסק במקרקעין מכוח סעיף 54 לחוק מע"מ – תקפה ועומדת בעינה. דהיינו, נקודת המוצא בעניינו של המערער היא כי הוא מסוּוג כעוסק. 
השופטת הוסיפה וקבעה, כי אין מקום לקבל את טענות המערער לפיהן טרם נקבע משטר המס שיחול על עניינו, וכי קיים השתק פלוגתא בעניין זה כלפי המערער לאור פסק-הדין אשר דחה (על-פי בקשתו ובהסכמתו של המערער) את הערעור הקודם. 
וכך היא קבעה: "הטענות שהועלו על ידי המערער בערעורים כאן מהוות שימוש לרעה בהליכי בית משפט, שכן אותן טענות בדיוק הועלו ונידונו בערעור הקודם והעלאתן בערעורים דנן מהווה ניסיון שלא כדין מצד המערער לעקוף את משמעות חזרתו היזומה והעצמאית של המערער מהערעור הקודם, והסכמתו לדחייתו, וזאת לאחר שהובאו ראיות ביחס לאותן טענות בערעור הקודם. זאת אין להתיר" (פס' 84) [ההדגשה במקור – א' ש'.] ובהמשך הדברים: "אחזור ואדגיש, כי טענות שנטענו על ידי המערער בערעור הקודם – ונדחו בערעור הקודם, מקימות על פי הדין מניעות בפני המערער מלהעלותן בשנית במסגרת הערעורים דנן. מבחינה מהותית, קביעתי היא כי חזרתו של המערער מהערעור הקודם ודחייתו בהתאם, משמעה שהחלטת המשיב בדבר סיווגו של המערער כ'עוסק', על כל רכיביה העובדתיים והמשפטיים עומדת בתוקפה, ואין למערער זכות לחזור ולטעון במסגרת הערעורים דנן טענות עובדתיות או משפטיות העומדות בסתירה לעובדות ולטיעונים המשפטיים שעמדו בבסיס החלטת המשיב מושא הערעור הקודם, אשר הפכו לחלוטים" (פס' 91).

למעלה מן הצורך, ומבלי לגרוע מהשתק הפלוגתא שחל על המערער, הוסיפה השופטת וינשטיין וקבעה, כי לא ניתן לקבל את טענת המערער לפיה הוא עוסק בהשכרת נכסים. זאת, הן מהטעם שהמערער מעולם לא דיווח ולא הצהיר על עצמו כעל עוסק בהשכרת נכסי נדל"ן והן לאור העובדה שבערעור הקודם המערער הכחיש את דבר היותו עוסק בכלל.
עוד קבעה השופטת, כי גם יישום מבחני העזר שנקבעו בפסיקה לשם סיווג עוסק/עסקה – ורלבנטיים הן לסיווג במישור מס הכנסה והן במישור מע"מ – על העוּבדות הקונקרטיות בנסיבות עניינו של המערער מוביל למסקנה כי המערער עסק במכירת נכסי מקרקעין ולא בהשכרתם (ראו פס' 108-94). בעניין זה, ציינה השופטת, בדומה לעמדתה בעניין בנטל אליו נדרשנו במבזק הקודם (קישור למבזק), כי בחינת קיומו של עסק, בהתאם למבחני העזר, היא בחינה אובייקטיבית, שאינה תלויה בכוונותיו או במחשבותיו הסובייקטיביות של הנישום (מה גם שמלכתחילה המצג שהמערער ביקש להציג לפיו כביכול כוונתו המקורית הייתה לבְנות יחידות דיור למטרות השקעה והשכרה ארוכת טווח, לא זו בלבד שלא הוכח אלא אף נסתר (ראו פס' 97-94)).

בשלב זה, נדרשה השופטת וינשטיין לשאלה האם העברת הדירות לבנות המשפחה אותנטית (כטענת המערער) או שמא מדובר בהסבה הניתנת לביטול או עסקה מלאכותית (כטענת המשיב).
כזכור, המערער טען, כי חתם עם שתי בנותיו ואמו על הסכמי מכר ללא תמורה, לפיהם הוא העביר שתי יחידות דיור לכל אחת מהן ובסך הכל 6 יחידות דיור. לטענתו ולטענת אשתו, מטרת העברות אלו היתה לשם הבטחת מגורים של בנות המשפחה בקרבתו, ומתן דירה נוספת נעשה כדי שזו תשמש כמקור פרנסה לכל אחת מהן.
השופטת קבעה, כי הראיות שהוצגו בפניה (ובכלל זאת עדותו של רו"ח דורון מטעם המערער, אשר שימש גם כרואה-החשבון של שתי החברות שבבעלותו) מביאות למסקנה, כי המשיב הרים את נטל הראיה המונח על כתפיו להוכיח את טענתו שהעברת הדירות במתנה לבנות המשפחה הינה עסקה מלאכותית. "הדעת נותנת, כי כאשר המצב הכלכלי של החברות שבבעלות המערער הינו קשה וכאשר כתוצאה מכך המערער נדרש ליתן הלוואות בעלים לחברות וגם לערוב להלוואות שניטלו על ידן ממקורות שונים – אין כל היגיון עסקי או כלכלי בהעברה במתנה של 6 יחידות דיור לאמו ולשתי בנותיו. ויוזכר, כי חברת עדירן נדל"ן בנתה עבור המערער את הדירות. אם כן, כיצד יכול היה המערער גם לממן את בניית הדירות, גם לממן הלוואות בעלים לחברות שבבעלותו וגם להעביר במתנה שש מתוך הדירות שנבנו?" (פס' 114).
השופטת הִבהירה, כי הענקת מתנות בתוך המשפחה אינה התנהלות חריגה, אך לא די באמירה זו, אלא יש לבחון את ההתנהלות בהקשר הכולל שלה ובשים לב למצב הדברים הקונקרטי בעניינו של המערער והחברות שבבעלותו במועד ההעברה במתנה הנטענת.
בנוסף, ציינה השופטת, כי גם לא ניתן הסבר מניח את הדעת מדוע המערער נתן, כביכול, דירות במתנה רק לשתי בנותיו ולא לשני בניו הקטינים. לדבריה, ההסבר שניתן על-ידי המערער לפיו הבנים היו קטינים וגרו עדיין בבית המערער ואשתו – אין בו כדי לשכנע, שכּן גם בנותיו של המערער התגוררו עדיין בבית ההורים בעת שנחתמו הסכמי ההעברה במתנה; ומתקבלת יותר על הדעת עמדת המשיב לפיה הדירות הועברו לבנותיו של המערער ולאמו מאחַר והן היו בגירות באותה עת ובאמצעותן, ניתן היה למכור את הדירות לצדדים שלישיים בפטוֹר ממס שבח (מה שלא ניתן היה לעשות ביחס לדירות של קטינים, אילו היה המערער מעביר דירות במתנה גם לבניו הקטינים).
עוד ציינה השופטת, כי קושי ניכר במתן אמון בגרסתו של המערער נעוץ בעובדה כי המערער בחר שלא להביא לעדוּת את בנותיו ואמו; וכי ההימנעות מהבאתן של עדוֹת נדרשות ורלבנטיות – עומדת לחובתו של המערער.
בנוסף, ציינה השופטת כי בפועל ובסופו של יום בנות המשפחה אכן מכרו את דירותיהן עם הטבת מס וכספי המכירה עברו בחזרה לידי המערער, תוך שנטען כי בנות המשפחה העמידו לכאורה לטובת המערער הלוואות בסכומים שקיבלו ממכירת הדירות במטרה לתמוך בו כלכלית. אלא, שלא הוצגו אסמכתאות כלשהן בדבר תנאי הלוואות נטענות אלו.
לאור כל האמור, קבעה השופטת, כי המערער כָּשל מלהציג ולשכנע כי היתה קיימת סיבה עניינית כלכלית להעברת הדירות במתנה לאמו ולבנותיו, מלבד הטעם הפיסקאלי הברור של הימנעות מתשלום מס במכירת הדירות על ידיו באופן אישי; ומשכך, שומת פקיד-השומה הנסמכת על טענה לעסקה מלאכותית בהעברת הדירות לבנות המשפחה – דינה להתקבל, וכנגזר מכך, ולאור הדמיון "עד כדי זהות" (בשינויים המתחייבים) בין סעיף 86 לפקודת מס הכנסה לבין סעיף 138 לחוק מע"מ, גם לעניין מישור מע"מ.
בבחינת למעלה מן הצורך, הוסיפה השופטת וציינה, כי ניתן גם להחיל על עוּבדות המקרה את הוראת סעיף 84 לפקודה ולראות בעסקות המַתנה הלכאוריות כעסקות הסבה הניתנות לביטול. זאת, היות שמן הראיות עולה כי למערער ואשתו היה הכוח לקבל או להחזיר את הַשליטה בנכסים שהעבירו במתנה. "המערער צירף אמנם אסמכתאות שונות שיש בהן להעיד כי הנכסים שהועברו היו לכאורה בשליטתן של בנות המשפחה עד למכירתם [...] אלא שבפועל, וכעולה מהראיות שבפניי המערער וגב' פנחס היו מעורבים בכל אספקט הקשור בדירות – הן בהשכרתן והן במכירתן, ובסופו של דבר המערער קיבל לידיו את התמורה ממכירתן הדירות – רובה ככולה. על כן, ניתן לראות במצב דברים זה כשליטה בדירות – הן בהעברתן והן במכירתן ובקבלת הכספים שנבעו מהמכירות" (פס' 131).

השופטת וינשטיין הִמשיכה ונדרשה לטוענת המערער לפיה המשיב נעדר סמכות לקבוע שומה השונה מהשומות שהוצאו לו במיסוי מקרקעין וכי אותן שומות הן סופיות; ודחתה טענה זו.
לדבריה – ותוך שהפנתה, בין היתר, לפסקי-הדין של בית-המשפט העליון בעניין חזן (ע"א 9412/03) ובעניין גיבשטיין (ע"א 4377/17) – אין בשומות שהוצאו על-ידי משרדי מיסוי מקרקעין כדי לקבוע באופן סופי כי מדובר בעסקאות הוניות בלבד. השומה שהוציא מנהל מיסוי מקרקעין מתבססת אך ורק על הנחה שמקורה בהצהרת הנישום, כי מדובר בעסקה הונית, אך הנחה זו עדיין כפופה לבדיקה ולבחינה על-ידי הגורם המקצועי ברשות המיסים שבידו הסמכוּת להחליט בדבר סיוּוגה של עסקה כעסקה פירותית או כעסקה הונית.

טענה נוספת שהעלה המערער היא שהשומות שהוצאו לו ביחס למכירת הדירות של בנות המשפחה הוצאו בחריגה מתקופת ההתיישנות הקבועה בפקודת מס הכנסה, מאחַר שעסקות ההעברה במתנה התרחשו כבר בשנת 2010 – שאין חולק כי מדובר בשנת-מס שלא ניתן לשום אותה במועד הוצאת השומות מושא הערעורים דנן.*

* יצוי, כי המערער זנח בסיכומיו את טענת ההתיישנות במישור מע"מ ועל-כן הוא נחשב כאילו חזר ממנה. ראו התייחסותה של השופטת לטענה זו בפס' 140.

השופטת דחתה טענה זו. וכך היא קבעה (פס' 139):
"אין לקבל את טענת ההתיישנות שנטענה על ידי המערער. תקופת ההתיישנות נמנית מיום הגשת דו"ח לשנת המס. המערער הגיש דוחות לשנים 2013-2014 בימים 25.8.2014 ו-30.7.2015 [...] השומה לשנים אלה הוצאה ביום 27.12.2018 – תוך 4 שנים משנה בה הוגש הדו"ח, תקופה העומדת בסד הזמנים הקבוע בסעיף 145 לפקודה. על שומה זו הוגשה השגה ביום 23.1.2019 והחלטה בהגשה ניתנה ביום 30.12.2019 דהיינו תוך פחות משנה, תקופה העומדת בדרישות החוק.
המועד הרלבנטי לצורך בחינת שאלת ההתיישנות הוא מועד מכירת הדירות שהועברו כביכול לבנות המשפחה ולא מועד הענקת הדירות במתנה, שכן מכלול הנסיבות הקונקרטיות מתבהר רק בשלב המכירה ולא בשלב ההענקה הלכאורית של הדירות.
בכדי לבדוק אם עסקאות המתנה הנטענות הינן עסקאות אמת או עסקאות מלאכותיות – יש לבחון את ההתנהלות שאירעה לאחר ההעברה הנטענת של הדירות במתנה וברטרוספקטיבה זו לקבוע את הקביעות הנדרשות ביחס לעסקאות המתנה הלכאוריות. רק במועד המכירה של 'דירות המתנה' מתקיים המכלול העובדתי והמשפטי הדרוש לצורך קביעה שומתית מושכלת" [ההדגשות אינן במקור – א' ש'.]

השופטת הוסיפה ונדרשה לטענת המערער כי הוא זכאי לפטוֹר ממע"מ מכוח סעיף 31(4) לחוק מע"מ (לפיו מקום בו לא ניתן היה לנַכּוֹת מס תשומות על-פי דין בעת הרכישה אזי העִסקה תהיה פטורה ממס בעת המכירה) ודחתה טענה זו.
לדבריה, עניינו של אותו סעיף 31(4) במכירת נכס שעל-פי דין לא ניתן היה לנַכּוֹת את מס התשומות בעת רכישתו, בעוד שבענייננו, משנקבע כי מלכתחילה (עוד משנת 2008) המערער עוסק במכירת מקרקעין אזי וודאי שזה אינו המצב, מאחַר שהמערער הוגדר כעוסק במכירת מקרקעין ומכאן שהוא היה רשאי לנַכּוֹת מס תשומות, אילו היה מדַווח כדין כפי שנדרש.

אשר לניכוי הוצאות הריבית בסכום כולל של 774,462 ₪ בשנת-המס 2018, קבעה השופטת, כי המערער לא עמד בנטל להוכיח כי מדובר בהוצאה ששימשה אותו לצורך בניית הדירות שנמכרו ולא סיפק תשובות בסיסיות על-מנת להוכיח את הקשר בין ההוצאה הנדרשת לבין ההכנסות בשנת 2018. "המערער טוען כי מתוך 8 הדירות שהוא מכר בשנת 2018 קיבל לגביהן היתר בשנת 2010 והן הדירות הרלוונטיות לעניין הכרה בהוצאות. אין בידי לקבל טענה זו בהיעדר אסמכתאות מספקות שיש בהן כדי להוכיח כי אותה משכנתא שנלקחה בשנת 2011 שימשה אותו דווקא לבניית שלוש דירות הרלוונטיות שנמכרו בשנת 2018. לא למותר לציין כי המערער בנה דירות נוספות במועדים מוקדמים יותר לשנת 2018 ומכר אותן, ואני מוצאת כי טענת המשיב לפיה אין לקבל את הטיעון לפיו כספי המשכנתא משנת 2011 שימשו דווקא לבניית דירות מאוחרות יותר בזמן – היא טענה הגיונית וסבירה. צודק המשיב בטענתו כי לא ברור מדוע על אף מכירת מספר דירות על ידי המערער בשנים לאחר נטילת המשכנתא – הוא לא פרע את אותה משכנתא ובפועל היא המשיכה לצבור ריביות. שנית, וכאמור, לא ברור מדוע אדם עם התחייבויות כה משמעותיות מחליט להעניק את שש יחידות הדיור הראשונות במתנה, כביכול. אם היה המערער מוכר את אותן 6 דירות בזמן אמת היה ביכולתו לפרוע את אותה משכנתא או לכל הפחות חלק ניכר ממנה" (פס' 155).

לבסוף, נדרשה השופטת לטענת המערער לפיה היות שהוא מחויב במע"מ בגין עסקאות שבוצעו לפני יותר מחמש שנים, ועל-מנת לחייבו במס אמת, ולשימור עקרון ההקבלה, יש להתיר לו לנַכּוֹת את מלוא התשומות.
השופטת ציינה, כי לפי סעיף 38 לחוק מע"מ ניתן לנַכּוֹת תשומות תוך ששה חודשים מיום הוצאת חשבונית; וכי סעיף 116 לחוק מע"מ מעניק למנהל מע"מ סמכות להאריך מועדים, אך סמכותו של מנהל מע"מ בקשר עם הארכת המועד לניכוי מס תשומות לפי סעיף 38(א) מוגבלת, לתקופה שלא תעלה על 5 שנים.
המערער, הוסיפה וציינה השופטת, לא הגיש דוחות תקופתיים במועד ולא ביקש לקזז את מס התשומות, ועל-כן, בהתאם להוראות החוק המשיב רשאי לאפשר קיזוז מס תשומות עד 5 שנים ממועד העסקאות וכך עשה המשיב. "המערער נטל על עצמו את הסיכון שייקבע כי הוא עוסק וכי עסקאותיו חייבות במס עסקאות, והחליט על דעת עצמו שלא לנכות את מס התשומות. אין לו אלא להלין על עצמו על כך" (פס' 157). 
אשר לטענת המערער לפיה ככל ששומות מע"מ תתקבלנה כפי שקבע אותן המשיב, אזי יש להפחית את שיעורן משומות מס ההכנסה, לתקן את ההכנסה החייבת ולהפחית ממנה את רכיב המע"מ: השופטת ציינה, כי המשיב הסכים לטענה זו בכפוף לתשלום בפועל של מס העסקאות; ומשכך, לאחַר שהמערער ישלם את מס העסקאות בהתאם לשומות מושא הערעורים דנן, יפעל פקיד-השומה בהתאם ויפחית משומת ההכנסות של המערער את מס העסקאות ששולם על ידיו.