מכירת דירת מגורים בידי שמאי מקרקעין כ"עסקת אקראי בעלת אופי מסחרי"

ביום 2.6.2025 ניתן פסק-הדין של בית-המשפט המחוזי בחיפה בעניין בנטל.

עניינו של פסק-הדין בערעור שהגיש המערער על השומה בצו לשנת-המס 2016 שהוציא לו המשיב (פקיד-שומה חיפה), במסגרתה נקבע כי עסקת המכירה של דירת מגורים שביצע המערער בשנת 2016 מהווה עסקת אקראי בעלת אופי מסחרי החייבת במס הכנסה.

להלן תמצית הרקע העובדתי כפי שהובאה בפתח פסק-הדין:
המערער הוא שמאי מקרקעין, הפועל כשמאי עצמאי ועוסק במתן חוות-דעת שמאיות וחוות-דעת כלכליות בתחום המקרקעין, וכן הינו בעל רישיון תיווך מטעם משרד המשפטים.
ביום 29.4.2013 רכש המערער דירת מגורים בת שני חדרים בחיפה ("הדירה") ממר לון קינג, תמורת סך של 625,000 ₪.
הדירה היא חלק מבניין ובו 4 דירות ("הבניין") שאינו רשום כבית משותף.
שלוש דירות המגורים האחרות בבניין נרכשו על ידי שלושה נוספים: מר ישראל אסרף, שהוא חבר ילדות של המערער ("עו"ד אסרף") והוא עו"ד במשרד דורון טיקוצקי ושות' ("משרד דורון טיקוצקי"); עו"ד ירון טיקוצקי ("עו"ד טיקוצקי") וחברת מרטינה בע"מ ("חברת מרטינה") שהיא חברה קשורה לעו"ד אלי דורון ("עו"ד דורון"). עו"ד טיקוצקי ועו"ד דורון הם הבעלים של משרד עורכי-הדין דורון טיקוצקי ושות'.
כל הסכמי הרכישה של ארבע הדירות בבניין נחתמו באותו יום, כאשר התמורה והתנאים בכל אחד מההסכמים הם זהים, ותוך שארבעת הרוכשים של הדירות בבניין, והמערער ביניהם, יוצגו בעסקת הרכישה על-ידי משרד דורון טיקוצקי.
הבניין לא היה רשום כבית משותף, וארבעת השותפים – המערער, מר אסרף, עו"ד טיקוצקי וחברת מרטינה ("השותפים") חתמו על הסכם שיתוף ביום 20.5.2013.
המערער מימן את רכישת הדירה באמצעות משכנתא "סטנדרטית למגורים" שנטל מבנק מזרחי טפחות, לתקופה של 20 שנה, בתשלומים חודשיים קבועים.
מיד לאחַר רכישת הדירה השכיר המערער את הדירה למשפחה ששכרה אותה למשך כל תקופת בעלותו בדירה.
בְּשל התעניינות ומודעוּת לקידום פרויקט תמ"א 38 בבניין החליטו השותפים לבדוק את ההיתכנות לקידומו בעצמם. לשם כך, נשכרו שירותיו של האדריכל, מר אריה מאיר ("האדריכל"), אשר עָרך פגישות עם השותפים וסוכם על תכנית מוצעת לפיה תיבנינה 23 יחידות דיור קטנות.
בהתאם, ביום 28.8.2015 הגיש האדריכל, בשם השותפים, בקשה לקבלת היתר בניה לעיריית חיפה, בקשה לתמ"א 38 מסלול הריסה ובנייה מחדש. 
בסוף שנת 2015 נפגש המערער עם מר אורי וייס, אשר נטען כי הוא חבר ותיק ("מר וייס") ואשר גילה עניין ברכישת הדירה של המערער.
מר וייס יצר קשר עם האדריכל, ולאחַר שעָרך בדיקות ביקש לרכוש את הנכס.
במקביל פנה מר וייס, יחד עם שותפים נוספים שלו, שהם יזמים, לעו"ד אסרף, לעו"ד טיקוצקי ולעו"ד דורון והציע לרכוש מהם את דירותיהם – דהיינו: מר וייס ושותפיו ביקשו לרכוש את כל הבניין.
ביום 13.1.2016 נחתם הסכם בין המערער לבין מר עופר מאור, אחד משותפיו של מר וייס ("הרוכש") למכירת הדירה, תמורת סך של 1,575,000 ₪. 
באותו יום (13.1.2016) נחתמו שלושה הסכמים נוספים למכירת שלוש הדירות האחרות בבניין – באותה תמורה ואותם תנאים כפי שנמכרה דירת המערער.
ביום 21.2.2016 דיווח המערער על מכירת הדירה למשרדי מיסוי מקרקעין חיפה, כאשר סכום המס בשומה העצמית שהגיש הועמד על סך של 41,368 ₪.
בעקבות הגשת השומה העצמית התקיים דיון במיסוי מקרקעין, אשר לא קיבל את הצהרת המערער וראה בעסקה כמכירת דירה בפרויקט – "מלאי עסקי".
ביום 17.4.2016 הוּצאה למערער שומה על-ידי מנהל מיסוי מקרקעין, בה נקבע כי סיווג העִסקה ייקָבע על-ידי פקיד-השומה או לחלופין מנהל מע"מ, ועד למתן החלטה של פקיד-השומה או מנהל מע"מ, לא יתייחס מנהל מיסוי מקרקעין לעסקת המכירה של הדירה כפעולה שיש למסות על ידיו.
ביום 1.6.2016, הוגשה השגת המערער למנהל מיסוי מקרקעין, בה נטען כי אין לסַווג את העִסקה כמכירת מלאי עסקי. בנוסף, טען המערער, כי סיווג העִסקה הועבר לבחינת מס הכנסה ומפקח מטעם מס הכנסה, מר חיכמת עבאס, שוחח עם רואה-החשבון של המערער, מר אלי דיין, וביקש לברר נתונים על העִסקה. לטענת המערער, בעקבות אותה שיחה, החליט המפקח מטעם מס הכנסה כי אין מקום לטיפול שומתי במסגרת מס הכנסה. החלטה כאמור לא הוצגה.
ביום 1.1.2017 ניתנה החלטת מנהל מיסוי מקרקעין בהשגה, לפיה הוחלט למסות את העִסקה במיסוי מקרקעין תוך פיצול השומה, בְּשל כך שמדובר במכירה של דירה המושפעת מזכויות בניה נוספות. בהחלטה צוין, כי סיוּוגו של המוכר (המערער) ייבחן על-ידי פקיד-השומה או במע"מ, וכי במועד מתן ההחלטה בהשגה התייחס משרד מיסוי מקרקעין לפעולת המכר כממוסית על-ידי מיסוי מקרקעין, אך אם יוחלט על סיווג שונה על-ידי פקיד-השומה או במע"מ – תתוקן השומה בהתאם.
בין השנים 2017-2016 המשיכו מר וייס ויֶתר הרוכשים של הבניין את קידום הליכי תמ"א 38, ואת קבלת היתרי הבניה, כאשר בדרך היו התנגדויות, הליכי ערר, תיקון בקשה ואף הגשת בקשה חדשה על-ידי הרוכשים. לאורך התהליך הבקשה נותרה על שם עו"ד טיקוצקי, ובסוף באוקטובר 2017 ניתן היתר בניה.
לאחַר שהמערער הגיש למשיב דו"ח לשנת-המס 2016, הוא זומן ביום 10.11.2019 לדיון ונדרש להמציא מסמכים.
במהלך השנים 2021-2020 נערכו דיונים שומתיים נוספים וביום 9.3.2021 הוּצאה למערער שומה לפי מיטב שפיטה, לפיה נקבע על-ידי המשיב כי יש לסַווג את הרווח שהפיק המערער מעסקת מכירת הדירה בשנת 2016 כהכנסה מעסקת אקראי בעלת אופי מסחרי או כהכנסה מעסק, ולא כשבח מקרקעין.
ביום 8.4.2021 הגיש המערער השגה על השומה לפי מיטב השפיטה.
לאחַר שנערכו מספר דיונים בשלב ההשגה ולאחַר שנגבו עדויות של האדריכל ושל מר וייס, הוציא המשיב ביום 5.4.2022 שומה בצו, במסגרתה נקבע כי יש לסַווג את הרווח שהפיק המערער ממכירת הדירה בשנת 2016 – בגובה 950,000 ₪ – כ"הכנסה מעסקת אקראי בעלת אופי מסחרי".
מכאן הערעור.
יצוין, כי טרם רכישת הדירה בבניין, ובמהלך תקופה בת 6.5 שנים, רכש המערער ומכר 5 דירות מגורים, אשר על כל אחת מהן הצהיר כנכס הוני וקיבל פטוֹר מתשלום מס שבח. זאת, כאשר המערער לא התגורר באף אחת מאותן דירות כמו גם בדירה נשוא המחלוקת.
עוד יצוין, כי בסיכומי טענותיו בכתב, הודיע המערער, בעקבות המלצת בית-המשפט, כי הוא חוזר בו מן הטענה המקדמית שהעלה בכתב הערעור לקבלת הערעור על הסף, בְּשל כך שהשומה שהוציא המשיב מהווה שינוי החלטה מנהלית של השומה שהוציא מנהל מיסוי מקרקעין בקשר עם העִסקה נשוא מחלוקת. משחזר בו המערער מטענתו, התייתר הצורך לדון בטענה זו במסגרת פסק-הדין.

בית-המשפט, מפי השופטת א' וינשטיין, דחה את הערעור תוך חיוב המערער בהוצאות המשיב בסך 40,000 ₪ (קישור לפסק-הדין).

השופטת וינשטיין קבעה, כי לאחַר בחינת מכלוֹל הראיות שהוצגו בפניה ועיון בכל טענות הצדדים בכתבי טענותיהם ובסיכומיהם, כמו גם יישום מבחני העזר שנקבעו בפסיקה על נסיבות העניין דנן, מתקבלת המסקנה כי מכירת הדירה על-ידי המערער מהווה עסקת אקראי בעלת אופי מסחרי, כטענת המשיב.
את מסקנתה זו ביססה השופטת על תקופת ההחזקה הקצרה של המערער בדירה; הידע והניסיון המקצועיים של המערער בתחום הנדל"ן; היעדר בדיקה של הדירה טרם שרכש אותה המערער; רכישה יחד עם יתר הבעלים הקודמים של הדירות בבניין באותם תנאים, באותה תמורה ובאותו מועד; פעולה לקידום פרויקט תמ"א 38 למטרת השאת רווחים; עלייה ניכרת בשווי הדירה לעומת דירות אחרות באזור; מכירת הנכס תוך הצגת פוטנציאל פרויקט תמ"א 38; מכירה יחד עם יתר הבעלים הקודמים תוך ניהול משא ומתן משותף וקביעת תמורה עבור הבניין בכללותו ולאחר מכן חלוקתה לפי שיעורי ההחזקה; והעובדה שבתקופה המשׂתרעת על פני מספר שנים לא רב טרם המכירה נשוא הערעור, רכש ומכר המערער לא פחות מחמש דירות מגורים, תוך הפקת רווח משמעותי. 

השופטת דחתה את טענת המערער לפיה רכישת הדירה נועדה לצורך השקעה פרטית, כי כוונותיו ברכישה ובמכירה לא היו מסחריות, וכי פעל באופן אינדיבידואלי, שלא במסגרת מיזם משותף.

כמו-כן, נדחתה טענת הערעור לפיה רכש את הדירה באופן פרטי ללא קשר לעו"ד טיקוצקי ועו"ד דורון ולמשרד דורון טיקוצקי שבבעלותם וכי הקשר היחיד שלו הוא לעו"ד אסרף שהוא חבר. "התרשמותי מהראיות היא כי המצג שביקש המערער להציג – אינו הגיוני ואינו מעורר אמון" (פס' 47). ובהמשך הדברים: "סבורני, כי עדות המערער בעניין זה אינה מעוררת אמון. ספק גדול אם משרד עורכי דין כלשהו היה מספק שירות מקצועי לאדם כלשהו, בוודאי כזה הטוען שאין לו שום היכרות או קשר לשותפים המנהלים את משרד עוה"ד, ללא חתימה על ייפוי כוח, לא כל שכן ללא תשלום תמורה כלשהי – לא בגין עריכת הסכם הרכישה ולא בגין הגשת השגה וניהול הליך שומתי עבור המערער מול מנהל מיסוי מקרקעין" (פס' 48).

השופטת וינשטיין דחתה גם את טענת המערער לפיה כוונתו הסובייקטיבית הייתה לרכוש את הדירה למטרת השקעה. לדבריה, בחינת השְאֵלה האם הכנסה מסוימת של נישום היא הכנסה עסקית או הונית, נעשית לפי התנהלותו בפועל, כפי שהיא באה לידי ביטוי כלפי חוץ, על המשמעויות הנובעות מהתנהלות זו; והבּחינה אם עסקה היא מסחרית או הונית היא בחינה אובייקטיבית, שאינה תלויה בכוונותיו או מחשבותיו הסובייקטיביות של הנישום.

השופטת הוסיפה וציינה, כי גם לוּ הייתה נכונה לקבל את טענת המערער כי מטרת רכישת הדירה הייתה לצורך השקעה פרטית וכי לא הייתה התארגנות משותפת שלו עם יתר שותפיו בעת הרכישה – והיא אינה מקבלת זאת, ועל אף כי אין בכוונות ראשוניות כדי לקבוע מסמרות בעניין סיווג העִסקה – הרי שהתפתחות הפעולות המאורגנות אשר בוצעו במשותף בין המערער ויֶתר שותפיו לאחַר הרכישה, לרבות התכנון וקידום פרויקט תמ"א 38, הפּנייה המשותפת לאדריכל לקבלת ייעוץ לקידום הפרויקט, יש בהן כדי להעיד על פעילות מאורגנת לצורך השאת רווחים מהבניין. משכך, והיות שלא חלפו ארבע שנים מהמועד שבו כביכול רכש המערער את הנכס כהשקעה פרטית, ממילא מכירתו חייבת במס הכנסה בהתאם לסעיף 5(ב) לחוק מיסוי מקרקעין אשר חל, בהתאם להלכת פלומין (ע"א 490/13), גם מקום שבו נכס הון נמכר בעסקה המהווה עסקת אקראי בעלת אופי מסחרי.

עוד ציינה השופטת, כי העובדה שהמערער נמנע מלהביא לעדודת את עו"ד אסרף או עו"ד טיקוצקי או עו"ד דורון בכדי לתמוך בטענתו כי התנהלותו היתה פרטית ולא הייתה התארגנות משותפת ביניהם – פועלת על-פי הדין לחובתו.

בהמשך הדברים, נדרשה השופטת למבחני העזר שנקבע בפסיקה ככלי לקביעת סיוּוגה של עסקה (מבחן טיב הנכס, מבחן המימון, מבחן תקופת ההחזקה, מבחן הבקיאוּת והמומחיות, מבחן ייעוד התמורה, מבחן התדירוּת, מבחן המנגנון העסקי, מבחן השבחת הנכס, מבחן ההיקף הכספי ומבחן העל) וקבעה, כי יישומם של מבחנים אלה מוליך למסקנה ברורה וחד-משמעית כי יש לסַווג את עסקת המכירה של הדירה על-ידי המערער כ"עסקת אקראי בעלת אופי מסחרי".