נוהל התקשרות של רשות המיסים עם ספקים חיצוניים בעבודות מקצועיות | ייחוס הכנסה לנכס לא מוחשי המשמש לשיווק ("נכס שיווקי") | תובענה ייצוגית נגד רשות המיסים ופרשנות דיני מיסים | גידול בלתי-מוסבר בהון וקנס גירעון ועוד
10/08/2026
נוהל התקשרות של רשות המיסים עם ספקים חיצוניים בעבודות מקצועיות
במבזק מס' 2181 מיום 17.5.2026 דיווחנו, כי מנהל רשות המיסים, עו"ד שי אהרונוביץ, הודיע על בחירתו במכרז של רו"ח אמיר דוידוב לתפקיד סמנכ"ל בכיר לעניינים מקצועיים ברשות.
בהמשך לכך, נבקש לעדנככם, כי רו"ח דוידוב, אשר כיהן בשנתיים שקָדמו למינויו האמור כמנהל המחלקה המקצועית מס הכנסה ולפני כן שימש כראש המטה למנהל רשות המיסים, פרסם "נוהל התקשרות במתכונת של מיקור חוץ בעבודות מקצועיות" ("הנוהל") (קישור לנוהל).
הנוהל, כשמו כן הוא, נועד לקבוע תהליך עבודה אחיד, סָדור ומחיֵיב להתקשרות עם ספקים חיצוניים (מיקור חוץ) לצורך קבלת "עבודה מקצועית",* וזאת במקרים בהם אין לחטיבה המקצועית יכולת לספק מענה הולם.
* "עבודה מקצועית" מוגדרת בנוהל כ"כל צורך המחייב מומחיות ספציפית, לרבות: הערכות שווי, מחירי העברה, מיסוי בין לאומי, חשבונאות, חוק לעידוד השקעות הון, מיסוי וסיווג לצורך מס של מטבעות קריפטוגרפיים, ייעוץ בנושאי מימון והלוואות, חוות דעת של מומחי תוכן וכיוצא בזה".
על-פי הנוהל, תהליך ההתקשרות כאמור יתבצע ב-11 שלבים המנויים בנוהל והוא יערב את יחידות השדה (משרדי השומה האזרחיים), את הרפרנט המקצועי או מנהל המחלקה הרלבנטית (כהגדרתם בנוהל), את רפרנט התקציב (עובד החטיבה המקצועית אשר תקציב החטיבה הוא בתחום אחריותו בהתאם להחלטת סמנכ"ל בכיר לעניינים מקצועיים), את מחלקת רכש נכסים ולוגיסטיקה ברשות ואת הסמנכ"ל הבכיר לעניינים מקצועיים.
הנוהל החדש מבטא את הֶמשך חיזוק תפקידה וחשיבותה של החטיבה המקצועית ברשות המיסים, בכלל, וביחס לסוגיות מיסויית מורכבוֹת ובעלוֹת השלכות רוחב, בפרט, וזאת מבלי לגרוע מתפקידם ושיקול דעתם של משרדי השומה.
חוזר בנושא ייחוס הכנסה לנכס לא מוחשי המשמש לשיווק ("נכס שיווקי")
רקע – תיקון 73 לחוק עידוד השקעות הון
במסגרת חוק ההתייעלות הכלכלית (תיקוני חקיקה ליישום המדיניות הכלכלית לשנות התקציב 2017 ו-2018), התשע"ז-2016 ("חוק ההתייעלות") (קישור לחוק ההתייעלות) נכלל תיקון עקיף מס' 73 לחוק עידוד השקעות הון, תשי"ט-1959 ("חוק העידוד")* בגדרו נוספו מסלולי הטבות במס חדשים בְּשל "מפעל טכנולוגי מועדף" ו"מפעל טכנולוגי מועדף מיוחד" המעניקים שיעורי מס מופחתים למפעל תעשייתי בתחום של תעשייה עתירת ידע.
* ראו פרק ז' לחוק ההתייעלות (המהווה את תיקון 73 לחוק העידוד), עמ' 261 ואילך.
כמו-כן, ובין היתר, נוספה לחוק העידוד הגדרה (בסעיף 51כד) למונח "הכנסה טכנולוגית":
"'הכנסה טכנולוגית' – הכנסה של מפעל טכנולוגי שהופקה או נצמחה במהלך עסקיו הרגיל של המפעל מנכס לא מוחשי מוטב שבבעלות מלאה או חלקית של המפעל, או שהמפעל הוא בעל זכות שימוש בו, לרבות כל אחת מאלה:
(1) הכנסה ממתן זכות לשימוש בנכס הלא מוחשי המוטב;
(2) הכנסה משירות המבוסס על תוכנה;
(3) הכנסה ממוצר אשר בייצורו עשה המפעל שימוש בנכס הלא מוחשי המוטב;
(4) הכנסה ממוצר נלווה או תומך לתוכנת מחשב או למוצר כאמור בפסקה (3), ובלבד שהמוצר היה קשור במישרין לנכס הלא מוחשי המוטב ומתקיים לגביו אחד מאלה:
(א) לא היה בייצורו שימוש בנכס לא מוחשי מוטב אחר;
(ב) היה בייצורו שימוש בנכס לא מוחשי מוטב אחר אשר אינו בבעלות החברה בעלת המפעל או צד קשור לה, ושאין לה או לצד קשור לה זכות שימוש בו;
(5) הכנסה משירות נלווה למתן זכות שימוש, לשירות או למוצר כאמור בפסקאות (1) עד (3) או תומך בכל אחד מאלה כאמור בפסקאות (1) עד (3), לפי העניין;
(6) הכנסה ממכירת שירותי מחקר ופיתוח שאינה עולה על 15% מהכנסות המפעל;
(7) הכנסות מסוגים נוספים שקבע שר האוצר, העומדים באמות מידה בין-לאומיות לעניין משטר המס;
ולמעט הכנסה מכל נכס, מוצר, מוצר נלווה או שירות שהיא אחת מאלה:
(א) הכנסה המיוחסת לייצור לפי כללים שקבע שר האוצר, באישור ועדת הכספים של הכנסת;
(ב) הכנסה מנכס לא מוחשי המשמש לשיווק, שאינו נכס לא מוחשי מוטב;
(ג) סוגי הכנסות נוספים שקבע שר האוצר, לרבות לצורך עמידתו של משטר המס בישראל באמות מידה בין-לאומיות;
(ד) הכנסה המיוחסת לחברה בבעלות ממשלתית מלאה או לחברה שהיא אגודה שיתופית המחילה על עצמה את הוראות סעיפים 61 או 62, בהתאם לאמור בסיפה להגדרה 'הכנסה מועדפת' בסעיף 51" [ההדגשות אינן במקור – א' ש'.]
ההגדרה מַחריגה אפוא, ובין היתר, הכנסה מנכס לא מוחשי המשַמש לשיווק, שאינו נכס לא מוחשי מוטב. כלומר, ככל שבבעלותה של החברה גם נכסים לא מוחשיים המשַמשים לשיווק, מַרכיב ההכנסה אשר יְיוחס לנכס השיווקי לא ייהנה מהטבות המס הקבועות בסימן ב3 לפרק שביעי לחוק.
ככלל, אופן ייחוס ההכנסה לנכס לא מוחשי המשַמש לשיווק נקבע בתקנה 6(ג) לתקנות לעידוד השקעות הון (הכנסה טכנולוגית מועדפת ורווח הון למפעל טכנולוגי), התשע"ז-2017 ("התקנות"), תוך שתקנה 6(ג)(2) לתקנות קובעת, כי אם ההכנסה המיוחסת לנכס השיווקי אינה עולה על 10% מסך ההכנסה הטכנולוגית המיוחסת לנכס לא מוחשי מוטב, או אז אין לייחֵס הכנסה לנכס השיווקי והכנסה זו תסוּוג כ"הכנסה טכנולוגית" הזכאית להטבות המס מכוח חוק העידוד.
חוזר 9/2017
בהמשך לכך, וכפי שדיווחנו במבזק מיום 8.11.2017, רשות המיסים פרסמה את חוזר מס הכנסה מס' 9/2017 בנושא "תיקון 73 לחוק עידוד השקעות הון" הכולל ניתוח מפורט של התיקון האמור ונושאים נוספים ("חוזר 9/2017") (קישור לחוזר 9/2017).
החלטת מיסוי מס' 7117/25
ביום 22.10.2025 פרסמה מחלקת חוקי עידוד בחטיבה המקצועית ברשות המיסים את תמצית החלטת מיסוי מס' 7117/25 ("החלטת המיסוי" או "ההחלטה") (קישור להחלטה).
נזכיר, כי עניינה של ההחלטה בחברה פרטית תושבת ישראל ("החברה") העוסקת בפיתוח תוכנות לקישוריות בין מסדי נתונים ("התוכנות") אשר מיועדות לארגונים עם מאגרי נתונים מורכבים בהיקפים גדולים מאוד.
החברה הינה חלק מקבוצת חברות ("הקבוצה") שעוסקות בפיתוח טכנולוגיות מתקדמות שמשלבות בין ניהול נתונים, אנליטיקה חכמה ובינה מלאכותית.
הכנסות החברה נובעות ממתן זכות שימוש ושירות מבוסס תוכנה בתוכנות המפותחות במפעלהּ.
החברה מִתקשרת עם חברת האם, וההתקשרות עם הלקוחות ("לקוחות הקצה") נעשית באמצעות חברות קשורות מחוץ לישראל שהינן חברות הפצה.
לקוחות הקצה הינם חברות אחרות, עסקים, ארגונים ומוסדות אחרים; וההתקשרות של לקוחות הקצה לצורך קבלת זכות שימוש בתוכנות של החברה מתבססת על קריטריונים טכניים, כגון: מפרט טכנולוגי, פונקציות של התוכנות, פתרונות טכנולוגיים, עלות וכו'.
התוכנות של החברה מוטמעות בפלטפורמה הטכנולוגית של הקבוצה, ומוצעות ללקוחות הקצה יחד עם מוצרי חברת האם כפתרון כולל.
פעילות השיווק של החברה הינה שולית, והוצאות השיווק של החברה זניחות.
במסגרת החלטת המיסוי נקבע, כי מפעלה של החברה הינו "מפעל תעשייתי" כהגדרת מונח זה בסעיף 51 לחוק העידוד;* וכי הכנסות החברה ממתן זכות שימוש בתוכנה ושירות מבוסס תוכנה תיחשבנה ל"הכנסה טכנולוגית" כהגדרת מונח זה בסעיף 51כד לחוק.
* "'מפעל תעשייתי' – מפעל בישראל שעיקר פעילותו בשנת המס היא פעילות ייצורית, למעט כל אחד מאלה: מכרה, מפעל אחר שפעילותו, כולה או חלקה, היא הפקה של משאב טבע כהגדרת מונחים אלה בסעיף 20א לחוק מיסוי רווחים ממשאבי טבע, התשע"א-2011, מפעל לחיפוש או להפקה של נפט כהגדרתו בחוק הנפט, התשי"ב-1952, ומפעל חקלאי מאושר כהגדרתו בסעיף 4 לחוק לעידוד השקעות הון בחקלאות, התשמ"א-1980; בהגדרה זו, 'פעילות ייצורית' – לרבות ייצור מוצרי תוכנה ופיתוח, מחקר ופיתוח תעשייתי בעבור תושב חוץ, ובלבד שניתן על כך אישור מאת הרשות הלאומית לחדשנות טכנולוגית, וכן מחקר ופיתוח תעשייתי בתחום האנרגיה המתחדשת, ובלבד שניתן על כך אישור מאת המדען הראשי של משרד התשתיות הלאומיות, ולרבות פעילות אחרת שקבעו השרים, אך למעט הפעילויות האלה: (1) אריזה; (2) בניה; (3) מסחר; (4) תחבורה; (5) החסנה; (6) מתן שירותי תקשורת; (7) מתן שירותים סניטריים; (8) מתן שירותים אישיים; (9) פעילות אחרת שקבעו השרים".
עוד נקבע, כי לחברה אין נכס לא מוחשי המשַמש לשיווק וכלל הכנסתה הטכנולוגית תיוחס לתוכנות, וזאת בהתקיים מלוא התנאים שלהלן: (א) לקוחות הקצה של החברה הינם עסקים אחרים; (ב) ההתקשרות לקוחות הקצה לצורך קבלת זכות שימוש בתוכנות של החברה מתבססת על קריטריונים טכניים, כגון: מפרט טכנולוגי, פונקציות של התוכנות, פתרונות טכנולוגיים, עלות וכו'; (ג) התוכנות של החברה מוטמעות בפלטפורמה הטכנולוגית של הקבוצה, ומוצעות ללקוחות הקצה יחד עם מוצרי חברת האם כפתרון כולל.
החוזר החדש
ביום 4.8.2026 פורסם חוזר מס הכנסה מס' 8/2026 בנושא "נכס לא מוחשי המשמש לשיווק" ("חוזר 8/2026" או "החוזר החדש") (קישור לחוזר 8/2026).*
* להודעת דוברוּת רשות המיסים ביחס לפרסום החוזר החדש, לחצו כאן.
החוזר החדש, אשר גובש על רקע המורכבוּת בזיהוי נכס שיווקי ובייחוס הכנסות אליו, ומתוך מטרה ליצור וודאות, אחידוּת ויישום עקבי של הוראות חוק העידוד, קובע קריטריונים מקצועיים לבחינת קיומו של נכס שיווקי, ומקים מנגנון בקרה שלפיו שומות בתחום זה תבוצענה בליווי ובאישור מראש של החטיבה המקצועית שברשות המיסים, כאשר בשלב ראשון נדרש אישור של מנהל תחום בכיר (חוקי עידוד ותמריצים) בחטיבה המקצועית ובשלב שני אישור של מנהל אגף בכיר (מקצועית) או של סמנכ"ל בכיר לעניינים מקצועיים ברשות.
במסגרת החוזר החדש – אשר אינו מחליף, על-פי המצוין בו, את חוזר 9/2017, אלא מטרתו לספק הבהרות לאמור באותו חוזר – מפורטים קריטריונים אשר מהווים אינדיקציה להיעדרו של נכס שיווקי או לחילופין להיעדרו של נכס שיווקי מהותי שהתרומה שלו להכנסות החברה עולות על שיעור של 10% מכלל ההכנסות הטכנולוגיות של החברה (ומשכך במקרים אלה אין לייחֵס הכנסה לנכס שיווקי).
במקרים בהם קיימות אינדיקציות לקיומו של נכס שיווקי, פקיד-השומה יהיה רשאי לקבוע בשומה, כי קיים לחברה נכס שיווקי ולייחֵס אליו הכנסה בהתאם; וזאת, כאמור, בכפוף לליווי, בחינה ואישור בכתב של החטיבה המקצועית כמצוין לעיל.
עוד צוין בחוזר החדש, כי הכוונה בתת-סעיף 8(ב) שבפסקה 4.1.6 לחוזר 9/2017 לעניין אופן הבּחינה של שיעור ההכנסה המיוחס לנכס שיווקי הוא מהכנסתה הטכנולוגית של החברה ולא מההכנסה חייבת שלה.
לבסוף, צוין בחוזר החדש, כי שומה בצו, ככל צו מכוח הוראות סעיף 152 לפקודת מס הכנסה, תאושר על-ידי הרפרנט המשפטי של משרד השומה; כי ההנחיות האמורות בחוזר החדש לגבי ליווי בידי החטיבה המקצועית תחולנה גם על שומות אשר פקיד-השומה הֵחל לקיים דיון בהם, טרם הוצאת החוזר, אך הן לא תחולנה על צווים אשר נקבעו טרם פרסום החוזר; וכי לצד מנגנון הבקרה האמור, ניתן יהיה לפְנות לחטיבה המקצועית לשם קבלת אישור המנהל במסגרת החלטת מיסוי מקדמית בדבר היעדרו או קיומו של נכס שיווקי, שיעור ההכנסה שיש לייחֵס לנכס השיווקי ביחס לכלל הכנסות החברה ובדבר שיטת ייחוס ההכנסות אליו.
הבחירות לכנסת העשרים-ושש
כללי
חוק מיסוי תשלומים בתקופת בחירות, תשנ"ו-1996 ("חוק מיסוי תשלומים בתקופת בחירות" או "החוק") קובע,* כי על אף הוראות כל דין לא יראו תשלום** שניתן למקבל*** כהכנסה כהגדרתה בסעיף 1 לפקודת מס הכנסה, כשכר או כתמורה בְּשל עסקה לפי חוק מע"מ**** וכהכנסה לעניין חוק הביטוח הלאומי (למעט לענין ביטוח נפגעי עבודה) ולעניין חוק ביטוח בריאות ממלכתי.
* סעיף 2(א) לחוק מיסוי תשלומים בתקופת בחירות. אך ראו סעיף 2(א1) לחוק הקובע, כי יראו תשלום שניתן למקבל שהוא נער כהכנסת עבודה, כמשמעותה בסעיף 2(2) לפקודת מס הכנסה, ותחולנה לגבּיה הוראות סעיף 164 לפקודה.
** המונח "תשלום" מוגדר בסעיף 1 לחוק מיסוי תשלומים בתקופת בחירות כ"תמורה, בכסף או בשווה כסף, בעד עבודה או שירות בשל הבחירות, שנעשו בתקופת הבחירות, בעד הסעת נוסעים או הובלה או החזר הוצאות בשל הבחירות שבוצעו או הוצאו, לפי הענין, בתקופת הבחירות, עד לסכום של 18,000 שקלים חדשים, ובלבד שלא ניתנה במהלך עסקו, משלח ידו או עבודתו של המקבל".
*** המונח "מקבל" מוגדר בסעיף 1 לחוק מיסוי תשלומים בתקופת בחירות כ"מי שמקבל תשלום מאת משלם או מטעמו ובלבד שהוא מועסק על ידי המשלם, או נותן לו שירות, לפי הענין, בתקופת הבחירות בלבד, ואולם לענין מי שמועסק כמזכיר ועדת קלפי ביום הבחירות על ידי משלם כאמור בפסקה (2) להגדרה "משלם" – אף אם אינו מועסק בתקופת בחירות בלבד".
**** למעט לגבי תשלום שניתן למקבל תמורת נכס שהוא מוכר במהלך עסקיו או תמורת שירות שהוא נותן במהלך עסקיו.
עוד נקבע,* כי מקבל שאינו נער חייב במס בשיעור של 25% ("המס המיוחד") לגבי תשלום (כהגדרתו לעיל) ללא זכות לניכוי, לקיזוז, לפטוֹר או להפחתה כלשהם.
* סעיף 2(ב) לחוק מיסוי תשלומים בתקופת בחירות.
חוק הבחירות לכנסת העשרים ושש
במבזק מס' 2190 מיום 21.7.2026 דיווחנו על פרסום חוק הבחירות לכנסת העשרים ושש (הוראות מיוחדות ותיקוני חקיקה), התשפ"ו-2026 ("חוק הבחירות לכנסת העשרים ושש") (קישור לחוק הבחירות לכנסת העשרים ושש) שבמסגרתו נכלל, בין היתר, תיקון עקיף (תיקון מס' 11) לחוק מיסוי תשלומים בתקופת בחירות.*
* ראו סעיף 10 לחוק הבחירות לכנסת העשרים ושש.
עוד דיווחנו שם, כי במסגרת התיקון האמור נקבע, כי המס המיוחד יהיה בשיעור 18%.
הנחייתו של סמנכ"ל בכיר שומה וביקורת ברשות המיסים
בהמשך לאמור, נבקש לעדכנכם, כי היום (10.8.2026) פורסמה הנחייתו בנושא של רו"ח (משפטן) רובי בוטבול, סמנכ"ל בכיר שומה וביקורת ברשות המיסים.
למַעבר להנחייה, לחצו כאן.
תובענה ייצוגית נגד רשות המיסים – זיכוי ממס בגין חיסכון פנסיוני לשכיר שיש לו גם הכנסה בלתי-מבוטחת
אתמול (9.8.2026) ניתנה החלטתו של נשיא בית-המשפט העליון בעניין נוימן, במסגרתה נדרש הנשיא לכללי פרשנותם של דיני המיסים.
להמשך, לחצו כאן.
גידול בלתי-מוסבר בהון וקנס גירעון
ביום 1.1.2026 ניתן פסק-הדין של בית-המשפט המחוזי בירושלים בעניין פרץ.
עניינו של פסק-הדין בערעור על שומות מס הכנסה לשנות-המס 2017-2015 שהוציא המשיב (פקיד-שומה ירושלים 1) למערער בעקבות השוואת הון בהתאם להצהרות הון שהגיש המערער – העוסק במכירת שעונים ותכשיטים באמצעות שתי חנויות בירושלים ובנוסף הינו בעל מניות בשיעור 30% בחברה פרטית – במסגרתה התברר כי למערער ישנו גידול בלתי-מוסבר בהון בסך של כ-7.2 מיליון ₪.
במסגרת השומות, חִייב המשיב את המערער בקנס גירעון בהתאם להוראות סעיף 191 לפקודת מס הכנסה.
בית-המשפט, מפי השופט א' דורות, קיבל את הערעור באופן חלקי תוך חיוב המערער בהוצאות המשיב בסך 25,000 ₪ (קישור לפסק-הדין).
תשומת לבכם, בין היתר, לניתוחו של השופט דורות בנושא חישוב שווי המלאי של המערער לפי "עלות או שווי שוק, כנמוך מביניהם" (פס' 35 ואילך).
עוד נציין, כי הגם שהשופט ציין, כי מדובר במקרה מובהק של מחלוקת מקצועית שבו אין מקום לקנס גירעון, השופט קבע, כי המערער יחויב בקנס כאמור וזאת מהטעם שהתרשל באי-ציון של סכומים בלתי-מבוטלים בהצהרת ההון ו"היתממות מסוימת בניהול המלאי".
הליכי גבייה בגין חוב מס רכישה
ביום 3.8.2026 ניתנה החלטתו של בית-המשפט המחוזי בירושלים בעניין וולדמן.
להמשך, לחצו כאן.
סילוק על הסף של ערעור מע"מ
ביום 2.3.2026 ניתנה החלטתו של בית-המשפט המחוזי בנוף הגליל-נצרת בעניין אבו זיד.
עניינה של ההחלטה בבקשה שהגיש המשיב (מנהל מע"מ) לסלק על הסף את הערעור שהגיש המערער על-פי סעיף 50(ב) לחוק מע"מ על החלטת המשיב לחייבו בכפל-מס עסקאות, כפל מס תשומות, אי-קבילוּת פנקסים וקנס בגין אי-קבילוּת פנקסים.
לטענת המשיב, יש לסלק את הערעור על הסף עֵקב הגשתו באיחור משמעותי ללא הצדקה וללא בקשה להארכת מועד.
עוד טוען המשיב, כי ההחלטה נשלחה בדואר רשום לכתובת המערער כפי שמעודכנת אצל המשיב, אך המערער לא טרח לאסוף את דבר הדואר שהושב כ"לא נדרש". המערער מוחזק כמי שקיבל את ההודעה והיה עליו להגיש ערעור בתוך 60 יום.
בנוסף, טוען המשיב כי אין לקבל את טענת המערער לפיה לא נערך לו שימוע, שכּן המערער עצמו בחר שלא לקיים את השימוע חרף מספר הזדמנויות שניתנו לו.
בית-המשפט, מפי השופטת ע' הוד, קיבל את בקשת המשיב והורה על סילוק הערעור על הסף (קישור להחלטה).