חוזרים מקצועיים חדשים | חיוב במס על דיבידנד מכוח סעיף 3(ט1) לפקודה | הפסדים ממיזמי נדל"ן, מחילת חוב, ניכוי הוצאה בְּשל חובות אבודים וקנס גירעון | דמי ביטוח לאומי על הכנסות מהשכרת מקרקעין בחו"ל ועוד

אורכה לבעלי עסק זעיר להגשת הדיווח השנתי המסכם ותשלום המס בגין שנת-המס 2025

במבזק מס' 2026 מיום 31.5.2023 דיווחנו, בין היתר, על פרסום חוק ההתייעלות הכלכלית (תיקוני חקיקה להשגת יעדי התקציב לשנות התקציב 2023 ו־2024), התשפ"ג-2023 ("חוק ההסדרים") (קישור לחוק ההסדרים).
נזכיר, כי במסגרת חוק ההסדרים נכלל, בין היתר, תיקון עקיף לפקודת מס הכנסה (תיקון מס' 265) שבגדרו נוסף פרק חדש לחלק ד לפקודה (העוסק בחישוב ההכנסה במקרים מיוחדים) שכותרתו "פרק שמיני – בעל עסק זעיר".
עניינו של פרק זה בבעלי עסקים שמחזוֹר הפעילות שלהם אינו עולה על התקרה שנקבעה בחוק (120 אלף ₪ בשנות-המס 2024 ו-2025 ו-122,833 ₪ בשנת-המס 2026) ואשר רשאים הָחל משנת-המס 2024 לנַכּוֹת מהכנסותיהם הוצאה בשיעור של 30% מהמחזוֹר, חֶלף ניכוי הוצאות בפועל.*

* נזכיר, כי ביום 22.12.2025 פורסמו ברשומות תקנות מס הכנסה (קביעת סוגי עסקאות, הכנסות או מכירות שיוספו או יוחרגו ממחזור העסקאות של בעל עסק זעיר), התשפ"ו-2025 ("התקנות") (קישור לתקנות) וכן תקנות מס הכנסה (פטור מהגשת דין וחשבון) (תיקון), התשפ"ו-2025 ("התקנות הנוספות") (קישור לתקנות הנוספות). בגדרן של התקנות נקבע, בין היתר, כי הכנסות מפיצויים בעד נזק עקיף שמקבל בעל עסק זעיר, תיכָּללנה במחזור עסקאותיו. ואילו במסגרת התקנות הנוספות נקבע, בין היתר, כי בעלי עסקים זעירים אשר להם הכנסות מדמי לידה או דמי מילואים יוכלו ליהנות מהפטוֹר מהגשת דוח שנתי הקבוע בתקנות מס הכנסה (פטור מהגשת דין וחשבון), התשמ"ח-1988 ("תקנות הפטוֹר"), ככל שיעמדו ביֶתר תנאי תקנות הפטוֹר.

ככלל, בעלי עסק זעיר נדרשים לשתי פעולות בשנה בלבד: במהלך שנת-המס הם נדרשים לבצע חישוב מס במערכת תאומי המס, וזאת בדומה לשכירים שעובדים בעבודה נוספת; ואילו בתחילת שנת-המס העוקבת, ועד ליום 31.3, הם נדרשים להגיש את הדיווח השנתי המסכם, שבו הם מדַווחים על מחזור הכנסתם ומשלמים את המס המגיע, בהתאם לחישוב שהמערכת עורכת עבורם על בסיס תיאום המס ולאחַר ניכוי הוצאות בשיעור של 30% מהמחזור.

בהמשך לכך, נבקש לעדכנכם, כי אתמול (24.2.2026) התפרסמה הודעת דוברוּת רשות המיסים (קישור להודעה) לפיה לצורך הדיווח והתשלום בגין שנת-המס 2025 תינתן אורכה עד ליום 31.5.2026.

---

חוזרים מקצועיים חדשים

ביום 22.2.2026 פרסמה רשות המיסים שלוש הוראות ביצוע חדשות.

קבלת דוחות הנישומים לשנת מס 2024 והטיפול במשרדים (הוראת ביצוע מס' 3/2026) (קישור להוראה)

עניינה של הוראה זו מתייחסת לקבלת דוחות נישומים לשנת-המס 2024 והטיפול בהם.
במסגרת ההוראה מפורטים הדוחות והטפסים לשנת-המס 2024 אשר יוגשו במערכת "דוח מקוון מלא" או בהגשה פיזית במשרדי השומה / עמדות המש"מ,* קליטתם במשרדי השומה, בדיקת תקינוּת ושידור קליטת הדוחות והטיפול בהם.

* מרכז מידע, שירות ומשאבים של רשות המיסים.

פתיחת תיק לקטין במשרד השומה (הוראת ביצוע מס' 4/2026) (קישור להוראה)

כידוע, סעיף 131(א)(3) לפקודת מס הכנסה קובע, כי יחיד תושב ישראל שבתחילת שנת-המס טרם מָלאו לו 18 שנה יהיה חייב בהגשת דוח שנתי אם היתה לו באותה שנה הכנסה חייבת בסכום שאינו נמוך מהסכום הקבוע באותו סעיף או מסכום אחר שקבע שר האוצר לענין זה.

במסגרת הוראת הביצוע החדשה מפורטים הכללים להחלת הוראות אותו סעיף 131(א)(3) ובכלל זאת הטיפול בבקשות שהוגשו לפתיחת תיק (לרבות תיק ניכויים) לקטין במשרד השומה.

מערכת מקוּונת לדיווח ותשלום מס על הכנסות מהשכרת נכסים בישראל (הוראת ביצוע מס' 5/2026) (קישור להוראה)

עניינה של הוראה זו במערכת המקוּונת החדשה שרשות המיסים השיקה באתר הרשות המאפשרת ליחידים ולמיַיצגים לפתוח תיק ולדַווח ולשלם מס על הכנסות מהשכרת נכסים בישראל.
המערכת מאפשרת לבחור את אחד המסלולים הבאים:

• השכרת נכס למגורים – פתיחת תיק לדיווח ותשלום מס על שכר דירה למגורים במסלול המוטב הקבוע בסעיף 122 לפקודת מס הכנסה (סוג תיק 95 – לא חייב בהגשת דוח);

• משכיר שהינו בעלים של דירת מגורים יחידה השוכר דירת מגורים – דיווח ותשלום מס בשיעור 10% על יתרת ההכנסה משכר דירה למגורים, לאחַר קיזוז "דמי שכירות מוטבים" (סוג תיק 95 הָחל משנת-המס 2023);

• השכרת נכס עסקי – קיימת חובת הגשת דוח שנתי לפי סעיף 131 לפקודה. ככל שלא קיים תיק מס הכנסה למדַווח, המערכת תפתח עבורו תיק 94 באופן אוטומטי, המחייב הגשת דוחות שנתיים.

הוראת הביצוע החדשה מפרטת את מסכי המערכת השונים (מסך כניסה, מסך פירוט הכנסות, מסך כתובות הנכסים, מסך פרטים אישיים, מסך צירוף מסמכים* ומסכי סיכום דיווח).

* יש לצרף את החוזים של הנכסים המושכרים ושל הנכס השכור (ראו סעיף 5 להוראת הביצוע החדשה). אם אין בידי משכיר הנכס חוזה שכירות עליו לצרף תצהיר חתום בפני עו"ד ובו פרטי הנכס, המשכיר והשוכר, תקופת השכירות וגובה שכר הדירה החודשי (שם).

בנוסף, ההוראה החדשה מתייחסת לאופן הדיווח של יחיד המגיש דוח שנתי מקוּון (טופס 1301) ולתשלום המס והליכי אכיפה.

---

טיוטת צו עידוד ותמרוץ מחקר ופיתוח (מענק במקום זיכוי מס)

רקע

ביום 19.1.2026 פורסמה הצעת חוק התוכנית הכלכלית (תיקוני חקיקה ליישום המדיניות הכלכלית לשנת התקציב 2026), התשפ״ו-2026 ("הצעת החוק") (קישור להצעת החוק), בגדרהּ מוצע* לחוקק את החוק לעידוד ולתמרוץ מחקר ופיתוח, התשפ"ו-2026 ("החוק המוצע").

* ראו פרק י להצעת החוק, סעיפים 65-64 להצעה.

מטרת החוק המוצע היא לשמר את האטרקטיביות של מדינת ישראל להשקעות ופעילות עסקית, בדגש על תחום התעשייה עתירת הידע, בעיקר לאור הצטרפותה הצפויה של מדינת ישראל למודל 2 Pillar, המובל על-ידי ארגון ה-OECD.
במסגרת החוק המוצע, מוצע, בין היתר, להקנות לקבוצת חברות תושבות ישראל, אשר משתייכות לקבוצה רב-לאומית ועומדות בתנאי סף מסוימים, זכות לקבל זיכוי ממס בשיעור מסוים מהוצאות מחקר ופיתוח. זאת, תוך הבחנה בין אזורי פריפריה לאזורים אחרים.
עוד, ובין היתר, מוצע להסמיך את שר האוצר להחליט על אפשרות של הפיכת הזיכוי למענק, בתנאים שיקבע וזאת על-מנת שהתמריץ יעמוד בתנאים שנקבעו על ידי ארגון ה-OECD כתמריץ כשיר, ובהתאם להתפתחויות בעניין זה.
שבמסגרתו יוקנה תמריץ בצורה של זיכוי ממס תוך שהתמריץ יתמקד בהוצאות מחקר ופיתוח שהוצאו בישראל. זאת, לאור מודל הפילאר 2 שמוביל ארגון ה-OECD ולמס החברות המזערי שצפוי להביא לשחיקה ניכרת באפקטיביות של תמריצי המס הקיימים בישראל לפי חוק עידוד השקעות הון.
הצעת החוק נדוֹנה בימים אלה בועדת-הכספים.

טיוטת הצו

בהמשך לאמור, נבקש לעדכנכם, כי אתמול (25.2.2026) פורסמה טיוטת צו עידוד ותמרוץ מחקר ופיתוח (מענק במקום זיכוי מס), התשפ"ו-2026 ("טיוטת הצו").
במסגרת טיוטת הצו מוצע לקבוע מנגנון המאפשר קבלת הזיכוי בדרך של מענק תוך שהמנגנון האמור יבטיח כי הזיכוי ייחשב במלואו כתמריץ מס כשיר (Qualified Refundable Tax Credit) לעניין כללי ה-OECD. 

להורדת טיוטת הצו, לחצו כאן.

---

דמי ביטוח לאומי על הכנסות מהשכרת מקרקעין בחו"ל

ביום א, 22.2.2026, ניתן פסק-הדין של בית-הדין הארצי לעבודה בעניין סולובייצ'יק.
להמשך, לחצו כאן.

---

חיוב במס על דיבידנד מכוח סעיף 3(ט1) לפקודת מס הכנסה

ביום 18.2.2026 ניתן פסק-הדין של בית-המשפט המחוזי בנוף הגליל – נצרת בעניין חרוש.
להמשך, לחצו כאן.

---

הפסדים ממיזמי נדל"ן, מחילת חוב וניכוי הוצאה בְּשל חובות אבודים

ביום ב, 23.2.226, ניתן פסק-הדין של בית-המשפט המחוזי בתל-אביב בעניין יהלומי גפני בע"מ.

עניינו של פסק-הדין בערעור שהגישה המערערת, חברה פרטית שעָסקה בשנות-המס שבערעור (2016 ו-2017) בענף היהלומים, בעקבות מספר מחלוקות שהתגלעו בינה לבין המשיב, פקיד-שומה גוש דן.
האחת, ניכוי הפסדים עסקיים אשר לטענת המערערת נוצרו בשנת-המס 2016 בעקבות ירידה לטמיון של השקעות שביצעו בין השנים 2017-2007 במיזמי נדל"ן שונים, בעיקר מחוץ לישראל.
השנייה, גובה הכנסת המערערת ממחילת חובות בשנת-המס 2016 – המערערת דיווחה על הכנסה ממחילת חוב בגובה של כ-16.781 מיליון דולר בעוד שהמשיב סובר שהמחילה היא בהיקף של 22.567 מיליון דולר.
השלישית, ניכוי הוצאה בְְּשל חובות אבודים בשנת-המס 2016 בהתאם לסעיף 17(4) לפקודה (מתוך רשימת חייבים שהמערערת מחקה את חובותיהם כלפיה המשיב הסכים להחלת סעיף 17(4) לגבי חמישה מהם, וכתוצאה מכך התיר בניכוי הוצאה בסך 3.938 מיליון דולר המהווה כ-70% מהסכום הכולל שנתבע על-ידי המערערת).
הרביעית, הכנסה ממחילת חוב בְּשל מחיקת מקדמות שנתקבלו על-ידי המערערת מלקוחותיה כאשר מחיקה זו נעשתה בהתאם להוראות שניתנו על-ידי מנהלה המנוח של המערערת ובעל המניות היחיד בה בשנות-המס שבמחלוקת, מר יובל גפני ז"ל, שנפטר לאחַר השלמת הדיון בערעור ("מר גפני ז"ל"). במסגרת אותן הוראות, הורה מר גפני ז"ל לרואה-החשבון של החברה לרשום "החזר מקדמות ללקוחות חו"ל" וכנגד זאת לזַכות את חשבון המשיכות שלו, כבעל המניות, באותו סכום. כלומר, במקום שהמערערת תהיה חייבת בסכום האמור ללקוחות, מר גפני ז"ל יהיה חייב פחות כסף כלפי המערערת באותה מידה.
והחמישית, קנס הגירעון שהטיל המשיב על המערערת.

בית-המשפט, מפי השופט ה' קירש, דחה את הערעור ברובו (קישור לפסק-הדין).

אשר להפסדים מאובדן ההשקעות, קבע השופט קירש, כי הגם שחייבים להתמלא שני תנאים מצטברים על-מנת להכיר בהפסדים האמורים – מימוש ההפסד (דהיינו, קרות אירוע העברה או חיסול ההחזקה בדרך של מכירה (במובן הרחב) או באופן אחר והוכחת טיבו העסקי של ההפסד (דהיינו קביעת הכנסה חייבת שלילית מפעילות כלכלית העולה לכדי עסק כמשמעותו בפקודת מס הכנסה), הרי שפרט לדברי מר גפני ז"ל, המערערת לא הביאה ראיות כלשהן ביחס למימוש ההפסדים ואף לא ביחס לסיוּוג ההפסדים המיומרים כהפסדים מעסק.
השופט אף דחה את טענתה הבלתי-מבוססת כי מקור הכספים שהושקעו במיזמים השונים היה בעסקי היהלומים שלה וכי השקעות אלו הינן חלק בלתי-נפרד מהמעגל העסקי בחברה. "אודה כי לא ירדתי לסוף דעתה של המערערת בקשר לטיעון האינצידנטליות. אין מחלוקת על כך שמקור הכספים ששימשו להשקעה היה בעסק המערערת בענף היהלומים. אולם עובדה זו איננה מובילה למסקנה כי טיב החזקותיה של המערערת באותם מיזמי נדל"ן היה עסקי מבחינתה. באותה מידה, למשל, רופא שיניים עשוי להשקיע במיזמי נדל"ן כספים שהוא הרוויח מרפואת שיניים, ודבר זה כשלעצמו איננו מחייב את המסקנה כי הפסד שייווצר מהשקעה זו יהיה בידיו הפסד 'מעסק או במשלח-יד', כאמור בסעיף 28)א( לפקודה. יתרה מזו, לא הוברר הקשר הכלכלי (האינצידנטליּות המסחרית) בין ענף היהלומים ובין ענף הנדל"ן בחו"ל" [ההדגשה במקור – א' ש'] (פס' 16).

אשר להכנסה ממחילת חוב, קבע השופט קירש, כי גם ביחס למחלוקת זו המערערת לא הביאה כל ראיה או הסבר ולא הוברר מדוע "אפסו הסיכויים" (כלשון המערערת) לפירעון מרבית החובות אך נותר סיכוי לפרוֹע את המיעוט ומדוע דווקא בהיקף של 4.749 מיליון דולר (היתרה שנותרה לגישת המערערת).

אשר לניכוי ההוצאה בְּשל חובות אבודים, קבע השופט, כי על-מנת להוכיח שחוב פלוני נעשה חוב רע, יש להראות כי ננקטו, ללא הצלחה, פעולות או הליכי גבייה מקובלים כנגד החייב, או כי לא היה כל טעם בנקיטת פעולות או הליכים כאמור בְּשל העדר כושר הפירעון של החייב, הנלמד מנסיבות המקרה.
לגופו של עניין, נקבע, כי המערערת הצליחה להרים את נטל השכנוע לגבי חמישה חייבים נוספים שהסכום הכולל של חובותיהם כלפי המערערת עמד על 902,900 דולר, ומשכך על המשיב להתיר הוצאה נוספת בְּשל חובות רעים  בסכום זה.

אשר למחיקת מקדמות הלקוחות, קבע השופט קירש, כי בדין קבע המשיב שמדובר במחילת חוב נוספת המהווה הכנסה מכוח סעיף 3(ב)(3)(א) לפקודה תוך שהוא דוחה את טענתו של מר גפני ז"ל כי מדובר היה ב"טעות רישומית".

בשלב זה, נדרש השופט לשאלה מהי נפקות ויתורו של המשיב על חקירתו של מר גפני ז"ל בהינתן העובדה שתצהירו של מר גפני ז"ל היה התצהיר היחידה שהוגש מטעם המערערת.
השופט ציין, כי ויתורו של המשיב על חקירת מר גפני ז"ל בא בעקבות דיווחוֹ של ב"כ המערערת לפיו מר גפני אינו כשיר להעיד ולא ברור האם מצבו יאפשר לו להעיד בהמשך. עוד ציין השופט, כי על רקע זה, ועל-מנת לקַדם את ההליך בכל זאת, הביע המשיב עניין לקיים את דיון ההוכחות כקבוע, אף ללא חקירה נגדית של מר גפני ז"ל, כמו כן, המשיב היה מוכן לעשות כן כי הוא סבר שהתצהיר ממילא "לקוני" ותוך הדגשה כי "המשיב אינו מסכים" לאמור בתצהיר.
בנסיבות אלו, קבע השופט, כי אין הוא סבור שתוצאות המשפט אמורות להיות מושפעות מוויתור המשיב על חקירתו הנגדית של מר גפני ז"ל.

לבסוף, נדרש השופט קירש להחלטת המשיב להטיל קנס גירעון על המערער וקבע שאין מקום להתערב בהחלטה זו. זאת, הן לאור הימנעות רואי-החשבון ממתן חוות-דעת על פריטים שונים בדוחות הכספיים של המערערת (ראו פס' 4 לפסק-הדין) והן לאור העובדה שבשתי הסוגיות העיקריות בערעור (תביעת הפסד עסקי בגין ירידה לטמיון של ההשקעות וסוגיית ההכנסה ממחילת יתרת חובות המערערת לספקים, המיַיצגות יחד כ-87% מההיקף הכספי של התיק) טיעוני המערערת היו בלתי-משכנעים ו/או בלתי-נתמכים בראיות מספיקות כך שהמקרה לא היה באמת גבולי.
עוד קבע השופט, כי אין לקבל את טענת המערערת כי פעלה על-פי חוות-דעת משפטית, שכּן לא רק שחוות-דעת זו הייתה מסוייגת ביותר, אלא שזו ניתנה כחודשיים וחצי לאחר מתן הוראות הרישום משנת 2018, כך שעֶמדת המערערת לגבי החובות וההשקעות השונים ננקטה קודם לקבלת חוות-הדעת ולא בהסתמך עליה.