חיוב במס על הכנסה מדיבידנד מכוח סעיף 3(ט1) לפקודת מס הכנסה

כידוע, במסגרת חוק ההתייעלות הכלכלית (תיקוני חקיקה ליישום המדיניות הכלכלית לשנות התקציב 2017 ו-2018), התשע"ז-2016 ("חוק ההתייעלות" או "החוק") (קישור לחוק ההתייעלות) נכללו, בין היתר בין היתר, הוראות הקובעות חיוב במס של משיכת כספים או נכסים מחברה בידי בעל מניות מהותי אשר אינם מוחזרים במועד שנקבע לעניין זה.*

* ראו סעיף 94(1) לחוק ההתייעלות עמ' 274 ואילך וכן סעיף 96 לחוק, עמ' 281-279).

"משיכה מחברה" כוללת, בין היתר, העֳמדת נכס של החברה לשימוש בעל המניות המהותי או קרובו, במישרין או בעקיפין והנכסים שעליהם תחול הוראה זו כוללים, בין היתר, דירה שעיקר השימוש בה הוא לצרכיו הפרטיים של בעל המניות המהותי או קרובו, ולרבות תכולתה.*

* נזכיר, כי במבזק מיום 23.8.2017 דיווחנו אודות פרסומם של שני חוזרים מקצועיים: האחד: חוזר מס הכנסה 7/2017 בנושא "סעיף 3(ט1) לפקודת מס הכנסה – מיסוי בעל מניות מהותי בשל משיכה מחברה" (קישור לחוזר); השני: חוזר מיסוי מקרקעין 8/2017 בנושא "העברת דירה שהועמדה לשימוש בעל מניות מהותי או קרובו מהחברה לבעל מניותיה – הוראות מעבר לסעיף 3(ט1) לפקודת מס הכנסה" (קישור לחוזר). עוד נזכיר, כי במבזק מיום 15.4.2018 דיווחנו אודות פרסום טופס 1350 (קישור לטופס) המהווה נספח לדו"ח והמיועד לבעל מניות מהותי בחברה שסכום המשיכות המצטבר עלה ביום כלשהו בשנת-המס וביום כלשהו בשנת-המס שלפניה על 100,000₪.

בהמשך לכך, נבקש לעדכנכם, כי ביום 18.2.2026 ניתן פסק-הדין של בית-המשפט המחוזי בנוף הגליל – נצרת בעניין חרוש.

להלן תמצית הרקע העובדתי כפי שהובא בפתח פסק-הדין:
המערער, מר שי שמעון חרוש, הינו הבעלים של 100% מהון המניות של חברת הרוש י.ש. מתכות ב"ש בע"מ ("החברה").
עד ליום 8.11.2017 החזיק אביו של המערער, מר יעקב הרוש ("יעקב") ב-67% מהון המניות של החברה. במועד זה, העביר יעקב את מלוא מניותיו בחברה ליעקב. דהיינו, ממועד זה (8.11.2017) ועד היום מחזיק המערער ב-100% מהון המניות של החברה.
במהלך השנים 2016-2012, בנתה החברה/נבנה מפעל על נכס מקרקעין אשר בבעלות יעקב ("המקרקעין"), ורשמה בדוחותיה הכספיים את עלויות הבניה כנגד משיכת בעלים של יעקב.
במאזן החברה ליום 31.12.2016 הוצגה "משיכת בעלים" בסך 939,764 ₪ ("היתרה") ובמאזן החברה ליום 31.12.2017 הוצגו היתרות הבאות: "חייבים אחרים" – 833,184 ₪ ו"משיכת בעלים" – 55,133 ₪ (היתרה בסעיף "חייבים אחרים" יִיצגה את משיכת הבעלים של יעקב שהוצגה מחדש תחת סעיף זה עקב העברת המניות למערער).

המשיב (פקיד-שומה באר-שבע) קבע, כי יש לחיֵיב את המערער במס בגין היתרה, וזאת בהתאם להוראת-המעבר שנקבעה בסעיף 96 לחוק ההתייעלות ולפיה יש להחיל את סעיף 3(ט1) לפקודה על יתרות כספים משנת 2016 שלא הושבו עד לתום שנת 2017.
היות שביום 31.12.2017 החזיק המערער ב-100% מהון מניות החברה, וביום זה חל מועד החיוב אצל המערער על כל סכומי המשיכה שנמשכו עד ליום 31.12.2016 ושטרם הושבו עד ליום 31.12.2017, והיות שהחברה הציגה יתרת רווח בסך 1,730,148 ₪ לאותו היום, קבע המשיב שיש לראות בסכומי המשיכה כהכנסה מדיבידנד אצל המערער בשנת-המס 2017.
בנוסף, המשיב חִייב את המערער בקנס גירעון.

לטענת המערער, יעקב (אביו) פנה מיוזמתו למשיב בבקשה לתקן את הדוח שלו וזאת בעקבות תיקון החקיקה, כך שיראו ביתרת החוב כשכר עבודה שלו, אך יעקב לא זכה להתייחסות או לתשובה מלבד מייל לקוֹני נטול נימוקים וללא קיום דיון עם מיַיצגיו.
עוד טען המערער, כי במקום "משיכת בעלים" ניתן היה לסַווג את יתרת החוב תחת סעיף "שיפורים במושכר" ולכן יש לאפשר למערערת לתקן את סיווג הדוחות בדיעבד.
בנוסף, טען המערער, כי המשיב הוציא לו צו בגין יתרת חובה של יעקב-אביו, שנוצרה בזמן שיעקב היה בעל מניות הרוב ובטרם הפך המערער לבעל המניות היחיד בחברה (בחודש נובמבר 2017); ולפיכך, יש לשיֵיך את יתרת החוב ליעקב ולא למערער. אשר לשיוך החוב למערער מתוקף מילות הסעיף "על ידי בעל מניות מהותי או קרובו", נטען, כי פרשנות המשיב שגויה וכי כוונת המחוקק הייתה למנוע מצב בו בעל המניות השולט בכספי החברה יתמרן ויעביר כספים לקרובו במקום לעצמו כדי לחמוק מתשלום מס, ולא למצב בו נלקחה הלוואה על-ידי בעל המניות הקודם והחוב יושת על בעל המניות הנוכחי שהוא בנו.
עוד טען המערער, כי במקרה דנא מדובר בכספים שנמשכו למטרת בניית מפעל ששימש את החברה והיא הנהנית העיקרית מהמקרקעין, כך שלא מדובר בסוג המשיכות שעליהן סעיף 3(ט1) לפקודה נועד לחול.
בנוסף, טען המערער, כי אם זוקפים לבעל המניות יתרת חובה הרי שיש לזקוֹף לו באופן דומה גם יתרת זכות, שכּן לצורך ההלוואה שנלקחה בחברה שיעבד יעקב את המקרקעין וממילא פעולה זו מַקנה לו זקיפת יתרת זכות המקזזת את יתרת החובה בהתאם לסעיף 3(ט1)(6)(א) לפקודה.

בית-המשפט, מפי השופטת ע' הוד, דחה את הערעור למעט בעניין הטלת קנס הגירעון (קישור לפסק-הדין).

בראשית הדברים, ציינה השופטת הוד, תוך שהיא מַפנה לפסק-הדין של בית-המשפט העליון בעניין עמרם (ע"א 550/22),* כי סעיף 3(ט1) לפקודה אינו קובע שיש הבד וחשיבות למטרת משיכות הכספים על-ידי הבעלים ואין רלבנטיות לאופן בו השתמש בהם.

* למַעבר למבזק בעניין זה, לחצו כאן.

עוד קבעה השופטת, כי המשיב פעל בהתאם להוראות סעיף 3(ט1)(2) לפקודה, כאשר סיוֵוג את יתרת החברה בחברה הכנסה מדיבידנד, תוך שהסתמך על הדוחות הכספיים שהגישה החברה. יתרת החוב, הוסיפה השופטת, הוצגה בדוחות החברה שהיה כבר בעל שליטה בלעדי לשנת 2017 וסוּוגה על ידיו כ"חייבים אחרים" (ותחת "משיכת בעלים" לאחַר שקיבל את הַשליטה בחברה), וזאת בזמן שהחברה הציגה רווחים בסוף שנת 2017. "אין חולק, כי המערער או יעקב לא השיבו את הכספים שנמשכו עד למועד זה לחברה ולא בכדי נרשמה יתרת החובה בדוחות החברה ליום 31.12.2017" (פס' 28).

השופטת ציינה, כי לא נעלמו מעיניה טענות המערער בדבר כוונת המחוקק בחקיקת הסעיף ולפיהן המקרה דנא אינו אחד המקרים שאותם בא התיקון לשנות ולמסות, אך גם אם לא מדובר "במקרה הקלאסי" של משיכת בעלים, וספק אם יש כזה, אין היא מוצאת לקבל את אותן טענות, מה גם שכלל לא הוכח שכּל הכספים שנמשכו נוצלו למטרת בניית המפעל.
השופטת דחתה גם את טענת המערער לפיה יש להתחשב בעיתוי של העברת המניות, שלכאורה פגע בו. "אכן, מדובר במקרה לא שכיח, שבו העברת מניות שליטה בחברה מאב לבנו, בסמוך לסוף שנת 2017 ולמועד תום תקופת המעבר, הביאה לתוצאה לפיה לשון החוק מורה על מיסוי הבן (כבעל שליטה בלעדי בחברה) ובהתאם לדוחות סיום שנת 2017. ואולם, אין בכך כדי לפטור את המערער מתשלום המס, כשלשון החוק כפשוטה מורה על כך. בעניין זה יש לזכור, כי אביו של המערער לא פעל בהתאם להוראת המעבר ולא השיב את יתרת הכספים לחברה עד למועד הנקוב ואף לא בטרם העביר את המניות לבנו. בסופו של יום, בסוף שנת 2017, החברה הציגה רווחים לצד משיכת בעלים שלא הוחזרה והמערער הוא הבעלים הבלעדי של החברה החל מיום 8.11.2017, לטוב ולרע" (פס' 31).

אשר לטענת המערער כי יעקב פנה מיוזמתו למשיב בבקשה לתקן את הדוח שלו וזאת בעקבות תיקון החקיקה, כך שיראו ביתרת החוב כשכר עבודה שלו, אך לא זכה להתייחסות או לתשובה מלבד מייל לקוֹני נטול נימוקים וללא קיום דיון עם מיַיצגיו: השופטת דחתה טענה זו הן מהטעם שיעקב אינו בעל דין בהליך זה וככל שהיו לא טענות היה עליו לפְנות בעצמות לערכאות המיועדות לכך ובמועדים הקבועים והן מהטעם שניתנה ליעקב תשובה עניינית לפנייתו.

השופטת דחתה גם את טענתו של המערער ביחס לסיווג יתרת החוב כ"שיפורים במושכר" וכי מדובר ב"טעות נגררת".
לדבריה, גם אם הייתה מקבלת את הסיווג המוצע, הרי שלא ניתן לשנות בדיעבד את אופן הסיווג בדוחות לאחַר חלוֹף זמן ניכר, כשמתברר שאופן הסיווג בעבר מביא לחבות מס שאינה נוחה לנישום. לדבריה, החברה ויעקב התנהלו במשך שנים בצורה מסוימת באופן עקבי, אז נרשמו הדוחות כפי שנרשמו, תוך שיוך החוב ליעקב תחת הכותרת משיכת בעלים/חוב בעלים, וקבלת הטבות כלכליות אחרות כתוצאה מכך. לפיכך, המערער, יעקב והחברה מושתקים היום מלטעון, כי צורת הרישום שנהגו בה לאורך שנים היא "טעות נגררת" משהתברר להם שיתכן ורישום שונה היה מביא לתוצאת מס אחרת".
עוד קבעה השופטת, כי על-פי הפְּסיקה רק במקרים חריגים ונדירים יש לאפשר לנישומים לתקן דוחות מבוקרים משום שדוחות כספיים מקימים חזקה שהם משַקפים את המציאוּת הכלכלית וכי נישום המבקש לתקן דוחות בדיעבד כדי לזכות בהטבת מס או לשנות מצג עובדתי קודם, נדרש לעמוד בנטל הוכחה גבוה במיוחד, כאשר שינוי סיווג לצורכי מס בלבד אינו מהווה עילה מוצדקת לתיקון.
זאת ועוד. דוחות החברה נערכו במשך השנים בעזרת בעלי מקצוע מיַיצגים, הוגשו לרשויות המס ואושרו וכעת נטען כי הם מכילים טעויות רבות, אך המערער לא טרח להביא לעדוּת את המיַיצגים שחתומים על הדוחות ההיסטוריים כדי להסביר את פשר הדברים.

אשר לטענת המערער בדבר זקיפת יתרת זכות ליעקב בדוחות בגין מתן ערובה לחברה, קבעה השופטת כדלקמן (פס' 41): "בהמשך לכל האמור לעיל, אני מוצאת גם לדחות את טענות המערער בדבר זקיפת יתרת זכות ליעקב בדוחות בגין מתן ערובה לחברה. אזכיר שוב שיעקב איננו צד להליך כאן. עם זאת, מצאתי להתייחס לטענה בקצרה נוכח השלכת התוצאה על דוחות החברה. המערער טוען, כי בהתאם לפקודה, יש למסות בעל מניות מהותי על כל סוגי המשיכות מהחברה, לרבות מצב בו חברה שיעבדה פיקדון בנקאי לטובת חוב של בעל המניות. מכאן נלמד, בהתאם לפרשנותו, כי במצב ההפוך, בו ערב בעל המניות לחברה, נוצרת לו יתרת זכות. בשורה התחתונה המערער טוען, כי יעקב נתן ערבות לחברה ועל כן יש לזקוף זאת לזכותו בדוחות (וכתוצאה מכך תתקזז יתרת החוב שלו). המשיב טען, כי אין לקבל טענת המערער בעניין זה היות שמדובר בטענה עובדתית חלופית אשר אינה יכולה לדור בכפיפה אחת עם טענתו העיקרית של המערער לפיה הנכס שייך לחברה ולא ליעקב. אפילו אם לא הייתי מקבלת טענה זו של המשיב, לא מצאתי לקבל פרשנותו של המערער; משלא כך נרשם בפועל בדוחות, העניין לא נבדק ולא נבחן על ידי הגורמים המקצועיים. בנוסף, טענות אלה לגבי צורת הרישום לא נתמכו בחקיקה או בפסיקה."

בהמשך הדברים, ולאחַר שדחתה גם את טענת המערער בסוגיית זהוּת בונה המפעל (יעקב או החברה) (ראו פס' 52-42), נדרשה השופטת לסוגיית שיוך החוב – למערער או ליעקב.
לדבריה, למרות שאין חולק שבעל המניות המהותי במועד הרלבנטי היה המערער ולא יעקב ושאת המשיכות יש לראות כהכנסת בעל המניות המהותי, המשיב לא התנגד במסגרת דיוני השומה/השגה ולצרכי פשרה, כי החוב ייוחס ליעקב במקום למערער, ובלבד שהחוב ימוסה כדיבידנד ולא כהכנסת עבודה.
השופטת ציינה, כי אין זה המקום להכריע ולהרחיב בסוגיה זו, משלא מדובר במערער אלא באביו שאינו צד להליך שלפניה, אך הוסיפה כי יעקב אינו בקו הבריאות והוכר כבעל אחוזי נכות המַקנים לו פטוֹר ממס וממילא יש לו אינטרס כלכלי לרשום את החוב כשכר עבודה ולא כדיבידנד.
לדבריה, בדין התנגד המשיב לתיקון המבוקש. שכּן, לא רק שלא המערער ולא יעקב פעלו בהת להוראת-המעבר ולא השיבו את יתרת החוב לחברה עד ליום 31.12.2017, אלא שהוכח שמשכורתו השנתית של יעקב הייתה נמוכה בהרבה ביחס לסכום החוב "ולא יתכן, כי בדיעבד ולצורך הימנעות מתשלום מס, יתוקן הדוח וירשם כאילו היה זכאי לשכר עבודה כה גבוה ביחס למשכורות שקיבל בעבר (העובדה כי לא היה בקו הבריאות רק מחזקת את העמדה הזאת). תיקון כזה עשוי להיתפס כתכנון מס שאינו לגיטימי, שמטרתו העיקרית היא הימנעות ממס ולא שיקוף יגיעה אישית אמתית (ראו ע"מ ‏(‏מחוזי מרכז‏)‏ 40548-01-11 יעקב בן גור נ' פקיד שומה פתח תקווה ‏(‏20.4.16‏)‏‏) ועל כן אין לצפות שרשות המיסים תיתן ידה לתיקון מסוג זה" (פס' 47).

לבסוף, ולאחַר שדחתה גם את טענת המערער ביחס למחיקת אשתו מהשומה, נדרשה השופטת הוד לקנס הגירעון שהמשיב הטיל על המערער.
בעניין זה, קיבלה השופטת את הערעור וקבעה, כי על אף שלא קיבלה את בקשתו המרכזית של המערער לביטול הצו שהוציא לו המשיב, ולמרות שאכן נמצאו מספר פגמים בהתנהלותו, לא מצאה, כי האמור מגיע עד כדי התרשלות בדוחותיו, וודאי לא במזיד.
וכך היא קבעה (פס' 67-64):
"כמפורט לעיל, דחיתי את טענות המערער לתיקון הדוחות בשל טעות נגררת. קבעתי, כי לא מדובר בפגמים אלא דומה הדבר יותר למצב בו נפלה 'טעות בכדאיות העסקה' ושתיקון בדיעבד עשוי להביא לחיוב במס נמוך יותר. משכך, לא ניתן לומר, כי נפלו פגמים רבים בדוחותיו של המערער, אלא פגם מרכזי אחד והוא אי דיווח על משיכת בעלים כדיבידנד לפי ס' 3(ט1) לפקודה.
התרשמתי, כי לאחר שהדבר נודע למערער וליעקב (בתום בקורת של גורם מקצועי) המערער ואביו לא נשארו אדישים, אלא פעלו ויזמו ניסיון ליישר את ההדורים מול פקיד שומה. ניסיון זה אמנם לא עלה בהצלחה, אז קיבל המערער את החיוב על שמו, כבעל המניות היחידי של החברה במועד הקובע. לזכות המערער עומדות נקודות נוספות כגון העברת המניות לרשותו בסמוך למועד זה.
השתכנעתי, כי המערער פעל בתום לב תוך קבלת ייעוץ מקצועי של רואי חשבון ועורכי דין לגבי מחלוקת בדבר יישום סעיף חדש בפקודה (הסעיף המתוקן). במקרים אחרים מצאו בתי המשפט להקל בסיטואציה דומה, ראו למשל דברי בית המשפט בע"מ (מחוזי באר שבע) 52828-01-20 שמעון אליהו גוזלן ואח' נ' פקיד שומה באר שבע (24.4.2024).
משאלה פני הדברים, אני קובעת כי התנאי השני לא התקיים ומשכך אין להשית על המערער קנס גרעון בהתאם לס' 191(ב) לפקודה."

לאור כל האמור, דחתה השופטת הוד את הערעור על כל חלקיו, למעט בעניין קנס הגירעון, ובנסיבות אלו חייבה את המערערים (המערער ואשתו) בהוצאות המשיב בסך 10,000 ₪.