תיקון שומת מס רכישה לאחַר חלוֹף התקופה הקבועה בסעיף 85 לחוק מיסוי מקרקעין

כידוע, על-פי הלכת רייך (ע"א 9817/17),* יש לפרש את המילים "כל מועד שנקבע בחוק זה" שבסעיף 107(א) לחוק מיסוי מקרקעין** ככוללות גם את תקופת ארבע השנים הקבועה בסעיף 85(א) רישא לחוק מיסוי מקרקעין.***

* למַעבר למבזק בנושא זה, לחצו כאן.

** סעיף זה קובע, כי "המנהל רשאי להאריך כל מועד שנקבע בחוק זה, אם נתבקש לכך ואם ראה סיבה מספקת להיעתר לבקשה".

*** סעיף זה קובע כדלקמן:

"המנהל רשאי, בין ביזמתו ובין לפי דרישת מי ששילם מס, לתקן שומה שנעשתה לפי סעיף 78(ב) או (ג) או לפי סעיף 82, תוך ארבע שנים מיום שאושרה כשומה עצמית או מיום שנקבעה שומה לפי מיטב השפיטה, לפי העניין, בכל אחד מהמקרים האלה:

(1) נתגלו עובדות חדשות העשויות, לבדן או ביחד עם החומר שהיה בידי המנהל, בעת עשיית השומה, לחייב במס או לשנות את סכום המס;

(2) המוכר מסר הצהרה בלתי נכונה שהיה בה כדי לשנות את סכום המס או למנוע תשלום מס;

(3) נתגלתה טעות בשומה."

משכך, בנסיבות המתאימות, ניתן להאריך, מכוח סעיף 107(א), את תקופת ארבע השנים ולאפשר תיקון שומה לפי סעיף 85 אף מֵעבר למגבלת זמן זו.

בהמשך לכך, נבקש לעדכנכם, כי שלשום (13.10.2026) ניתן פסק-הדין של ועדת-ערר מיסוי מקרקעין שליד בית-המשפט המחוזי בתל-אביב בעניין מרקו.

בתמצית נציין, כי בחודש ספטמבר 2015 רכש העורר זכויות בדירה המשתרעת על פני שתי קומות במגדל מגורים יוקרתי בתל אביב ("הנכס"), וזאת משני מוֹכרים שהיו חברים בקבוצת רכישה אשר יזמה את הקמת הבניין.
התמורה בגין הנכס נקבעה לסך של 64 מיליון ₪.
העִסקה דוּוחה למשיב (מנהל מיסוי מקרקעין תל-אביב) הן על-ידי העורר (הרוכש) והן על ידי המוֹכרים, כמֶכר של "דירת מגורים", והעורר שילם מס רכישה בהתאם למדרגות החלות על דירה שאינה דירה יחידה (דהיינו, מס רכישה בשיעורים של 8% ו-10%) ובסך הכל מס בסך 6,303,988 ₪.
בשלב כלשהו הגיע לידי רשות המיסים מידע כי הנכס נמכר לעורר במצב מעטפת דירה ובטרם סיום הבנייה ובעקבות זאת נפתחה חקירה על-ידי פקיד-שומה חקירות מרכז בעניינם של המוכרים שבמסגרתה העורר ובא-כוחו מסרו עדות.
בהמשך לחקירה, ביום 15.11.2018 שומות מס השבח של המוכרים תוקנו,* אולם המשיב לא תיקן את שומת מס הרכישה של העורר באופן המקטין את שיעור מס הרכישה (ל-5% בכפוף לקיום תנאי תקנה 2(1א) לתקנות מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה) (מס רכישה), התשל"ה-1974). 

* תוך שחישוב מס השבח הליניארי המוטב נשלל על-ידי המשיב מתוך עמדה שבניית הדירה טרם הושלמה במועד המכירה לעורר כך שאין מדובר ב"דירת מגורים מזכה". יצוין מיד, כי המוֹכרים הגישו ערר על שומת מס השבח המתוקנת אך ערר זה נמחק בעקבות פשרה שהושגה בינם לבין פקיד-השומה (כלומר, בסופו של דבר המכירה מוסתה כעסקה פירותית אצל המוֹכרים לפי פקודת מס הכנסה ועל דרך הפּשרה).

ביום 10.6.2020, ולמרות שהתקופה לשימוש בהוראות סעיף 85(א)  לחוק מיסוי מקרקעין (על-ידי המנהל או העורר) חלפה ביום 29.2.2020, הגיש העורר למשיב בקשה לתיקון שומת מס הרכישה לפי סעיף 85(א)(1) לחוק, כך שהנכס יסוּוג כזכויות במקרקעין שאינן מהוות "דירת מגורים" – דבר שאמור היה להביא לחבות במס רכישה בסך של 3,200,000 ₪ (5% מ-64 מיליון ₪) וממילא להחזר מס משמעותי.
בקשת התיקון לא הזכירה את נושא המועדים, לא הפנתה לסעיף 107 לחוק ולא כללה בקשה להארכת המועד החוקי לתיקון שומה.

ביום 30.9.2021 ניתנה תשובתו השלילית של המנהל לבקשת תיקון שומת מס הרכישה.
המשיב נימק את תשובתו, בראש ובראשונה, בכך שבנסיבות המקרה אצל הרוכש כן מדובר ב"דירת מגורים" כמשמעותה בסעיף 9 לחוק מיסוי מקרקעין, שכּן "קיימת התחייבות מצד המוכר למסור את הדירה במצב של שלמות".
בנוסף, נימק המשיב את סירובו גם באיחור בהגשת הבקשה.
מכאן הערר.

ועדת-הערר, מפי יו"ר הוועדה השופט ה' קירש (בהסכמת חברי הוועדה רו"ח צ' פרידמן ורו"ח י' ביליצקי), דחתה את הערר תוך חיוב העורר בהוצאות בסך 40,000 ₪ (קישור לפסק-הדין).

בראשית הדברים, ציין השופט קירש, כי אין מחלוקת בין הצדדים שבעת הרכישה הנכס היה במצב מעטפת בלבד מבּחינה פיזית, ומשכך היה מוצדק לגְבות מס רכישה לפי המדרגות הגבוהות שחלות על "דירת מגורים" אך ורק אם הייתה התחייבות מצד המוכרים לסיום הבנייה, או לחלופין, אם מדובר ב"זכות במקרקעין שנמכרה לקבוצת רכישה".
אולם, הוסיף השופט, בסופו של יום עלה כי המשיב זנח את טענותיו בעניין זה ועל-כן יש להכריע בערר מתוך נקודת המוצא כי בירור עובדתי ומשפטי מלא היה מוביל ככל הנראה למסקנה כי העורר היה רשאי לשלם מס רכישה על נכס שלא היה בחזקת "דירת מגורים" אילו הצדדים לעסקה היו מדַווחים למשיב בהתאם לכך מלכתחילה.
כלומר, השאלה הצטמצמה אפוא, לסבירוּת שיקול הדעת של המשיב, בסרבו להתיר תיקון השומה העצמית בעקבות הבקשה שהוגשה באיחור. לשון אחר, האם הייתה הצדקה מספקת לתיקון השומה העצמית בכלל, ובאיחור (מֵעבר לתקופה הקבועה בסעיף 85 לחוק) בפרט; או שמא סירוב המשיב לקבל את תיקון השומה העצמית היה סביר.

השופט קירש קבע, כי בנסיבות העניין אין להתערב בשיקול דעת המשיב אשר לא קיבל את הבקשה לתיקון שומת מס הרכישה.
ראשית, מהטעם שתיקון שומת מס השבח של המוֹכרים שנערך על-ידי המשיב בחודש נובמבר 2018 לא הטיל על המשיב כל חובה לתקן "באופן אוטומטי" את שומת העורר.
שנית, במקרה דנן כלל לא "נתגלו עובדות חדשות". שהרי, מצב הנכס בעת הרכישה איננו פרי "החלטה" של המשיב אלא עניין של מציאוּת ששררה בשטח שהעורר היה מועד היטב לה. למעשה ה'התפתחות' הייתה שהמשיב למד שהמצג המשותף של המוכרים ושל העורר – לפיו בניית הדירה כבר הסתיימה לפני עסקת המכר – לא היה נכון ובעקבות זאת המשיב החליט לפעול מול המוכרים. "אין זו 'עובדה חדשה' אשר 'נתגלתה' לעיני העורר ואשר יכולה לשמש עילה לתיקון השומה העצמית שהוגשה על ידיו בשנת 2015 (על סמך המצג הלא נכון). משתמע מן האמור בבקשת תיקון השומה כי אם המצג המקורי היה 'עובר' את המשיב והמשיב לא היה מתערב בשומות העצמיות כפי שהוגשו, העורר לא היה טורח להעמיד את הדברים על דיוקם" (פס' 50).
שלישית, לא קרתה "טעות בשומה" כאמור בסעיף 85(א)(3) לחוק. תיאור הנכס כדירת מגורים נעשה בצורה מכוּונת, בשיתוף פעולה מצד העורר, ולתכלית ברורה – חיסכון ממשי במס שבח עבור המוֹכרים. בנוסף, אף אם העורר לא ידע, כטענתו, במועד העִסקה כי הדיווח על רכישת דירה מוגמרת הוא בעוכריו, אין בכך כדי להצדיק הצהרה על נתונים בלתי-נכונים. 
רביעית, העורר לא הצליח להראות סיבה מספקת לאיחור בהגשת בקשת תיקון שומת מס הרכישה (וכאמור, בקשת התיקון, כפי שהוגשה בשמו בחודש יוני 2020, אף לא כללה בקשה להארכת מועד בהתאם לסעיף 107 לחוק) למרות שהיו לו די הזדמנויות להבין כי לא היה מקום להצהרתו המקורית על רכישת "דירת מגורים". כך, העורר לא עשה דבר במשך שנים, למרות שתיקון ההצהרה, אם יתקבל, יפעל לטובתו ויחסוך לו סכום מס רכישה ממשי ביותר.*

* ראו, בין היתר, את דבריו של השופט קירש בפס' 54 ואילך לחוות דעתו.

לאור כל האמור, ובכלל זאת סתירות שעלו בגרסת העורר בעקבות חקירתו הנגדית, כמו גם העובדה שהעורר נמנע מלהביא למתן עדוּת במסגרת הערר את בא-כוחו, הציע השופט קירש לדחות את הערר תוך חיוב העורר בהוצאות המשיב בסך של 40,000 ₪.

כאמור, חברי הוועדה רו"ח צ' פרידמן ורו"ח י' ביליצקי הצטרפו לתוצאה לפיה דין הערר להידחות מהנימוקים המפורטים בחוות דעתו של השופט קירש.
וכך, בין היתר, קבע חבר הוועדה רו"ח צ' פרידמן:
"לדעתי, גם אם הייתה הבקשה לתיקון השומה מוגשת בתוך מגבלת הזמן שלפי סעיף 85 לחוק (בתוך ארבע השנים), לא היה מקום להיעתר לבקשת התיקון, שכן סעיף 85 לחוק מתנה את תיקון השומה בהתקיים המקרים של גילוי עובדות חדשות, מסירת הצהרה בלתי נכונה או גילוי טעות בשומה. טיבו של הנכס הנרכש (כ-'דירת מעטפת') היה מצוי בידי העורר (הרוכש) כבר בעת חתימת ההסכם בשנת 2015 והגשת השומה העצמית. חקירת העורר בחודש יוני 2018 אינה בגדר 'עובדה חדשה', שכן עובדת היות הנכס 'דירת מעטפת' הייתה ידועה לו כבר בעת החתימה על הסכם המכר. אין על העורר להלין אלא על עצמו ששיתף פעולה עם המוכרים כדי להקטין את מס השבח שלהם שלא כדין (תוך מתן הצהרה לא נכונה). גם יתר העילות המאפשרות את תיקון השומה העצמית של העורר לא מתקיימות.
יתירה מזו ולמעלה מן הצורך, גם אם השומה העצמית שהגיש העורר בשנת 2015 הייתה מוגשת כרכישת מקרקעין אחרים ('דירת מעטפת', לפני תיקון מס' 69 לחוק) שאינה 'דירת מגורים', ספק אם היה על המנהל לקבל הצהרה זו, היות ואין חולק שהמוכרים נמנו עם חברי קבוצת הרכישה שהתארגנה, בשנת 2006, לשם רכישת מקרקעין במטרה לתכנן ולהקים מגדל מגורים ברחוב רוטשילד 30 בתל אביב. לשם כך נחתם הסכם שיתוף, נחתם הסכם עם קבלן מבצע וכו'. על פי הסכם המכר משנת 2015, העורר ( הרוכש) נכנס לנעלי המוכרים, בין היתר בכספי הפקדון שהופקד בידי הנציגות (כ- 4 מיליון שקל) ,שנועד להבטיח את  השלמת הבנייה ותיקוני בדק עבור בעלי הדירות בפרויקט. אומנם העורר רכש את הדירה בבניין שכבר קיבל טופס 4, בבניין שהיה לו חיבור לחשמל וכיוצא בזה, אך עינינו הרואות שבמועד החתימה על הסכם המכר בחודש ספטמבר 2015 הקבוצה טרם סיימה את תפקידה ועדיין נשארו השלמות בניה ותיקוני בדק. העורר למעשה נכנס בנעלי המוכרים גם אם הוא התכוון לקבל את הדירה כמות שהיא ולהשלימה בעצמו ככל שיידרש לפי צרכיו האישיים כמקובל ברכישת דירת יוקרה. צודק העורר בטענתו שלא יעלה על הדעת שכל רוכש דירת מגורים שבמקורה נבנתה כחלק מקבוצת רכישה גם הוא ייחשב תמיד כחלק מקבוצת הרכישה, אולם זאת כאשר הקבוצה סיימה את תפקידה ופעילותה, מה שאין כך במקרה דנן. אומנם סיום תפקידה של קבוצת רכישה היא שאלה משפטית ועובדתית שלעיתים אינה פשוטה ותלויה בנסיבותיו של כל מקרה, אך נדמה שבמקרה דנן נסיבות המקרה מצביעות על כך שהקבוצה טרם סיימה את תפקידה. משכך, עולה התובנה שרכישת הדירה בידי העורר עשויה להיכנס לחלופה השנייה של הגדרת 'דירת מגורים' לעניין מס הרכישה, לפיה 'זכות במקרקעין שנמכרה לקבוצת רכישה לגבי נכס שהוא דירה המיועדת לשמש למגורים' תחויב במס רכישה כ-'דירת מגורים'" [ההדגשות במקור – א' ש'.]