דירת מגורים או דירת מעטפת לעניין החיוב במס רכישה?

ביום 15.9.2026 ניתן פסק-הדין של ועדת-ערר מיסוי מקרקעין שליד בית-המשפט המחוזי מרכז-לוד בעניין תוסייה-כהן.

תמצית עוּבדות המקרה הינה כדלקמן:
ביום 20.12.2022 חתמו העוררים, אריה ואפרת תוסייה-כהן ("העוררים"), על הסכם לרכישת יחידה בקומה ב בבניין ברמת השרון ("הסכם המכר").
תמורת הדירה, שכללה גם מרפסת, גג ושתי חניות, שילמו העוררים סך של 9,450,557 ₪ למוכרים, אייל בצלאל ויינברג ויואב ויינברג ("המוכרים").
הדירה נבנתה כחלק מפרויקט בנייה עצמית משותף של בעלי המקרקעין לפי היתר בנייה למגורים, כאשר המוכרים חתמו עוד קודם לכן, ביום 6.1.2020, על הסכם עם קבלן מבצע למסירת דירה "עד המפתח" ("הסכם הביצוע"), ותאריך המסירה על-פי הסכם הביצוע נקבע ליום 15.3.2023.
העוררים הגישו שומה עצמית, במסגרתה דיווחו כי רכשו "דירת מעטפת" שאינה ראויה למגורים ולפיכך יש לסַווגה כ"בנין" ושיעור מס הרכישה החל הינו 6%, כאמור בתקנה 2(1) לתקנות מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה) (מס רכישה), התשל"ה-1974 ("תקנות מס רכישה").
המשיב (מנהל מיסוי מקרקעין נתניה) הוציא לעוררים שומה לפי מיטב שפיטה ביום 11.9.2023 וקבע כי הנכס שנרכש הינו "דירת מגורים". לפיכך, והיות שאין מדובר בדירת מגורים יחידה בבעלות העוררים, שיעורי מס הרכישה הם 8% ו-10% כאמור בסעיף 9(ג1ו)(1) לחוק מיסוי מקרקעין.
העוררים הגישו השגה על שומה זו ביום 24.10.2023, אך השגתם נדחתה בהחלטת המשיב מיום 20.6.2024.
מכאן הערר. 

יצוין, כי במקביל להליכי השומה הגישו העוררים תביעה כנגד הקבלן המבצע, בטענה לליקויי בנייה בדירה שנרכשה על ידיהם ולתביעה זו צורפה חוות דעת מומחה מטעמם ("חוות-דעת המומחה").
כתב התביעה וחוות-דעת המומחה צורפו כראיה בערר. 

נזכיר, כי ביום 31.5.2023, וכפי שפרסמנו במבזק מס' 2026 מאותו יום, פורסם ברשומות חוק ההתייעלות הכלכלית (תיקוני חקיקה להשגת יעדי התקציב לשנות התקציב 2023 ו־2024), התשפ"ג-2023 ("חוק ההסדרים") (קישור לחוק ההסדרים) שכָּלל, בין היתר, שורה ארוכה של תיקונים מהותיים בחוק מיסוי מקרקעין ("החוק") ובפקודת מס הכנסה* ובכללם תוקן סעיף 9 לחוק כך שלעניין החבות במס הרכישה דירת מעטפת תיחשב כדירת מגורים.**

* בתיקונים אלה דנו בהרחבה במסגרת וובינר בן 3 שעות שקיימנו ביום 27.6.2023 בנושא השינויים במיסוי מקרקעין בעקבות חוק ההסדרים.

ואלה הנושאים שנדונו בוובינר: השינויים במס רכישה (לרבות, וכאמור, ביחס לרכישת דירת מעטפת), ניכוי דמי שכירות של דירת מגורים כהוצאה בידי מי שמשכיר דירה, מס שבח מופחת במכירת קרקע לבניית דירות מגורים, החישוב הליניארי המוטב (הדין הקיים והשינוי בחוק ההסדרים), סוגיות מיוחדות בנושא הפטוֹר ממס שבח במכירת דירת מגורים והשינויים במיסוי התחדשות עירונית (פינוי בינוי ותמ"א 38)).

לרכישת ההקלטה והמצגת של הוובינר, לחצו כאן.

** ראו תיקון עקיף מס' 101 לחוק מיסוי מקרקעין, סעיף 9 לחוק ההסדרים. 

כך, בהגדרת "דירת מגורים" שבסעיף 9 לחוק נוספה ההגדרה של "דירת מעטפת" – דירה הנמצאת בבניין המיועד גם למגורים והסתיימו בניית הקירות החיצוניים של הבניין או שלא הושלמה בניית הקירות החיצוניים אך יש התחייבות מוכר להשלמת בניית הקירות החיצוניים של הבניין בו נמצאת הדירה.
בעקבות התיקון האמור, מס הרכישה שיחול בגין רכישת "דירת מעטפת" כהגדרתה לעיל, ייקָבע לפי מדרגות מס הרכישה החָל ברכישת דירת מגורים (יחידה/נוספת) ולא לפי נכס אחר שאינו דירת מגורים.
תחולת תיקונה כאמור של הגדרת "דירת מגורים" שבסעיף 9 לחוק נקבעה ליום 1.1.2024, כך שההגדרה המתוקנת אינה חלה על הדירה שנרכשה ביום 20.12.2022 על-ידי העוררים.*

* ראו סעיף 9(ב) לחוק ההסדרים.

ועדת-הערר, מפי יו"ר הוועדה השופט ד"ר ש' בורנשטין (בהסכמת חברי הוועדה שמאי מקרקעין ג' גבאי ורו"ח ש' בירן), דחתה את הערר (קישור לפסק-הדין).

בראשית הדברים, ניתח השופט בורנשטין את הגדרת המונח "דירת מגורים" בסעיף 9(ג) לחוק מיסוי מקרקעין, כנוסחו במועד הרלבנטי ("דירה המשמשת או המיועדת לשמש למגורים, ובדירה שבנייתה טרם נסתיימה, למעט דירה שאין עמה התחייבות מצד המוכר לסיים את הבנייה") וציין, תוך שהוא מצטט מפסק-הדין של בית-המשפט העליון בעניין פרידמן (ע"א 278/84), כי ייעוד דירה למגורים לצורך מס רכישה נבחן באמצעות שני מבחנים מצטברים: מבחן אובייקטיבי (פוטנציאל למגורים) ומבחן סובייקטיבי (כוונת הרוכש לעשות שימוש בנכס למגורים). כך, רק אם שני האלמנטים הללו מתקיימים, הנכס ייחשב לדירת מגורים לצורכי מס רכישה.
אגב הניתוח האמור, התייחס השופט בורנשטין לתיקון ההגדרה במסגרת חוק ההסדרים, כפי שצוין לעיל, וקבע, כי בניגוד לעמדת העוררים הוא אינו סבור שיש בתיקון האמור כדי לסייע להם. "אכן, הגדרת 'דירת מגורים' הורחבה, והיא כוללת מעתה אף דירה שאין בה את המתקנים המצויים כרגיל בדירת מגורים, והמאפשרים את השימוש בה למגורים, אלא גם 'דירת מעטפת' הכוללת קירות חיצוניים בלבד, אך ברי כי ככל שמדובר בדירה שבה מצויים המתקנים האמורים, וכי יש בה פוטנציאל ברור למגורים, וככל שקיימת כוונה לעשות שימוש בדירה למגורים, יש לראותה כ'דירת מגורים'" (פס' 20) [ההדגשה במקור – א' ש'.]

אשר למבחן הסובייקטיבי, קבע השופט בורנשטין, כי אין חולק בדבר התקיימותו, שכּן כוונת העוררים הייתה לגור בדירה, ואכן בחודש אוקטובר 2023 (כעשרה חודשים מהרכישה וכשבעה חודשים ממסירת החֲזקה) הם עברו להתגורר בה.

אשר למבחן האובייקטיבי, ציין השופט, כי במרוצת השנים נקטה הפְּסיקה בגישה גמישה יותר באשר למבחן הייעוד למגורים לעניין מס שבח (כזכור, הגדרת "דירות מגורים" לצורך מס שבח מעט שונה מזו שלצורך מס רכישה והיא כוללת רכיב נוסף, דהיינו "דירה המשמשת למגורים או מיועדת למגורים לפי טיבה"), כאשר בתחילה ניתן הדגש להימצאותם של מתקנים ואביזרים פיזיים המאפיינים כרגיל דירת מגורים (מטבח, שירותים, מקלחת וכו'); ואילו לאחר מכן הוטעם, כי המבחן האובייקטיבי פורמלי של הימצאותם של מתקנים פיזיים בדירה אינו חזות הכול והושם הדגש על הפוטנציאל של הנכס לשמש למגורים תוך שהובהר כי יש ליתן את הדעת למכלול הנסיבות העובדתיות הקונקרטיות. לפיכך, גם נכס המצוי בבניין מגורים ומחובר לרשת החשמל והמים יכול להיחשב כדירת מגורים, למרות שעדיין לא מצויים בו המתקנים והאבירים הנ"ל שכן ניתן להתקינם ולהוסיפם בנקל. "למותר לומר, כי אם גמישות זו אומצה לצורך הגדרת 'דירת מגורים' לעניין מס שבח, על אחת כמה וכמה שיש לאמצה לצורך מס רכישה, כפי שניתן אף ללמוד מהמצוטט לעיל מפסק הדין בעניין פרידמן" (פס' 21).
לגופו של עניין, קבע השופט בורנשטין, כי בין לפי המבחן האובייקטיבי הצר יותר, הבוחן קיומם של מתקנים המצויים כרגיל בדירת מגורים, ועל אחת כמה וכמה על פי המבחן הרחב יותר, הבוחן את פוטנציאל המגורים, הדירה שרכשו העוררים עונה על הגדרת דירת מגורים לצורך מס רכישה, וזאת ממספר טעמים: הדירה נבנתה לפי היתר בנייה למגורים "עד מפתח" לפי מפרט טכני מפורט שהיווה חלק מהסכם הביצוע וקיבלה הן טופס 4 והן טופס 5 (תעודת גמר); בתעודת הגמר צוין במפורש כי הבנייה הושלמה וכי המבנה ראוי לשימוש; הדירה חויבה בארנונה למגורים וכללה חיבורים לתשתיות, חלוקה לחדרים, מערכת מיזוג, ריצוף פרקט, מטבח (כולל אי), דלתות וכלים סניטריים מותקנים; מהתמונות שצולמו בדירה סמוך לפני מכירתה ניתן להתרשם ממצב הדירה הכוללת אביזרים ומתקנים המצויים ברגיל בדירת מגורים; המוכרים דיווחו על העִסקה כעסקה למכירת "דירת מגורים מזכה" וביקשו חישוב לינארי מוטב לפי סעיף 48א(ב1)(5) לחוק מיסוי מקרקעין ודיווח זה לא רק שאינו עומד בסתירה להסכם המכר, אלא תואם את הראיות שהוצגו בפני הוועדה המצביעות על כך שהדירה אכן לא הייתה "דירת מעטפת", כנטען, אלא דירת מגורים לכל דבר ועניין; חוות-דעת המומחה אמנם מתייחסת לליקויים כאלה ואחרים בדירה, אך דווקא ממנה ניתן ללמוד כי מדובר בדירה הכוללת את כל המתקנים החיוניים לצורך מגורים, ולכל היותר כי נדרשות השלמות שאינן מהותיות, בהתאם לאומד דעתו של האדם הסביר.

השופט בורנשטין הוסיף וציין, כי התנהלות העורר במסגרת ההליך דנן – שהעיד בפניי הוועדה עדות שאינה מתיישבת, בלשון המעטה, עם מצב הדברים העובדתי לאשורו, כפי שניתן היה להתרשם בנקל מהראיות שעמדו בפני הוועדה, לרבות תמונות המציגות את מצב הדירה בסמוך למועד רכישתה – עוררה אי נוחות; וכי התוצאה היא שבקביעת התשתית העובדתית הרלוונטית להליך דנן, קיים קושי ממשי להסתמך על עדות העורר, ויש לאמץ את התשתית הראייתית שהוצגה על-ידי המשיב, שהייתה עקבית, מובהקת, ברורה ומהימנה.*

* וראו בעניין זה גם את חוות-דעתם של חברי הוועדה שמאי מקרקעין ג' גבאי ורו"ח ש' בירן.

וכך, בין היתר, קבע השופט בעניין זה (פס' 32 ואילך):
"ראוי לתת את הדעת לכך, כי העוררים בחרו שלא לצרף לתצהירם את כתב התביעה ואת חוות דעת המומחה, אלא רק את הסכם הפשרה שנחתם עם הקבלן [...] לדברי המשיב, שלא נסתרו, הוא פנה לעוררים לצורך קבלת מסמכי תיק התביעה, אך נטען על ידי העוררים כי התיק לא בידם. לפיכך הגיש המשיב בקשת עיון לבית המשפט, לה, כמסתבר, התנגדו העוררים, כפי שעולה מהמסמך שסומן כמוצג מש/2. בסופו של דבר בית המשפט אישר את הבקשה ומסמכי התיק הגיעו לידי המשיב, לרבות חוות הדעת האמורה. למותר לומר כי התנהלות זו של העוררים, שביקשו להסתיר מהמשיב ומוועדת הערר מסמך כה חשוב וחיוני, הרלוונטי ביותר לצורך הכרעה בסוגיה שבמחלוקת, מהווה חוסר תום לב משמעותי ואף אומרת דרשני. 
בנקודה זו אף ראוי לתת את הדעת להתנהלות העורר בחקירתו הנגדית בדיון ההוכחות עת הוצגה לו תמונת המטבח שצולמה בדירה [...]. למרבה התמיהה, טען העורר בחקירתו, כי אין מדובר בדירתו שלו אלא אולי בדירה אחרת בבניין. באופן זה המשיך וטען העורר, גם כאשר הוצגה בפניו אותה תמונה (בשחור לבן) שצירף המומחה מטעמו בתביעה שהגיש כנגד הקבלן [...] תמוהה אף גרסתו לפיה לא הייתה באפשרותו להשיג את החומר המקורי מהמומחה, ובכלל זאת את התמונות בצבע שצורפו לחוות הדעת [...]
עדותו זו של העורר מעוררת תמיהה רבה ואי נוחות משמעותית. התמונה לגביה טען כי הוא אינו יכול לזהות היכן צולמה, והאם אכן מדובר בתמונת המטבח בדירתו, צורפה כבר לכתב התשובה ועד לשלב זה של חקירתו הנגדית, לא טען העורר כי אין מדובר בתמונה מתוך דירתו. יתר על כן, וכאמור, גרסה זו של העורר אינה מתיישבת עם תמונות המטבח שצורפו לחוות דעת המומחה מטעמו, שהוגשה במסגרת התביעה שהגיש כנגד הקבלן. על פניו, מדובר באותה תמונה (בשחור לבן, ומזווית מעט אחרת) כפי שהוועדה יכולה הייתה להתרשם בנקל במו עיניה [...]"

השופט בורנשטין הוסיף וציין, כי לא מצא בסיס לטענת העוררים המסתמכת על שווי הדירה ולפיה הדירה נמכרה בשווי נמוך בהרבה משווי דירה גמורים. זאת, מהטעם שטענה זו נטענה ללא כל הוכחה בעוד שהמשיב הציג דירה דומה בקומה הראשונה באותו בניין שביום 11.1.2022 נמכרה בסכום של 8,250,000 ₪, ודוּוחה על-ידי שני הצדדים כ"דירת מגורים". 

לבסוף, נדרש השופט לטענות העוררים לעניין הפגמים שנפלו בהליך השומתי.
ודוק, לטענת העוררים, המשיב בחר להעיד את גב' דנה ליפקיס (שלא טיפלה בתיק באופן אישי וכל היכרותה עִמו מבוססת על מסמכים בלבד) ונמנע מלהביא לעדוּת את הגורמים המוסמכים שהוציאו את השומה לפי מיטב השפיטה ואת ההחלטה בהשגה (גב' סמדר סומך וגב' לימור ג'ורג'י ואף נמנע מלהביא לעדוּת את המוֹכרים שעל תצהירם הסתמך.
בנוסף, לטענת העוררים, הדיון בהשגה נערך בדרך של שיחה טלפונית קצרה בלבד, מבלי שניתנה לעוררים זכות טיעון כראוי ומבלי שהוצגו בפניהם המסמכים הרלוונטיים. כמו-כן, המשיב הסתיר מסמכים, סירב לגלות את כל החומרים עליהם התבססה השומה (כגון: הקלטות של השיחות) ופעל בניגוד לחובת ההגינות המנהלית.
השופט בורנשטין ציין, תוך שהוא מַפנה לחוות דעתו בעניין סאלם (ו"ע (מרכז-לוד) 45230-06-22), כי הגם שאינו סבור שבמקרה הנדון יש בפגמים האמורים כדי לשנות את תוצאת הערר, אין מנוס מלחזור ולהבהיר, כי על המשיב, כרשות מנהלית, מוטלת הייתה החובה לפעול כדין ולזַמן את העוררים לדיון בהשגתם ולאפשר מימוש זכות הטיעון כדבעי; וכי דיון בהשגה, כמו גם בשלב א', יש לקיים באופן פרונטלי ולא באמצעות שיחה טלפונית.
וכך הוא קבע (פס' 38): "על כן, בהיעדר כל מקור חוקי, מה שמכונה על ידי המשיב כ"דיון" טלפוני, אינו בגדר דיון שומתי כדין, אלא אך 'שיחה', ומאחר שנותר הרושם כי המשיב ממשיך בנוהגו זה, על אף האמור בפסיקת ועדת הערר, לא מן הנמנע כי בסופו של דבר עשויה התנהלות זו להוביל לתוצאה של פסילת ההליך השומתי. במקרה דנן, אכן העורר אישר בעדותו כי לא נמנע ממנו להגיש כל מסמך או ראיה שביקש להגישם [...], עם זאת, סבורני כי אין מקום עוד להעסיק את ועדת הערר בבירורים ממין זה ועל המשיב לנהל הליך שומתי כדת כדין וכדבעי."
אשר לאי-העדת גב' ליפקיס, קבע השופט, כי אמנם נתונה בידי המשיב, ככל בעל דין, הפררוגטיבה להעיד עדים על-פי שיקול דעתו, אך יש לתת את הדעת לעובדה כי לבחירת העדים יש משמעות והשלכות, לרבות לעניין המשקל שניתן לייחס לעדותו של עד מסוים. כמו-כן, וככלל, מי שהחליט בהשגה עליה הוגש הערר הוא זה הנדרש להעיד ולפרט את אופן הפעלת שיקול הדעת על ידיו; ורק אם, וככל, שקיימת מניעה ממשית ועניינית, מלוּוה בהנמקה קונקרטית, כגון פרישה לגמלאות של מי שנתן את ההחלטה בהשגה או עזיבה את רשות המיסים. "במקרה הנדון לא הוצגה סיבה כאמור, ועל המשיב ליתן דעתו לעניין זה מכאן ואילך" (פס' 40).

לאור כל האמור, הגיע השופט בורנשטין למסקנה כי יש לדחות את הערר תוך חיוב העוררים, בהינתן התנהלותם והקשיים הראייתיים שהערימו בניהול הערר מחד ובהתחשב בהערותיו באשר לאופן ניהול הליך ההשגה והערר, בהוצאות המשיב בסך של 40,000 ₪.
כאמור, חברי הוועדה שמאי מקרקעין ג' גבאי ורו"ח ש' בירן הצטרפו למסקנותיו ולנימוקיו של השופט בורנשטין.