שווי הרכישה של מקרקעין בידי אגודה חקלאית שיתופית והשקפת השבח לצורכי מס

ביום 11.8.2026 ניתן פסק-הדין של ועדת-ערר מיסוי מקרקעין שליד בית-המשפט המחוזי בבאר-שבע בעניין מושב עובדים בית הגדי – הפועל המזרחי (התיישבות שיתופית בע"מ).

להלן תמצית הרקע העובדתי:
העוררת היא אגודה חקלאית שיתופית, אשר עלתה ביום 29.11.1949 על קרקע שהקצתה לה רשות מקרקעי ישראל (אז – מנהל מקרקעי ישראל) ("רמ"י").
אין בין הצדדים מחלוקת על כך שהזכויות בקרקע ("המשבצת") ניתנו לעוררת ללא תמורה.
החוזה הראשון בכתב שאותו עלה בידי העוררת לאתֵר בעניין זכויותיה במשבצת הינו 'חוזה חכירה' מיום 1.12.1968, שאינו חתום, בין רמ"י לבין העוררת, לתקופה 31.8.1970-1.5.1968.
החוזה השני שהוצג הוא חוזה מיום 18.6.1972 בין רמ"י, הנהלת הסוכנות היהודית לארץ ישראל ("הסוכנות") והעוררת, שלפיו מוחכרת המשבצת לסוכנות, לתקופה בת 3 שנים. בחוזה החכירה האמור נקבע שהסוכנות רשאית להעביר את זכויותיה במשבצת לעוררת, כבת רשות.
זכויות הסוכנות והעוררת במשבצת הוארכו מעת לעת בחוזים תלת שנתיים שנחתמו בין הצדדים.
הָחל בחוזה מיום 10.9.1989 לא הוגדרו החוזים כחוזה חכירה אלא כהסכם שכירות (משבצת תלת צדדי), וההסכם האחרון שבהם נחתם ביום 11.8.2016 לתקופה 30.9.2018-1.10.2015.
אף שמאז חתימת ההסכם האחרון לא נחתם הסכם נוסף בין העוררת לבין רמ"י, נותרה העוררת בשטח המשבצת, והִמשיכה לשלם דמי חכירה.
ביום 7.8.2019 אף קיבלה העוררת מרמ"י מכתב אישור זכויות.
ביום 3.6.2022 פורסמה ברשומות תכנית בניין עיר 609-0449132 שלפיה ישתנה ייעוד המקרקעין נושא המחלוקת בענייננו, וביום 22.5.2023 נחתם בין העוררת לבין רמ"י הסכם שכותרתו "הסכם להשבה ופיצוי" ("הסכם ההשבה").
בהסכם ההשבה צוין, כי בהתאם לחוזה החכירה חלה על העוררת, כבעלת זכויות, החובה להשיב את המקרקעין לידי רמ"י במקרה של שינוי ייעוד, וכי בעקבות שינוי ייעוד של המקרקעין למטרת הרחבת פארק תעשיה נ.ע.מ. הוסכם על השבת הזכויות במקרקעין, בשטח של כ-106 דונם, תמורת פיצוי בסך 4,908,196 ₪ ופטוֹר ממכרז. ביום 3.7.2023 הגישה העוררת הצהרה מקוּונת על מכירת זכויות במקרקעין על פי הסכם ההשבה. 
בהצהרה פורט, כי יום הרכישה הוא 22.5.2023; כי הזכויות התקבלו ללא תמורה; וכי שווי הרכישה הוא 106 ₪, וזאת בהתאם לחלופת שווי השוק הקבועה ב. להצהרה צורפו מסמכים נלווים וכן בקשה לפריסת מס שבח בהתאם לסעיף 48א(ה) לחוק מיסוי מקרקעין. במכתב שצוּרף להצהרה נטען, כי העוררת זכאית לפטוֹר ממס לפי סעיף 48ב לחוק מיסוי מקרקעין בצירוף לסעיף 62 לפקודת מס הכנסה. 
ביום 19.12.2023 נקבעה השומה שעליה הגישה העוררת השגה, וביום 23.6.2024 ניתנה ההחלטה בהשגה, שהיא נושא הערר.

ועדת-הערר, מפי יו"ר הוועדה השופטת י' ייטב (בהסכמת חברי הוועדה שמאי המקרקעין ג' גבאי ועו"ד א' דוידי), דחתה את הערר תוך חיוב העוררת בהוצאות בסך של 40,000 ₪ (קישור לפסק-הדין).

השופטת ייטב ניתחה את הוראות סעיף 21 לחוק מיסוי מקרקעין וקבעה, כי הגם שלא צוין בחוזים שאותרו מה הייתה התמורה ששולמה בעד הזכויות שהוקנו לעוררת, אין בין הצדדים מחלוקת על כך שהעוררת קיבלה את הזכויות במקרקעין בשנת 1949 ללא תמורה, ומאז החזיקה בהם.
לדבריה, תכליתה של הגדרת המונח "שווי של זכות פלונית" היא לחיֵיב במס את מלוא הרווח הכלכלי שהיה למוֹכר, בהתאם למהות הכלכלית של העִסקה, ולא בהתאם לעקרונות תיאורטיים בדבר הפרשנות שיש להקנות למונח "שווי הרכישה", וככל שאין מחלוקת על כך שלא שולמה לרמ"י תמורה בעד הזכויות במקרקעין, אין מקום לקביעת שווי רכישה השוחק באופן מלאכותי את השבח, באופן שמעניק הטבה שלא נקבעה במפורש על-ידי המחוקק.

אשר לסעיף 62 לפקודת מס הכנסה, קבעה השופטת ייטב, כי בחוק מיסוי מקרקעין לא נקבעה הוראה דומה להוראת אותו סעיף 62 ואף לא נקבעה הוראה ספציפית אחרת המבחינה בין העוררת לבין מוכרים אחרים של זכויות במקרקעין; וכפועל יוצא יחושב השבח במישור האגודה השיתופית, בהליכים לפי חוק מיסוי מקרקעין, כפי שנעשה בעניינו של כל מוכר זכויות במקרקעין אחר. "על העוררת, כמו על כל נישום אחר, יחול סעיף 48ב בחוק מיסוי מקרקעין, היוצר את נוסחת הקשר בין חוק מיסוי מקרקעין לבין פקודת מס הכנסה. בהתאם לשילוב בין שני הסעיפים, בעת הגשת הדוח לפקיד השומה, יצורף השבח להכנסתה החייבת של העוררת, והמס הסופי ייקבע על-פי הוראות פקודת מס הכנסה, בין אם החישוב הסופי יעשה בידי העוררת, ובין אם יעשה בידי חבריה, בעקבות יישום סעיף 62 בפקודת מס הכנסה וייחוס כלל ההכנסה החייבת לחברי האגודה" (פס' 54).