מע"מ בחילוט ערבויות | מחיקת תובענה ייצוגית כנגד רשות המיסים

מע"מ בחילוט ערבויות

ביום 13.7.2026 ניתן פסק-הדין של בית-המשפט המחוזי בתל-אביב בענייין אורתם סהר תשתיות ובניה בע"מ.

להלן תמצית העוּבדות:
המערערות הן חברות בפירוק שפעלו בענף הבנייה ונתנו, בזמנים הרלוונטיים לערעור, שירותי בנייה לחברות ולגופים יזמיים שהזמינו מהן שירותי בנייה בפרויקטים שיזמו ("המזמינים").
המערערות התקשרו עם המזמינים בהסכמים פאושליים* במסגרתם התחייבו המערערות לבצע את עבודות הבנייה בתנאים מסוימים, ובכללם עמידה במועדים ספציפיים, וכן התחייבו לספֵּק תקופת בֶּדֶק (תקופת אחריות בה המערערות חייבות בתיקון פגמים וליקויים שמתגלים לאחַר גמר הביצוע).

* הסכמים נפוצים בענף הבנייה שתמורתם סופית וקבועה מראש ומשולמת לנותן השירותים כנגד ביצוע העבודה בכללותה, מבלי להתחשב בכמויות חומרי הגלם או שעות העבודה שבוצעו בפועל.

להבטחת התחייבויותיהן של המערערות לביצוע עבודות הבנייה ולמתן אחריות הבֶּדֶק, העמידו המערערות ערבויות בנקאיות אוטונומיות לטובת המזמינים – ערבות ביצוע וערבות בֶּדֶק.
במהלך השנים נקלעו המערערות לקשיים כלכליים ולא יכלו להמשיך ולבצע את התחייבויותיהן כלפי המזמינים, בין אם בקשר לביצוע עבודות הבנייה, ובין אם בקשר למתן אחריות הבֶּדֶק.
בתוך כך, בשנים 2016 ו-2019 נפתחו בבית-המשפט הליכי חדלות פירעון בעניינן של המערערות. במסגרת הליכים אלה, נתן בית-המשפט של חדלות פירעון צו להקפאת הליכים והוא מינה נאמנים למערערות.
שעה שהמערערות לא עמדו בהתחייבויותיהן כלפיהם, ביקשו המזמינים לחלט את ערבויות הביצוע והבֶּדֶק שהעמידו המערערות לטובתם. אולם, על אף שמדובר בערבויות בנקאיות אוטונומיות, בית-המשפט של חדלות פירעון הורה באופן גורף כי "[...] לא יהיה חילוט אוטומטי של ערבויות [...] אלא כל פרויקט יידרש לבירור בבית המשפט, לרבות נושא מימוש הערבויות שניתנו לטובת מזמין זה או אחר".
אי לכך, המזמינים פנו אל הנאמנים והגיעו יחד להסכמות בקשר לחילוט הערבויות, תוך שבמרבית הפרויקטים הוסכם כי חלק מסוים בלבד מהערבות יחולט, וזאת בהתאם לנזקים שנגרמו למזמינים בפועל.
בגין הערבויות שחילטו המזמינים, הנפיקו המערערות הודעות זיכוי למזמינים, המקטינות את מחיר העִסקה המקורי. המערערות התאימו את הודעות הזיכוי לחשבוניות שונות שהוציאו למזמינים כך שסכום הודעות הזיכוי יתאים לסכום החשבוניות, מבלי שהחשבוניות יתארו בהכרח את השירות שלא סופק. במקביל, וכנגד אותן הודעות זיכוי, הקטינו המערערות את מס העסקאות ששילמו למשיב בגין העסקאות המקוריות, בסך כולל של כ-12 מיליון ₪.
לעמדת המשיב (מנהל מע"מ גוש דן), חילוט הערבויות אינו משַקף השבה של תשלום ששולם ביֶתֶר, אלא פיצוי בגין נזקים שאינו מאפשר הקטנת מחיר עסקה. כן טען המשיב, כי המערערות לא שייכו את הודעות הזיכוי לחשבוניות ספציפיות שמתארות את השירות שלא סופק, ומשכך הן לא עמדו בהוראות סעיף 23א(2)(א)(2) להוראות מס הכנסה (ניהול פנקסי חשבונות), התשל"ג-1973, במשולב עם תקנות מס ערך מוסף (ניהול פנקסי חשבונות), התשל"ו-1976 (ביחד: "הוראות ניהול פנקסים"). לפיכך, המשיב הוציא שומה למערערות ביחס לסכום הנ"ל.
מכאן הערעור.

בית-המשפט, מפי השופטת י' סרוסי, קיבל את הערעור תוך חיוב המשיב בהוצאות המערערות בסך של 75,000 ₪ (קישור לפסק-הדין).

השופטת סרוסי קבעה, כי יש להבחין בין שני סוגי תשלומים למזמינים: האחד, תשלום שנעשה באמצעות חילוט הערבוּת שנועד להשיב למזמינים תמורה עודפת ששילמו עבוּר עבודה שלא בוצעה או התחייבות שלא מולאה; והשני, תשלום שנעשה באמצעות חילוט ערבוּת שנועד לפַצות את המזמינים עבוּר נזקים שנגרמו להם כתוצאה מאי-קיום ההתחייבויות של המערערות.

בכל הנוגע לסוג התשלומים הראשון – השבת תמורה ששולמה ביֶתֶר – קבעה השופטת, תוך שהיא מַפנה לפסקי-הדין בעניין שגשוג מקרקעין ונדל"ן בע"מ (ע"ש (מחוזי ת"א) 1031/05) ובעניין ליאר – חברה לבניין בע"מ (בש"א (מחוזי י-ם) 7794/07), כי המקרה פשוט יחסית ואין ולא יכולה להיות מחלוקת כי תשלום מֵעין זה מהווה הקטנת מחיר עסקה.
בעניין זה, דחתה השופטת את טענת המשיב, כי חילוט הערבויות במקרה דנן מהווה אך פיצוי על נזקים שגרמו המערערות; וכן דחתה את טענתו לפיה החלוקה בין ערבויות הבדק לערבויות הביצוע מהווה הרחבת חזית אסורה.

בכל הנוגע לסוג התשלומים השני – חילוט ערבויות כפיצוי עבור נזקים שנגרמו למזמינים – קבעה השופטת סרוסי, כי הגם שהמקרה מעט יותר מורכב, הרי שבנסיבות המקרה דנן המצב אינו שונה מהותית מאשר החזר תשלום ששולם ביֶתֶר. 
וכך היא קבעה (פס' 63): "הפיצויים ששולמו למזמינים מקורם באי-קיום התחייבויות של המערערות, שנקבעו בהסכמי ההתקשרות עם המזמינים. ממכלול הראיות שהוצגו לפניי עולה, כי הערבויות שחולטו שימשו כפיצוי למזמינים עבור שירותים שהמערערות לא סיפקו להם כפי המוסכם בחוזי ההתקשרות. כך, המזמינים והמערערות הסכימו בהסכמי ההתקשרות על תמורה מסוימת שתשולם למערערות, עבור סל שירותים שיעניקו המערערות למזמינים, לרבות עמידה במועדים מסוימים. המערערות העניקו שירותים פחותים מאשר השירותים שהתחייבו לתת ושביחס אליהם הוסכם המחיר המקורי. המזמינים חילטו חלק מן הערבויות, לאחר משא ומתן אל מול הנאמנים ובאישור בית המשפט, כפיצוי עבור הנזקים שנגרמו להם כתוצאה משירותים שלא סופקו כפי המוסכם בחוזי ההתקשרות. חילוט הערבויות שימש למעשה התאמת התמורה ששילמו המזמינים, לשירותים שהעניקו המערערות בפועל. הדבר מהווה הקטנת מחיר עסקה, המזכה בהחזר מס עסקאות ששולם."

השופטת הוסיפה וציינה, תוך שהיא מַפנה, בין היתר, להחלטת מיסוי מיום 2.9.2013 שלא פורסמה (ראו פס' 69) וכן להחלטת מיסוי מס' 2003/18 (קישור להחלטה), כי המשיב עצמו קבע שפיצויים עבוּר נזקים שנובעים מאי-קיום העִסקה המקורית מהווים הקטנת מחיר עסקה; וכי הדברים אף עולים מסעיף 7(2) לחוק מע"מ שקובע, כי "מחירה של עסקה הוא התמורה שהוסכם עליה, לרבות – [...] פיצויים בשל הפרת ההסכם כשאין עמה ביטול העסקה".

בהמשך הדברים, נדרשה השופטת סרוסי לטענת המשיב לפיה הבנק הוא ששילם את התשלומים למזמינים ולא המערערות, ודחתה אותה. זאת, הן מהטעם שמדובר בטענה המערבת עובדה ומשפט (ולא טענה משפטית גרידא כטענת המשיב) המהווה הרחבת חזית אסורה (הטענה עלתה לראשונה במהלך דיון ההוכחות וזִכרה לא בא בהחלטה בהשגה, בכתבי הטענות או בתצהירים מטעם המשיב) והן לאור טענת המערערות, שלא בוררה עד תום, כי הן אלו ששילמו למזמינים את הכספים מבּחינה מהותית, ואף מעשית, באמצעות הבנק.

לבסוף, נדרשה השופטת לטענת המשיב כי הקטנת מחיר העִסקה תגרום לנזק לקופת המדינה משום שהעוסק החדש שיחליף את המערערות ינכה את מס התשומות בגין ביצוע העבודה כמו גם לטענת המשיב ביחס לקיום הוראות סעיף 23א להוראות ניהול פנקסים – ודחתה אותן תוך שהיא קובעת, כי לא מצאה פגם בשיטה בה נקטו המערערות – שיוך הודעת הזיכוי לחשבוניות מסוימות לפי סכומן של החשבוניות באופן שיתאים לסכום הודעת הזיכוי.

מחיקת תובענה ייצוגית כנגד רשות המיסים

בחודש יוני 2025 הגישה אפגד יזמות ובניה (2007) בע"מ תביעה לבית-המשפט המחוזי מרכז-לוד כנגד רשות המיסים ובקשה לאישורה כתובענה ייצוגית.
לטענת החברה, רשות המיסים אינה מכירה בכך שבעסקות מכר של דירות קבלן ("יד ראשונה") הכוללות תשלומים נדחים ניכרים (עסקות המוּכּרות בשם 20/80 או 10/90) מגולם רכיב מימון ולכן כוללת אותו במחיר העִסקה לצורכי מע"מ וכתוצאה מכך נגבה מס ביֶתֶר.
עוד נטען, כי עמדה זו של הרשות מפְלה את היזמים המציעים מבצעי 20/80 ו־10/90 ביחס למקרה של רכישת דירה באמצעות "הלוואת קבלן" אותה נוטל רוכש הדירה במישרין, ובמסגרתה מממן היזם את רכיב המימון באותה הלוואה. שכּן, במקרה זה, ועל-פי הנטען, מכירה הרשות ברכיב המימון בו נושא היזם במסגרת הליווי הפיננסי המוענק לפרויקט כרכיב שאינו נכלל במחיר העִסקה לצורכי מע"מ.*

* ראו החלטת מיסוי 6839/17 (קישור להחלטה).

בהמשך לכך, נבקש לעדכנכם, כי ביום 14.7.2026 ניתן פסק-הדין של בית-המשפט, מפי ס' הנשיא ר' וינוגרד, במסגרתו התובענה הייצוגית ובקשת האישור נמחקו ללא צו להוצאות (קישור לפסק-הדין).

יצוין, כי בחודש מאי 2025 הוגשה תובענה נוספת נגד רשות המיסים לצד בקשה לאישורה כתובענה ייצוגית,* וזאת ביחס למס הרכישה שגוֹבה רשות המיסים מציבור רוכשי הדירות באותם סוגי עסקות (20/80 או 10/90) בהתייחס לרכיב המימון ו/או הרכיב הנדחה המגולם באותן עסקות; וכי תובענה זו טרם הוכרעה.

* ת"צ (מחוזי ת"א) 3591-05-25 מוסי נ' רשות המיסים.