דירה במתנה מסבא – האם "דירה יחידה"?

ביום 16.6.2026 ניתן פסק-הדין של ועדת-ערר מיסוי מקרקעין שליד בית-המשפט המחוזי מרכז-לוד בעניין בורגר ואח'.

להלן תמצית הרקע העובדתי כפי שהובאה בפתח פסק-הדין:
העוררים הינם 12 קטינים, מהם 10 נכדיו של מר חנן שחף ושתי נכדותיה של גב' אסתר שחף, בת זוגו של מר שחף.
הקטינים משתייכים לארבעה תאים משפחתיים שונים, כאשר כל אחד מהתאים המשפחתיים בעל דירת מגורים – עוד קודם לרכישת הדירות מושא המחלוקת.
מר שחף ניהל משא ומתן עם חברת נוה שוסטר בע"מ לרכישת 12 דירות מגורים בפרויקט בנייה ברחוב רש"י ברמת גן ("הפרויקט"). בעקבות כך, ביום 18.9.2023, חתם מר שחף על הסכמי מתנה עם כל אחד מהקטינים, באמצעות הוריהם – אפוטרופסיהם הטבעיים, לפיהם יעניק לכל קטין סך של 3,541,000 ₪ לרכישת דירת מגורים, וכן ישלם את כל ההוצאות הכרוכות ברכישה, לרבות מס רכישה.
כפי שעולה מהסכמי המַתנה, מטרת המַתנה הייתה רצונו של מר שחף להבטיח את עתידם של נכדיו ונכדי בת זוגו, על-ידי כך שיעמיד לרשותם מימון לרכישת דירות מגורים ויבטיח באמצעות מנגנון חוזי כי כך ייעשה.
על-פי הסכמי המַתנה, הדירות תושכרנה לאחַר סיום הבנייה, ודמי השכירות יופקדו בחשבון ייעודי על שם כל קטין, כאשר הורי הקטינים לא יהיו רשאים לעשות כל שימוש בדמי השכירות או לגור בדירות. הקטינים יהיו רשאים למכור או לשעבד את הדירה רק בהגיעם לגיל 25 שנים, ולעשות שימוש בלתי-מוגבל בדמי השכירות רק בהגיעם לגיל 18 שנים. במקרה בו תידרש מכירת הדירה טרם הגיע הקטין לגיל 25, המכירה תיעשה באישור בית-המשפט.
ביום 20.9.2023 חתמו הורי הקטינים, בשם הקטינים, על הסכמי רכישה ל-12 דירות מגורים בפרויקט, מאת חברת נוה שוסטר בע"מ. מחיר הרכישה לכל דירה עמד על 3,541,667 ₪.
בשים לב לכך שהעוררים הם קטינים, הסכמי המַתנה והמכר הועברו לעיונו של האפוטרופוס הכללי ולאחר מכן קיבלו את אישורו של בית-המשפט לענייני משפחה בבאר שבע. בית-המשפט אישר את המַתנות והסכמי המכר, וקבע, בהתאם למוסכם, כי הקטינים לא יחויבו בתשלומים והוצאות בגין הרכישה, הזכויות תירשמנה על שמם כמתנה גמורה, וכספי השכירות יופקדו בחשבון נפרד על-שם כל קטין – הכל כאמור בהסכמי המַתנה.
לאור האמור, אין מחלוקת כי אם הערר יידחה, הסָב, מר שחף, הוא שיישא במימון מס הרכישה השנוי במחלוקת.
ביום 28.11.2023 הצהירו הקטינים, באמצעות הוריהם, על רכישת הדירות למשיב וערכו שומה עצמית למס רכישה לפי מדרגות מס לדירה יחידה – בסך 75,768 ₪ לכל רוכש.
ביום 13.12.2023 דחה המשיב (מנהל מיסוי מקרקעין מרכז) את הצהרות הקטינים וקבע שומת מס רכישה בסך 283,333 ₪ לכל רוכש, לפי מדרגות מס לדירה שאינה יחידה. נימוקי המשיב לדחייה התבססו בין השאר על הוראת ביצוע מיסוי מקרקעין מס' 6/2011 מיום 14/11/2011 ("הוראת ביצוע 6/2011" או "הוראת הביצוע") (קישור להוראת הביצוע), שקבעה* כי מס הרכישה יחושב לפי דירה שנייה כאשר מדובר בדירות בבעלות קטין, אם מקור הכספים מבני משפחה וקרובים.

* ראו פסקה 2.1.2.1 להוראת הביצוע.

ביום 20.12.2023, הגישו העוררים השגה על החלטת המשיב וביום 11.8.2024 התקיים דיון בהשגה.
ביום 20.8.2024, דחה המשיב את השגת הקטינים. מכאן הערר שבמסגרתו טענו העוררים כי חזקת התא המשפחתי נסתרה על ידיהם, שכּן מקור הכספים לרכישת הדירות הינו חיצוני לתא המשפחתי (כספי הסב).

יצוין, כי במסגרת ישיבת קדם המשפט הודיע המשיב במענה לשאלת בית-המשפט, כי המשיב אינו חולק על כך כי מימון רכישת הדירות נעשה מכספו של הסב, מר שחף.
עוד יצוין, כי משהתברר שאין בין הצדדים מחלוקות עובדתיות אלא משפטיות בלבד, הודיעו הצדדים כי אין צורך בדיון שמיעת ראיות. הצדדים הגישו רשימת מוסכמות ופלוגתאות וביקשו כי התיק ייקבע להגשת סיכומים בכתב וכך נעשה.
ברשימה שהגישו תומצתה המחלוקת בין הצדדים כדלקמן: "האם הדירה שנרכשה עבור הקטינים הינה דירתם היחידה לפי הוראות סעיף 9(ג1ג) לחוק, ועל כן הם זכאים למדרגות מס רכישה של דירה יחידה, כטענת העוררים; או שמא היא חלק מכלל הדירות של התא המשפחתי שאליו משתייך כל אחד מהם, ולפיכך אינה דירתם היחידה במועד הרכישה."

ועדת-הערר, מפי יו"ר הוועדה השופט ד"ר א' גורמן (בהסכמת חברי הוועדה שמאית המקרקעין ג' בלטר וחבר הוועדה שמאי המקרקעין ג' גבאי), דחתה את הערר (קישור לפסק-הדין).

בראשית הדברים, נדרש השופט גורמן להוראת סעיף 9(ג1ג)(4)(ג) לחוק מיסוי מקרקעין, הידועה בכינויה "חזקת התא המשפחתי" ולפיה "יראו רוכש ובן זוגו, למעט בן הזוג הגר בדרך קבע בנפרד, וילדיהם שטרם מלאו להם 18 שנים, למעט ילד נשוי או ילד יתום מאחד או משני הוריו – כרוכש אחד".
השופט ציין, כי בתי-המשפט נדרשו בשורה של פסקי-הדין לפירוש חזקת התא המשפחתי והתוו את הכְּלָל לפיו יראו את חברי התא המשפחתי – בני-זוג וילדיהם הקטינים, כיחידה אחת, וזאת בכל הנוגע לזכאות לפטוֹר ממס שבח ולהקלה ממס רכישה הניתנים לדירת מגורים מזכה ודירת מגורים יחידה (בהתאמה).
הכְּלָל האמור, הסביר השופט, כפוף לחריגים שנקבעו בחוק ובפסיקה.
כך, המחוקק קבע שלושה מקרים שלגביהם לא תחול חזקת התא המשפחתי: האחד, ביחס לבני-זוג – כאשר בני-הזוג גרים באופן קבוע בנפרד; השני, ביחס לילדים קטינים – כאשר הקטין נישא; והשלישי, אף הוא ביחס לילדים קטינים – כאשר מדובר בקטין שהוא יתום.*

* במבזק מס' 2032 מיום 20.7.2023 דיווחנו על פרסום חוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה) (תיקון מס' 103), התשפ"ג-2023 ("תיקון 103") (קישור לתיקון). נזכיר, כי בגדרו של התיקון נקבע, כי לעניין שיעור מס הרכישה ברכישת דירת מגורים ולעניין הזכאות לפטוֹר ממס שבח במכירת דירת מגורים מזכה, ילד יתום מאחד או משני הוריו לא ייחשב לחֵלק מהתא המשפחתי. תחולת התיקון נקבעה לגבי רכישה או מכירה של זכות במקרקעין שנעשתה ביום 13.7.2023 או לאחריו.

ואילו החריגים שנקבעו בפסיקה, אשר התייחסה לשני בני-הזוג, הינם חריג המטען ההיסטורי לפיו אין מתחשבים בפעולות שעשה אחד מבני הזוג קודם להקמת התא המשפחתי, כדי לשלול הקלוֹת מס מבן-הזוג האחר וחריג ההפרדה הרכושית לפיו חזקת התא המשפחתי אינה חזקה חלוטה אלא חזקה הניתנת לסתירה, ולכן החזקה לא תחול אם בני הזוג קבעו ביניהם הפרדה רכושית בהסכם יחסי ממון וההפרדה מיושמת בפועל.

השופט גורמן הוסיף וציין, כי השתת מס רכישה בעת רכישת דירה על-ידי קטין נדוֹנה על-ידי וועדות-הערר בעניין אבן עזרא (ו"ע (מחוזי ת"א) 1393/01) ולאחַר מספר שנים בעניין חג'ג' (ו"ע (מחוזי ת"א) 6243-06-15).
בשני פסקי-הדין דוּבּר בקטין אשר נרכשה עבורו דירת מגורים, והשְאֵלה שניצבה היא האם על אף שיש להוריו דירת מגורים, יש לראות בדירת הקטין כדירה יחידה, אם לאו. בעניין אבן עזרא דוּבּר בדירה שנרכשה על-ידי הסב, ובעניין דוּבּר דוּבּר בדירה שרכישתה מומנה כנראה על-ידי ההורים.
דעת הרוב בשני פסקי-הדין קבעה כי יש להחיל את חזקת התא המשפחתי ולהשית מס רכישה בהתאם, כאילו אין המדובר בדירה יחידה. ואילו דעת המיעוט בשני פסקי הדין הייתה של חבר הוועדה עו"ד דן מרגליות. עו"ד מרגליות סבר, בשני העררים, כי דין העררים להתקבל, וזאת לאור הבעייתיות שיש בלשון החוק שקבע את חזקת התא המשפחתי בכל הנוגע לקטינים ("הבעיה הלשונית").
על פסק הדין בעניין חג'ג' הוגש ערעור לבית-המשפט העליון ובהמלצת בית-המשפט הודיעו המערערים כי אינם עומדים על הערעור, וזה נדחה (ע"א 4677/17).

בערר דנא, ציין השופט גורמן, המערערים לא שבו על הטענה הנוגעת לבעיה הלשונית ומכאן יש לכאורה להסיק כי הם מקבלים בהקשר זה את שנקבע בעניין אבן עזרא ובעניין חג'ג', והיה מקובל לכאורה על המותב הנכבד אשר ישב בערעור שהוגש והמליץ למערערים לא לעמוד על ערעורם.

השופט גורמן ניתח את לשון הוראת סעיף 9(ג1ג)(4)(ג) לחוק מיסוי מקרקעין, הקובע כאמור את חזקת התא המשפחתי והבעיה שגלומה בלשון אותו סעיף,* כמו גם את תכלית החקיקה וקבע, כי ההצדקה לקביעת החריג הפסיקתי בכל הנוגע להפרדה רכושית – חריג אשר נקבע בפסיקה ביחס לבני-זוג – רלוונטית ומוצדקת ביחס לבני-זוג, אך לא בכל הנוגע לילדים קטינים. שכּן, בעוד שבכל הנוגע לבני-זוג, קיימות הצדקות חשובות וכבדות משקל אשר חייבו, כפי שנקבע בפסיקה, לסטות מלשון החוק ולקבוע את החריג ביחס להפרדה רכושית, הרי שהצדקות אלה אינן קיימות ביחס לקטינים (או שעוצמתן חלשה יותר באופן ניכר).

* וכך תיאר השופט את הבעיה הלשונית (פס' 37): "כפי שעמד על כך עו"ד מרגליות בפסקי הדין בעניין אבן עזרא ובעניין חג'ג', נוסח הסעיף כשל לכאורה בלשונו. הסעיף, בהתאם ללשונו, מציב במוקד ההוראה את ה-'רוכש' – ועליו מחיל את חזקת התא המשפחתי. אם כך נעשה, נקלע לבעיה:הסעיף מנוסח כך שהרוכש הוא ההורה, ולכן לוכד בתא המשפחתי יחד עמו – את בן זוגו וילדיו הקטינים (בחוק כתוב לכאורה בשגגה 'ילדיהם', עניין עליו עמד כב' השופט קירש בעניין חג'ג' ומצא בו עוגן מסוים כדי להתגבר על הבעיה הלשונית). הסעיף לכאורה אינו מצליח להשיג את יעדו, כאשר הרוכש הוא הקטין. במקרה כזה, אם נראה את הרוכש, בן זוגו וילדיו הקטינים – נראה כי התוצאה תהיה קבוצה ריקה. לקטין אין ילדים, ולרוב אף אין לו בן זוג. אין ספק כי לא לכך כיוון המחוקק, אולם לכאורה – לפנינו בעיה לשונית, שאינה פשוטה. אכן, העוררים לא העלו בעיה זו ולא עליה ביססו את טענותיהם. למרות זאת מצאתי לנכון להזכיר את הדברים."

בנסיבות אלו, קבע השופט, אין מקום לסטות מלשון החוק ומתכליתו, ואין מקום להרחבת החריג ולהחלתו באופן שונה מזה שנעשה עד היום בפסיקה. 
וכך קבע השופט (פס' 44):
"כפי שהבהירה הפסיקה, תכלית החקיקה של חזקת התא המשפחתי בנויה משני רכיבים: תכלית שלילית ותכלית חיובית. התכלית השלילית – נועדה למנוע תכנוני מס.
איני סבור כי המקרה כאן הוא בבחינת תכנון מס. אין לכך שום אינדיקציה, ולמעשה אף המשיב לא העלה טענה בעניין זה. אם התכלית השלילית הייתה התכלית היחידה של חזקת התא המשפחתי, לא היה מקום להחיל חזקה זו במקרה כאן.
אלא שלצד התכלית השלילית, ניצבת אף התכלית החיובית. תכלית זו הובנה לעיתים ככזו שנועדה להקל עם התא המשפחתי. אלא שכפי שהצביעו על כך בתי המשפט, חזקת התא המשפחתי יוצרת מעין 'קנס נישואין' ולכן קשה להסביר כך את הדברים.
המובן של התכלית החיובית – היא מיקוד הטבת המס לגורם לו ייעד המחוקק את הטבות המס הניתנות לרוכש דירה יחידה.
כפי שראינו, הקלת המס ברכישה שכזו (כמו גם במכירה של דירה מזכה יחידה) – נועדה לתכלית סוציאלית – להקל ברכישת קורת גג לשימושו של אדם ומשפחתו.
תכלית זו אינה מתקיימת כאשר מדובר בקטין המתגורר באופן טבעי עם הוריו. רכישת דירה לקטין שכזה, היא בראש ובראשונה לצרכי השקעה. אין כל הצדקה במתן הקלת המס בעת רכישת דירת השקעה ובמכירתה. בניגוד למצב בו אדם בגיר רוכש דירה יחידה ואינו גר בה, אלא משכירה ומשתמש בדמי השכירות כדי לשכור דירה, כאשר קטין הוא חלק מתא משפחתי בו יש כבר דירת מגורים – רכישת הדירה עבור הקטין היא צעד השקעתי, שאינו קשור בשום דרך לאופיו של הנכס לו כיוון המחוקק בעת מתן ההטבות לדירה יחידה."
ובהמשך הדברים (פס' 47):
"אכן – וכך טוענים העוררים, במקרה כאן המימון נעשה על ידי הסב ולא על ידי ההורים. זהו אכן הבדל, אלא שאני סבור כי אין בו די. בהינתן כי אין כל חשד לתכנון מס, מקור המימון אינו נקודת הכובד המשמעותית.
נקודת הכובד נעוצה בכך שרכישת דירות על ידי קטינים, אינה סוג הרכישה שלה כיוון המחוקק את הקלות המס הניתנות לדירות יחידות. אין הצדקה למתן ההטבות לנכסים שכאלה, יהיה מקור המימון מההורים או מדור הסבים והסבתות.
ובמילים אחרות: אם התכלית היחידה שאנו רואים לנגד עינינו בחזקת התא המשפחתי - היא מניעת תכנוני מס והבטחת ההפרדה הרכושית, הרי גם רכישה במימון ההורים עשויה לעמוד בדרישות אלה. אם תתקבל עמדת העוררים, איני משוכנע כי יש הצדקה של ממש למניעת ההקלה אף במקרים מסוג זה."

 

 

השופט גורמן הוסיף והתייחס בקצרה להוראת ביצוע 6/2011 שצוינה לעיל (בקצרה, שכּן ההוראה אינה מחייבת את בית-המשפט).
לדבריו, בדין ציין המשיב כי בהוראת הביצוע נקבע באופן ברור כי מימון רכישת דירת קטין בידי קרוב משפחה לא תביא לסטייה מחזקת התא המשפחתי. עם זאת, וכפי שטענו העוררים, ספק אם ההוראה משַקפת קו קוהרנטי ברור בסוגיית דירות קטינים ואפשרות החרגתם מחֶזקת התא המשפחתי וטוב יעשה המשיב אם ישוב ויבחן את הדברים.
בשים לב להערתו זו, הציע השופט שלא להשית הוצאות על העוררים.

לבסוף, שב וציין השופט את אשר נכתב לא אחת על-ידי בתי-המשפט שעסקו בסוגיית חזקת התא המשפחתי: "מדובר בסוגיה מורכבת, אשר ראוי כי המחוקק ייתן עליה את הדעת. מקרים מורכבים הדורשים פתרון ראוי, עלולים להתרחש אף בהקשר של ילדים קטינים וחזקת התא המשפחתי. בתי המשפט יידרשו לתת להם מענה, כשיגיעו לפתחם – וטוב אם המחוקק יסדיר עניינים אלה קודם" (פס' 53).

כאמור, חברי הוועדה, שמאי המקרקעין ג' בלטר וג' גבאי, הסכימו לחוות דעתו של השופט גורמן והצטרפו למסקנותיו; ובהתאם הערר נדחה ללא צו להוצאות.