פטוֹר ממע"מ במכירת בניין שמס התשומות בגין רכישתו קוזז

ביום 14.6.2026 ניתן פסק-הדין של בית-המשפט המחוזי בעניין Seven Four Twenty International Holdings LLC.

להלן תמצית העוּבדות כפי שהובאה בפתח פסק-הדין:
בבעלות המערערת, תאגיד אמריקאי מסוג LLC, בניין ישן ברחוב ברזילי בתל-אביב שכָּלל עשר דירות מגורים – חלק הארי משטח הבניין – וכן שלוש חנויות ("חלק המגורים" ו-"החלק המסחרי", בהתאמה).
בשנת 2016 מכרה המערערת את הבניין תמורת כ-33.34 מיליון ₪, לחברת קשרי ים מגורים בע"מ (לה נמכר חלק המגורים וזכויות הבנייה הצמודות לו) וכן לחברת קשרי ים בע"מ (לה נמכר החלק המסחרי וזכויות הבנייה הצמודות לו).
בגין מכירת הבניין לבין חברת קשרי ים מגורים בע"מ וחברת קשרי ים בע"מ (ביחד, "הרוכשות"), המערערת הוציאה חשבונית מס על מלוא סכום התמורה הנ"ל, בתוספת מע"מ בשיעור 17%, אשר הגיע לכדי 5.67 מיליון ₪ והוא עומד במוקד הדיון בערעור דנן (כפי שניווכח בהמשך, לאחַר מעשה נטען בשם המערערת כי עסקת המכר לרוכשות בשנת 2016 הייתה אמורה להיות פטורה ממע"מ, רובה ככולה).
הבניין נרכש על-ידי המערערת בשנת 2008 תמורת 3.70 מיליון ₪ בתוספת מע"מ, והוא היה הנכס היחיד של המערערת.
בקצרה יצוין, כי בעלי הזכויות במערערת הם בת זוגו וילדיו של מר סובחי סנקרי ז"ל וכי הבניין נרכש מידי סנקרי חברה להשקעות בע"מ ("חברת סנקרי"), שהמניות בה הוחזקו, בחלקים שווים, על-ידי סובחי סנקרי ואחיו, סלים סנקרי. הוסבר כי האח סלים הביא לשעבוד נכסי חברת סנקרי כבטוחות לחובות האישיים שלו, וכדי להשאיר את הבניין הנדון בבעלות המשפחה הוסכם בשנת 2008 כי הבניין יימכר לידי המערערת וכי כספי הפדיון ישמשו לפירעון חובות לבנק.
עסקת מכירת הבניין בשנת 2008 מידי חברת סנקרי לידי המערערת דוּוחה כחייבת במע"מ במלואה, והמע"מ בסך 574 אלף ₪ נוכה במלואו על-ידי המערערת כמס תשומות.
יצוין, כי המערערת הייתה רשומה כל העת כ"עוסק" לצורך מע"מ, בענף "פעילויות בנדל"ן בבעלות עצמית".
אין חולק, כי כאשר הבניין היה בבעלות חברת סנקרי, חלק המגורים אכן הושכר למגורים; וכי מצב דברים זה לא השתנה גם לאחַר רכישת הבניין על-ידי המערערת בשנת 2008, ואף נמשך עד למכירת הבניין על-ידי המערערת בשנת 2016.
לטענת המערערת, בשלב רכישת הבניין (2008) היא לא הייתה זכאית, בְּשל הוראות סעיף 41 לחוק מע"מ, לנַכּוֹת את מרבית מס התשומות בו היא נשאה אז – וזאת מפני שכ-89% משטחי הבניין שימשו, והמשיכו לשַמש, להשכרה למגורים; ומשכך, בעת מכירת הבניין (2016) חל פטוֹר ממע"מ מכוח סעיף 31(4) לחוק.*

* סעיף זה קובע, כי "מכירת נכס שעל פי דין לא ניתן היה בעת הרכישה או היבוא לנכות את מס התשומות בשל רכישתו או יבואו, ובלבד שאם נקבע שניתן לנכות חלק ממס התשומות – ישולם חלק יחסי מהמס כיחס החלק שמותר לנכותו לכלל מס התשומות".

יצוין, כי במסגרת ההסכם בין המערערת לבין הרוכשות צוין, כי התמורה עבור  הבניין (8.65 מיליון דולר, ששוויָם אז כ-33.34 מיליון ₪) היא "בתוספת מע"מ כחוק", כך שניתן היה לתהות מדוע החלת הפטוֹר ממע"מ לפי סעיף 31(4) לחוק מע"מ חשובה למערערת (באשר בכל מקרה היא תיוותר עם המחיר הנקוב של הבניין (לפני מע"מ) בידיה, בין אם העִסקה חייבת במס ובין אם לאו).
אלא שהמחלוקת בעניין המע"מ נוצרה מצדן של הרוכשות אשר סירבו לשלם לידי המערערת את מלוא המע"מ הנדרש (כ-5.67 מיליון ₪), למרות שהן עצמן רשומות כ"עוסק" לפי חוק מע"מ, וזאת ככל הנראה מהטעם שהן תכננו להמשיך ולהשכיר את הבניין למגורים והבינו שהן לא תהיינה זכאיות לנַכּוֹת כמס תשומות כל סכום מס שיוטל על חלק המגורים בְּשל עסקת 2016.
משסירבו הרוכשות לשלם את המע"מ שנוסף לתמורה החוזית, המערערת פעלה לביטול הסכם המכר בין הצדדים, ובעקבות זאת, כחודשיים לאחַר חתימת ההסכם, הגישו הרוכשות המרצת פתיחה נגד המערערת.
בחודש יוני 2019 הגיעו הצדדים להמרצת הפתיחה להסכם פשרה אשר קיבל תוקף של-פסק דין, שם נאמר כדלקמן: "אנו [הרוכשות], בשיתוף פעולה איתכם [המערערת] [...] נפנה למנהל מע"מ ונבקש ממנו כי יקבע כי יש פטור מחיוב במע"מ בגין מכירת חלק מהבניין שרכשה קשרי ים מגורים בע"מ [...] ככל שמנהל מע"מ לא יסכים לבטל את חיוב המע"מ בעסקה שביניכם ובין סנקרי וידרוש תשלום מע"מ גם בגין רכישת הזכויות ע"י קשרי ים מגורים ע"פ החוזה אנו מתחייבים לשלם למע"מ את סכום המע"מ [...] עם זאת, לאחר תשלום המע"מ עפ"י הדרישה של מע"מ תשמר לנו הזכות להגיש השגה ו/או ערר ו/או ערעור שיוגש, אם יוגש, על ידינו ועל חשבוננו וכל סכום שיתקבל כהחזר ממע"מ יהיה שייך לנו. ובלבד שכל סכום שיושת על סנקרי ו/או [המערערת] ישולם על ידינו [...] אתם מסכימים לחזור בכם מביטול העסקה [...]"
בעקבות הֶסדר זה הֵחלו הרוכשות לטעון בשם המערערת לפטוֹר ממס בעסקת 2016 בהתאם לסעכיף 31(4) לחוק, וזאת כאמור על סמך טיעון בדבר היעדר הזכאות של המערערת לנַכּוֹת מס תשומות בקשר לעסקת הרכישה בשנת 2008.
המשיב (מנהל מע"מ תל-אביב מרכז) לא קיבל טענות אלו והשגה שהוגשה בשם המערערת נדחתה.
בעקבות זאת הוגש הערעור הנוכחי. 

בית-המשפט, מפי השופט ה' קירש, דחה את הערעור (קישור לפסק-הדין).

בראשית הדברים, נדרש השופט לשאלה האם מס הערך המוסף שהוטל בעת רכישת הבניין נוכה כדין על-ידי המערערת. שהרי, הרי אם המערערת הייתה זכאית לנַכּוֹת את מס התשומות בשנת 2008 (בניגוד לעמדתה היום), אזי כלל אין מקום לתחולת סעיף 31(4) לחוק מע"מ לגבי עסקת המכירה בשנת 2016. 
בעניין זה, ושלא למרבה ההפתעה, טען המשיב, כי המערערת ניכתה מס תשומות כדין בשנת 2008. כך, לטענתו, למרות שחלק המגורים המשיך להיות מושכר למגורים גם לאחַר הרכישה מידי חברת סנקרי, לפי "ההיגיון הכלכלי" הבניין עתיד היה להיות מושבח ונמכר (או אף נמכר במצבו הקיים) וזאת בעסקה חייבת במס. לדעת המשיב, לא היה טעם מסחרי או כלכלי לקנות בניין ישן בן שתי קומות שנבנה ככל הנראה בשנת 1941 ולהשאירו באותו מצב פיזי לאורך זמן ומן הנסיבות יש להסיק כי השימוש המתוכנן האמיתי בבניין היה הריסתו, ניצול זכויות בנייה זמינוֹת לפי תב"ע או תמ"א ובניית בניין חדש לשם מכירתו, או, לחלופין, אף אם הבניין לא ייהרס, הוא יימכר בהזדמנות, כפי שאכן קרה בשנת 2016. עוד ציין המשיב, כי ההכנסה השוטפת הצנועה, לגישתו, שהניב הבניין למערערת מידי שנה, מחזק אף הוא את עמדתו.
השופט קירש קבע, כי לא נמצאו ראיות מוצקות כלשהן המלמדות כי בשנת 2008 המערערת אכן התכוונה להרוס את הבניין, להשביחו באופן אחר או למכור אותו במועד הנראה לעין; ואף לא הוכח כי ננקטו אז פעולות קונקרטיות כלשהן על מנת לקַדם מהלך מימוש כאמור – לא התקשרות עם יועצים, אדריכלים, שמאים, מתווכים או בעלי מקצוע אחרים, לא הכנת תכניות או ביצוע בדיקות, ולא עריכת מאמצי שיווק או פרסום.
אמנם, הוסיף השופט, בשנת 2008 הבניין כבר היה ישן למדי (כבן 67 שנים לפחות), אולם אמירת המשיב לפיה אין היתכנות כלכלית ממשית להמשך השכרתו של בניין כזה, לא גובתה בכל ראיה או חוות-דעת; וחוסר כדאיות כלכלית של השכרת בניין מסוג זה אינו בידיעה שיפוטית.
כמו-כן, המכירה לרוכשות אירעה שמונה שנים לאחַר הרכישה – פרק זמן לא קצר שאיננו תומך בהסקת מסקנה כי הייתה כוונת מכירה כל העת, הָחל משלב הרכישה.
השופט הוסיף וציין, כי ספק בעיניו אם הוא היה מסכים בשנת 2008 שקיימת היתכנות מספקת לביצוע עסקאות חייבות במס בנסיבות המתוארות. "ניתן אף לתהות אם לרשות המסים בכללותה יש עניין אמיתי לזכות בסוגיה זו בתיק הנוכחי, לאור השלכות הרוחב שעלולות לנבוע מכך במקרים אחרים. אלה הם כמובן שיקולים שעל המשיב לשקול, ולא בית המשפט, והדברים נכתבים מעבר לנדרש" (פס' 31).
לאור האמור, השופט קירש נמנע מלקבוע, כי תחולת הפטוֹר לפי סעיף 31(4) לחוק לגבי עסקת המכר בשנת 2016 נשללת מן הסיבה שניכוי מס התשומות בשנת 2008 היה מותר על פי דין בנסיבות המקרה דנן.

השופט קירש המשיך ונדרש לשאלה האם בהנחה שהמערערת לא הייתה זכאית על-פי דין לנַכּוֹת מס תשומות בשלב הרכישה (בניגוד לעמדת המשיב), האם יחול סעיף 31(4) לחוק בשלב המכירה, וזאת חרף העובדה שבשלב הרכישה המערערת ניכתה את מס התשומות בפועל (עובדה שאיננה שנויה במחלוקת).
השופט ענה על שאלה זו בשלילה, תוך שהוא דוחה את עמדת המערערת לפיה התנאי היחיד לתחולת סעיף 31(4) לחוק הוא שהדין אסר ניכוי מס תשומות בעסקת הרכישה ("על פי דין לא ניתן היה [...] לנכות") ואין כל נפקות לשאלה אם רוכש הנכס ניכה או לא ניכה את המס בפועל.
לדבריו, לא רק שבמישור המילולי, התיבה ש"על פי דין לא ניתן היה [...] לנכות" טומנת בחוּבּה הנחה או נקודת מוצא לפיה לא בוצע ניכוי, אלא שבמישור התכליתי הדברים ברורים יותר, וזאת מהטעם שסעיף 31(4) לחוק מגשים את עיקרון ההקבלה.
וכך הוא קבע (פס' 42):
"אמור מעתה, לשם החלת הפטור לפי סעיף 31(4) לחוק, שלושה תנאים חייבים להתמלא:
(א) עסקת הרכישה הייתה חייבת במס (עסקאות) – אחרת ממילא לא ייתכן ניכוי מס תשומות (שהוא מוגדר כ'מס הערך המוסף שהוטל על מכירת נכסים לעוסק...'). תנאי זה נדון בפסיקה, אך אין מחלוקת לגביו בערעור הנוכחי, מאחר שלא הייתה מחלוקת שחברת סנקרי הייתה חייבת במס עסקאות בעקבות מכירת הבניין למערערת;
(ב) הדין אסר על הרוכש לנכות את המס שהוטל על המכירה כמס תשומות;
(ג) לנוכח האיסור על פי דין, המס האמור לא נוכה על ידי הרוכש.
רק קיומם המצטבר של כל שלושת התנאים מצדיק את החלת הפטוֹר בעת מכירת הנכס ומגשים את עקרון ההקבלה, כאשר פירוש זה כן תואם את נוסח החוק, לדעתי."
לאור זאת, קבע השופט קירש, כי די בעובדה שמס התשומות נוכה בשנת 2008 על-ידי המערערת כדי לסתום את הגולל על ניסיון המערערת ליהנות מהפטור לפי סעיף 31(4) לחוק בעת מכירת הבניין בשנת 2016.
אגב קביעה זו הדגיש השופט שתי נקודות: האחת, שניכוי מס התשומות לא נעשה בהיסח הדעת; והשנייה, שסכום מס התשומות שנוכה בשנת 2008 אינו רלבנטית למסקנתו.*

* וכך הוא ציין בעניין זה: "כאן הסכום היה ממשי – כ-574 אלף ש"ח. אמנם סכום זה נמוך בהרבה מסכום מס העסקאות שהמערערת מנסה לחסוך על ידי החלת הפטור לגבי המכירה בשנת 2016 – 5.67 מיליון ש"ח (או, למצער, 89% מסך זה, כחלקו של שטח המגורים בכלל הבניין, על פי הנטען). אולם משדרשה המערערת את מס התשומות בניכוי בעת הרכישה ולא פעלה לתקן מצב זה על פני שנים רבות, יישום עקרון ההקבלה מחייב אי תחולת הפטור על פי סעיף 31(4) לחוק" (פס' 43).

בנקודה זו, ובהינתן שניכוי מס התשומות בעת רכישת הבניין מביא לאיון הפטוֹר ממע"מ לפי סעיף 31(4) לחוק בעת מכירתו, המשיך השופט קירש ונדרש להצעתה החלופית "ולפנים משורת הדין" של המערערת לפיה היא תשיב את מס התשומות לאוצר המדינה ועל-ידי כך להכשיר את השימוש בפטוֹר לגבי מכירת הבניין בשנת 2016. 
השופט דחה את האפשרות האמורה, בקובעו, כי המועד לעשיית שימוש בהוראות סעיף 79(א) לחוק מע"מ (הקובע, כי "נוכח המנהל שקביעת מס או שומה אינן נכונות רשאי הוא, ביזמתו או לבקשת הנישום, לתקנן תוך חמש שנים מיום שנעשו") חָלף במקרה דנן, ובהיעדר מקור נורמטיבי מובהק להשבת מס התשומות שנוכה אין להתיר את המהלך, לכְפות אותו על המשיב ולקבוע כי ההשבה מובילה לתחולתו של סעיף 31(4) על מכירת הבניין. "במהלך כל השנים לאחר רכישת הבניין המערערת לא מצאה לנכון לפשפש במעשיה ולהגיע למסקנה – כפי שהיא טוענת בלהט היום – כי היא לא הייתה זכאית לנכות מס תשומות בשנת 2008 (לגבי חלק המגורים לפחות). רק התנגדותה של קשרי ים לתשלום המע"מ על עסקת המכירה בשנת 2016 הביאה להעלאת הנושא לדיון. רק כדי לחסוך לקשרי ים את נטל מס העסקאות בגין המכירה, המערערת מתנדבת עתה להשיב מס תשומות שנוכה על ידיה לפני שנים רבות [...] ככלל, אין מקום להתיר התחשבנות מסוג זה, שנעשית בדיעבד ומשיקולי כדאיות כלכלית/מיסוית גרידא. העוסקים אינם יכולים 'להשאיר את כל האופציות פתוחות', ולנכות מס תשומות בהווה, ביודעם כי אם הדבר ישתלם להם בעתיד, יוכלו לבטל את הניכוי כאוות נפשם, וללא הגבלת זמן" (פס' 48-47).

לבסוף, ציין השופט, כי גם אם יונח שטיעוני המערערת בדבר היעדר זכאות לניכוי מס תשומות (הסוגיה הראשונה) ובדבר פרשנות הוראות סעיף 31(4) לחוק (הסוגיה השנייה) היו מתקבלים, הרי שהתנהלותה של המערערת מעלה שאלה כבדת משקל של השתק שיפוטי.*

* עיקרון ההשתק השיפוטי מוֹנע מבעל דין לטעון טענות סותרות בפני בית-המשפט, בין אם באותו הליך משפטי ובין אם במסגרת הליכים שונים. כלומר, אדם שטען דבר בפני בית משפט איננו רשאי לאחר מכן לטעון להיפוכו. מטרתו של עיקרון ההשתק השיפוטי היא להגן על טוהר ההליך השיפוטי ולהניא מתדיינים מניצול לרעה של בתי-המשפט. ברובד המוסרי, עיקרון ההשתק השיפוטי נגזר, בין היתר, מחובתם של בעלי דין לנהל הליכים משפטיים בתום הלב. ברובד המעשי, הוא נועד למְנוע קבלת החלטות סותרות על-ידי טריבונלים שונים ובכך לשמור על אמון הציבור במערכת המשפט. במשפט הישראלי, אומץ תחילה "כלל ההצלחה הקודמת" כתנאי להחלת עקרון ההשתק השיפוטי. כלומר, בעל דין יושתק מהעלאת טענה המנוגדת לעמדתו הקודמת רק אם העמדה הקודמת התקבלה על ידי הערכאה השיפוטית הראשונה. ההשתק יחול אפוא רק אם בעל הדין רכש "טובת הנאה" בהליך הקודם בזכות עמדתו המקורית. עם זאת, במהלך השנים נחלש מעמדו של כלל ההצלחה הקודמת כתנאי להחלת עקרון ההשתק השיפוטי.

שכּן, טענותיה בהליך הנוכחי (לפיהן היא לא הייתה זכאית לנַכּוֹת מס תשומות בעת רכישת הבניין) מתנגשות באופן חזיתי עם טענותיה בהמרצת הפתיחה (לפיהן היא הייתה זכאית לניכוי מס תשומות כאמור).
אמנם, ציין השופט, המרצת הפתיחה הסתיימה בהסדר מוסכם. אולם, הֶסדר זה לא סתר למעשה את עמדתה הקודמת של המערערת, לפיה עסקת המכירה בשנת 2016 חייבת במע"מ באופן מלא.
עם זאת, השופט קירש ציין, כי לא היה דוחה את הערעור אך ורק על בסיס עיקרון ההשתק השיפוטי, וזאת משלושה טעמים: ראשית, לנוכח סימני השְאֵלה אשר לתחולת הדוקטרינה במקרה של הסכם פשרה בהליך קודם, במישור העקרוניעיוני; שנית, הסכם הפשרה צפה (או אף הזמין) פנייה עתידית למשיב לשם העלאת הטענה כי סעיף 31(4) לחוק חל על המכירה בשנת 2016; ושלישית, ההליך הנוכחי אמנם מתנהל בשם המערערת אך למעשה הוא הובא בפני בית-המשפט ביוזמת הרוכשות ולתועלתן בלבד והן עקביות בטענותיהן עוד משלב המרצת הפתיחה, וכנגדן אין מקום להעלות טענת השתק שיפוטי. 
לפיכך, ציין השופט קירש, ערעורה של המערערת אמנם לא נדחה בְּשל השתק (בלבד) אולם התנהלותה כמתואר לעיל אכן מחזקת את יתר הנימוקים לדחיית הערעור.