פטוֹר ממס שבח במכירת שתי דירות מגורים כאשר נרכשת 'דירה חלופית' הנבנית בבנייה עצמית

כידוע, סעיף 49ה לחוק מיסוי מקרקעין, אשר כותרתו "פטור חד פעמי – הוראה מיוחדת", מאפשר מכירת שתי דירות מגורים בפטוֹר ממס שבח לשם רכישת דירה חלופית.
וכך קובע סעיף זה:
"(א) על אף הוראות סעיף 49ב, המוכר דירת מגורים מזכה (בסעיף זה - הדירה הראשונה), יהיה זכאי לפטור ממס במכירתה, אם התקיימו כל אלה:
(1) במועד המכירה של הדירה הראשונה יש בבעלותו, דירת מגורים נוספת אחת בלבד (בסעיף זה – הדירה הנוספת);
(2) המוכר מכר את הדירה הנוספת בפטור ממס, בתוך 12 חודשים מיום מכירת הדירה הראשונה;
(3) סכום השווי של הדירה הראשונה ושל הדירה הנוספת, יחד, לא עלה על 2,252,000 שקלים חדשים;
(4) המוכר רכש בשנה שלפני מכירת הדירה הנוספת או ירכוש בשנה שלאחר מכירתה, דירת מגורים אחרת כהגדרתה בסעיף 9(ג), בישראל או באזור כהגדרתו בסעיף 16א (בסעיף זה – הדירה החלופית), בסכום השווה לשלושה רבעים לפחות משווי הדירות כאמור בפסקה (3); הדירה החלופית לא תבוא במניין הדירות כאמור בפסקה (1).
(ב) [...]" [ההדגשות הוספו – א' ש'.]

סעיף 49ה לחוק מהווה אפוא, חריג לכלל הקבוע בסעיף 49ב בחוק מיסוי מקרקעין, המייחד את הפטוֹר ממס שבח למכירת דירת מגורים יחידה.
כך, ככל שמתקיימים התנאים המצטברים שנקבעו בסעיף 49ה האמור, יהיה המוֹכר זכאי לפטוֹר ממס גם במכירת דירת המגורים הראשונה, למרות שבמועד מכירתה הייתה בידיו דירת מגורים נוספת (מכירת דירת המגורים הנוספת תהיה פטורה ממס שבח על-פי סעיף 49ב לחוק מיסוי מקרקעין, מהטעם שבמועד מכירתה היא דירת המגורים היחידה).

מהו הדין אם הדירה החלופית נבנתה בבנייה עצמית?
זוהי המחלוקת שנדוֹנה בערר שהגישו סאלי ודוד ישעיהו לוועדת-הערר שליד בית-המשפט המחוזי בבאר-שבע.

באותו מקרה, רכשו העוררים ביום 16.9.2007 דירת מגורים ברחוב הנרי קנדל בבאר שבע ("דירת המגורים הראשונה") שהיא הדירה נושא הערר.
ביום 7.3.2012 רכשו העוררים דירת מגורים נוספת ברחוב ביאליק בבאר שבע ("הדירה הנוספת"), כך שהָחל ביום 7.3.2012, היו בידיהם שתי דירות מגורים.
ביום 27.6.2016 רכשו העוררים מרמ"י קרקע לבניה עצמית בשכונת כלניות בבאר שבע ("המגרש"). החֲזקה במגרש נמסרה לעוררים כשנה וחצי לאחר מכן, ביום 14.11.2017.
ביום 3.6.2021 הֵחלו עבודות הבניה על המגרש, וביום 24.8.2022 הושלמה בניית הבית והעוררים הֵחלו להתגורר בו.
עלות בניית הבית הפרטי על המגרש הסתכמה לסך של 2,864,842 ₪.
ביום 11.5.2022 מכרו העוררים את דירת המגורים הראשונה בתמורה לסך 1,340,000 ₪. 
ואילו ביום 19.5.2022 מכרו העוררים את דירת המגורים הנוספת בתמורה לסך של 1,190,000 ₪.
במועד מכירת הדירה הנוספת חתמו העוררים על התחייבות להשלים את בניית הדירה החלופית.

אין בין הצדדים מחלוקת על כך שמתקיימים בעוררים מרבית התנאים הקבועים בסעיף 49ה לחוק מיסוי מקרקעין. המחלוקת בין הצדדים נסובה על התקיימות תנאי אחד בלבד לזכאות לפטוֹר, הקבוע בסעיף 49ה(א)(4), הקובע שמועד רכישת 'הדירה החלופית' צריך לחול "בשנה שלפני מכירת הדירה הנוספת או [...] בשנה שלאחר מכירתה [...]" ("התקופה הקובעת").
כך, המחלוקת בין הצדדים בשאלה מהו 'המועד הקובע' לרכישת הדירה החלופית הנבנית בבנייה עצמית, מועד אשר צריך כאמור לחול במהלך התקופה הקובעת כתנאי לזכאות לפטוֹר.
לטענת המנהל, המועד הקובע לבחינת התקיימות התנאי הינו מועד רכישת המגרש, מועד שבענייננו אינו חל בתקופה הקובעת.
לעומת זאת, העוררים טוענים, כי המועד הקובע הינו אחד מהמועדים הבאים, אשר כולם חלו במהלך התקופה הקובעת: מועד הגשת ההתחייבות להשלים את הבנייה על המגרש, מועד ההתקשרות עם קבלן בנייה, מועד תחילת הבנייה בפועל, או מועד השלמת הבנייה.

ועדת-הערר, מפי יו"ר הוועדה השופטת י' ייטב (בהסכמת חברי הוועדה שמאי המקרקעין ג' גבאי ועו"ד א' דוידי), קיבלה את הערר (קישור לפסק-הדין).

בראשית הדברים, סָקרה השופטת את הוראות סעיף 49ה לחוק מיסוי מקרקעין וכן את פסק-הדין של בית-המשפט העליון בעניין חסון (רע"א 501/03) ("עניין חסון") שבו נקבעה האפשרות להחיל את הפטוֹר ממס על-פי סעיף 49ה גם על דירה חלופית הנבנית בבנייה עצמית ופסק-הדין של ועדת-ערר מיסוי מקרקעין שליד בית-המשפט המחוזי בחיפה בעניין זאבי (ו"ע (מחוזי חי') 5138/05).
לאחר מכן, נדרשה השופטת להוראת ביצוע מיסוי מקרקעין מס' 11/2007 מיום 25.11.2007 בנושא "תנאי הפטור בסעיף 49ה לחוק לעניין דירה שנבנתה בבניה עצמית – ע"א 501/03 אלדד חסון נ' מנהל מיסוי מקרקעין חדרה וו"ע 5138/05 אתי זאבי נ' מנהל מס שבח" ("הוראת הביצוע") (קישור להוראת הביצוע).
וכך צוין בסעיף 5 להוראת הביצוע:
"במקרה בו רוכש אדם קרקע לבניה עצמית, יכול וזו תענה לדרישת 'דירה אחרת', במידה והתקיימו התנאים הבאים:
1. רכישת הקרקע התבצעה ב'תקופת הרכישה', היינו תוך 12 חודשים לפני או אחרי מכירת הדירה השניה.
2. התחייבות מוכר לסיום הבניה: במועד רכישת הקרקע, יצרף הרוכש לבקשת הפטור לפי סעיף 49ה, התחייבות לבניית דירת מגורים וסיומה, לכל המאוחר, בתוך 3 שנים מיום רכישת המגרש (הוי אומר, לא יותר מ-4 שנים מיום מכירת הדירה השנייה) [להלן- 'התחייבות על סיום הבניה']. התחייבות זו יכול ותהא התחייבותו האישית של בעל הקרקע, או כל התקשרות אחרת שיש לו עם הקבלן המתחייב לבנות עבורו דירת מגורים.
3. בהתקיים תנאי 1 ו-2 לעיל, יקבע המנהל פטור לפי 49ה משומת מס השבח של הדירה השנייה הנמכרת (כולל אישור לרישום הזכויות בפנקסי המקרקעין).
4. חצי שנה לפני תום המועד לסיום הבניה המוצהר ע"י המוכר, יידרש הוא להוכיח את  התקדמות הבניה. במקרים בהם הבניה לא הסתיימה ולא צפויה להסתיים בתוך פרק הזמן שהוצהר יבוטל הפטור ותצא שומה חייבת לאחר התייעצות עם מנהל מדור שומה. במקרים בהם התחילה בניה בפועל, יש התקדמות סבירה בבניה וקיים הצדק סביר לאי סיום הבניה יבוטל הפטור ותוקפא השומה לתקופה נוספת.
5. מקום בו כלל לא נמסרה התחייבות לסיום הבניה במועד הרכישה של המגרש, ניתן להצביע על שני מצבים עובדתיים, בהם ניתן יהיה למסור את ההתחייבות כאמור במועד מאוחר ממועד רכישת המגרש, ולקבל את הפטור, כדלקמן:
א. מקום בו הבעלים מכרו את הדירה ולאחר מכן רכשו קרקע, ניתן יהיה להגיש את ההתחייבות על סיום הבניה, כאמור בסעיף 2 לעיל, לכל המאוחר, בתוך 12 חודש מיום מכירת הדירה השנייה (בפרק זמן זה רשאים הבעלים לרכוש דירה אחרת ולזכות בפטור).
ב. מקום בו נרכשה תחילה הקרקע, ורק לאחר מכן מכרו הבעלים את הדירה השנייה, יוכלו הם להגיש התחייבות על סיום בניה כאמור, לכל המאוחר, במועד ההצהרה על מכירת דירתם השנייה, בגינה מבוקש הפטור" [ההדגשות במקור – א' ש'.]

השופטת ייטב קבעה, כי אין כל בסיס להוראות אלו שבהוראת הביצוע ובכלל זאת לדרישת התחייבות להשלמת הבנייה בתוך 3 שנים ולשלילת הפטוֹר ממס בדיעבד ככל שהליכי הבנייה לא יושלמו בתוך 3 שנים או בכל מועד אחר. "סעיף 49ה' בחוק מיסוי מקרקעין אינו מתנה את הפטור ממס שניתן בגדרו בהתחלת הבנייה, או בהשלמתה, בתוך פרק זמן קצוב. בוודאי שהוא אינו מתנה את הפטור ממס בהשלמת הבנייה בתוך 3 שנים, תנאי שאינו ראלי בשים לב למשך הזמן הנדרשים להליכי תכנון ובנייה. התנאים שיש למלא בבניית דירה חלופית הנבנית בבנייה עצמית הם אותם תנאים החלים על רוכש דירה מקבלן. ככל שנרכשה מקבלן דירה חלופית שטרם נבנתה ('דירה על הנייר'), לא מותנה הפטור ממס על פי סעיף 49ה בחוק מיסוי מקרקעין בכך שהבנייה תתחיל או תושלם במועד כלשהו, בוודאי שלא בתוך 3 שנים. מעבר לכך שאין בסיס לדרישת התחייבות להתחיל את הבנייה או לסיימה בפרק זמן קצוב, אין כל בסיס חוקי לשלילת הפטור ממס בדיעבד ככל שלא התקיים תנאי שאין לו כל בסיס בחוק" (פס' 45-44).

בנקודה זו, ציינה השופטת, כי במסגרת סעיף 49ה תוקן במסגרת תיקון 76,* אך השינויים שנערכו בו היו התאמות למצב החוקי בעקבות ביטול הפטוֹר ממס שבח במכירת דירה אחת לארבע שנים.

* תיקון 76 חוקק במסגרת החוק לשינוי סדרי עדיפויות לאומיים (תיקוני חקיקה להשגת יעדי התקציב לשנים 2013 ו-2014), התשע"ג-2013, ס"ח 116 (קישור לחוק) (ראו סעיף 43 לחוק האמור, שם בעמ' 154).

השופטת ייטב ציינה, כי לשם הכרעה בשאלה האם מועד רכישת הדירה החלופית בדירת מגורים הנבנית בנייה עצמית הוא במועד רכישת הקרקע, כפי שטען המנהל; או שמא במועד ההתקשרות עם הקבלן לביצוע עבודות הבנייה, במועד התחלת הבנייה, במועד סיומה של הבנייה או במועד מתן ההתחייבות לסיים את הבנייה, יש לשקול את לשון החוק, תכליתו, וכן את ערכי השוויון וניטרליות המס, אשר על חשיבותם עמד בית-המשפט העליון בהרחבה בעניין חסון.
לדבריה, קביעת המועד הקובע ברכישת דירת מגורים חליפית הנבנית בבנייה עצמית תלויה בנסיבות ועשויה להשתנות ממקרה למקרה, הן בְּשל המועד שבו ניתנה ההתחייבות לסיים את הבנייה והן בְּשל הנסיבות הקשורות במגרש שנרכש.
בענייננו רכשו העוררים את המגרש מרמ"י ביום 27.6.2016 ובאותה עת לא הייתה התחייבות להשלים את הבנייה, ולפיכך לא דוּבּר באותה עת ברכישת דירה חלופית העונה על הגדרת דירת מגורים הקבועה בסעיף 9(ג) בחוק מיסוי מקרקעין.
מֵעבר לכך שעל-פי לשונו של הסעיף לא ניתן להגדיר את המגרש כדירת מגורים בעת רכישתו, הרי שגם מבּחינת תכליתו של הסעיף, קביעת מועד רכישת המגרש כמועד הקובע עלולה להחטיא את מטרת הסעיף ולסכל את מתן הפטוֹר, שכּן מכירת הדירות 'הקטנות' תעשה סמוך לרכישת המגרש, עוד לפני שהֵחלו הליכי תכנון, הליכי רישוי והליכי בחירת הקבלן. בתקופה הממושכת עד תחילת הבנייה לא יהיה בידי רוכש המגרש לעשות שימוש בכסף, ואין להוציא מכלל אפשרות שכספי התמורה יופנו לשכירות במקום לבניית הדירה החלופית. כמו-כן, מבּחינת שיקולי השוויון ונטרליות המס אין כל מקום להשוות את דינו של רוכש מגרש לדינו של רוכש דירה מקבלן 'על הנייר', שכּן ברכישת דירה מקבלן סביר להניח כי התכנון נעשה זה מכבר, אף נבחר הקבלן, ותקופת ההליכים אינה צפויה להיות כה ממושכת כמו ברכישה עצמית של מגרש.
מֵעבר לדרוש, ציינה השופטת, כי אין להוציא מכלל אפשרות שבנסיבות מסוימות ייקָבע כי מועד רכישת המגרש הינו המועד הקובע, כך למשל כאשר נרכש מגרש עם היתר בנייה, או מגרש שהֵחלו בו עבודות הבנייה. ככל שקיימת התחייבות להשלמת הבנייה מטעם קבלן במועד רכישת המגרש, או ככל שהבנייה מתחילה סמוך לרכישתו, אין להוציא מכלל אפשרות שיהיה מקום לקבוע כי המועד הקובע הינו במועד רכישת המגרש ולא במועד תחילת הבנייה.
במקרה דנא, העוררים חתמו על הסכם עם קבלן לשם ביצוע עבודות הבנייה במגרש ביום 26.5.2021; עבודות הבנייה הֵחלו ביום 3.6.2021, מספר ימים לאחַר ההתקשרות עם הקבלן; וביום 24.8.2022 הושלמה הבנייה והעוררים עברו להתגורר בדירה החלופית לאחַר שניתנה להם תעודת אכלוס.
מעיון בהסכם בין העוררים לבין הקבלן עולה כי מדובר בהסכם לביצוע עבודות שלד בלבד, ולא לביצוע עבודות הבנייה בכללותן. בהסכם האמור נקבעו מועדים לסיום עבודות בניית השלד, ובהתאם להוראות ההסכם קיימת התחייבות של הקבלן לסיים את אותן עבודות. "לטעמי עצם קיומו של חוזה לבניית השלד מעיד על כך שלא מדובר ברכישת דירה פיקטיבית, וברוח הפרשנות המרחיבה שניתנה להתחייבות לסיים את הבנייה בפרשת חסון ניתן לראות בהתחייבות הקבלן שניתנה בענייננו משום התחייבות לסיום הבניה. פרשנות זו שלפיה היה המועד הקובע בענייננו במועד ההתקשרות עם קבלן הביצוע עולה בקנה אחד עם תכליתו של סעיף 49ה בחוק מיסוי מקרקעין, לאפשר מימון רכישת הדירה החלופית באמצעות תמורת המכירה של שתי דירות קטנות, והיא שומרת על שוויון וניטרליות המס מבחינת ההקבלה הנדרשת בין רכישת דירה חלופית מקבלן לבין רכישת דירה חלופית הנבנית בבנייה עצמית, שכן בשלב זה קיימת התחייבות מצד קבלן לסיים את הבנייה" (פס' 72-71).
לאור האמור, קבעה השופטת ייטב, כי הדירה הנוספת נמכרה ביום 19.5.2022, כפי שעולה מהסכם מכירת הדירה. באותו מועד טרם חלפו 12 חודשים מיום החתימה על הסכם עם הקבלן, ועל כן התנאי הקבוע בסעיף 49ה בחוק מיסוי מקרקעין, שלפיו הייתה הרכישה של הדירה החלופית בתוך השנה שלפני מכירת הדירה הנוספת, מתקיים בעניינם.
וכך היא סיכמה את ממצאיה (פס' 78): "כאמור יש לראות בענייננו את מועד ההתקשרות עם הקבלן לביצוע עבודות הבנייה כמועד הקובע לבחינת התקיימות התנאי הקבוע בסעיף 49ה(א)(4) בחוק מיסוי מקרקעין. מאחר שהדירה הנוספת נמכרה ביום 19.5.2022, טרם שחלפה שנה ממועד הרכישה של הדירה החלופית (הוא מועד ההתקשרות עם הקבלן), מתקיים בענייננו התנאי לזכאות לפטור ממס שבח במכירת הדירה הראשונה."

יצוין, כי בסיכומיו העלה המשיב טענה החדשה באשר למימון רכישת הדירה החלופית מתמורת מכירת שתי הדירות שנמכרו.
כך, נטען, כי רכישת הדירה החלופית לא מומנה באמצעות תמורת הדירות הנמכרות, שכּן המגרש נרכש שנים מספר לפני מכירתן, וכי לא הוכח שעלויות הבנייה מומנו מתמורת מכירת הדירות ולא מהמשכנתא שנטלו העוררים. זאת, בהתבסס על אמירתו של הנשיא ברק (כתוארו אז) בעניין חסון לפיה "ומה נפקות השימוש בכספים בגין מכר שתי הדירות למימון הבנייה העצמית".
השופטת ייטב דחתה טענה זו הן מהטעם שהיא לא נזכרה בהחלטה שבגדרהּ נדחתה השגת העוררים, לא נדוֹנה בהשגה ואף לא נזכרה בכתב התשובה ובתצהיר שהוגשו מטעם המשיב והן מהטעם הנוסף שהאמירה האמורה בעניין חסון אינה יוצרת יש מאַין תנאי לזכאות לפטוֹר ממס שבח שלא נקבע במפורש בסעיף 49ה לחוק מיסוי מקרקעין.
וכך קבעה השופטת: "כל שנאמר לטעמי בפסק הדין היה שלא עמד בפני בית המשפט העליון טיעון בשאלה האם המועד הקובע הינו מועד התחלת הבנייה או סיומה, ומה נפקות השימוש בתמורת מכירת הדירות לצורך הכרעה בשאלת המועד הקובע על פי אחת מהחלופות האמורות. לא נקבע בפסק הדין בדרך כלשהי תנאי נוסף לפטור ממס על-פי הסעיף שאינו מנוי בסעיף במפורש ולא נקבע כי תנאי למתן הפטור ממס הוא הוכחת 'נתיב הכסף', או אופן השימוש בפועל בכספי התמורה למימון רכישת הדירה החלופית. מעבר לדרוש אציין כי התנאי היחיד שנקבע בסעיף 49ה' בחוק מיסוי מקרקעין היוצר קורלציה בין תמורת המכירה של הדירות לבין הדירה החלופית קבוע אף הוא בסעיף 49ה(א)(4) בחוק מיסוי מקרקעין, והוא מבחן כמותי, הקובע כי התמורה שישלם רוכש הדירה החלופית תהיה 'בסכום השווה לשלושה רבעים לפחות משווי הדירות הראשונה והנוספת. מדובר במבחן טכני, הבוחן תמורות (או שווי) ועלויות בלבד, ולא את נתיב השימוש בכסף בפועל. כידוע, לכסף 'אין ריח', והבחירה שעשה המחוקק במבחן כמותי, ולא במבחן המחייב הוכחת נתיב הכסף נועדה לפשט את דרכי ההוכחה ולמנוע חיכוך מיותר בין הנישום לבין המנהל, ומצב שבו 'יפשפש' המנהל בכיסו של הנישום ובחשבונות הבנק שלו, שלא לצורך" (פס' 62-61) [ההדגשות במקור – א' ש'.]