שווי המכירה בעסקת נדל"ן הכוללת תמורה עתידית

ביום 24.6.2026 ניתן פסק-הדין של ועדת-ערר מיסוי מקרקעין שליד בית-המשפט המחוזי בחיפה בעניין ש. משעולים עכו בע"מ.

להלן תמצית עוּבדות המקרה, כפי שהובאו בפתח פסק-הדין:
ביום 18.1.2022 נחתם הסכם מכר בין העוררת 1 (ש. משעולים עכו בע"מ) ("העוררת 1" או "המוכרת") לבין העוררת 2 (שגראוי ייזום ובניה (אס.בי.סי) בע"מ) ("העוררת 2"או "הרוכשת") לרכישת חטיבת קרקע בשטח של 6,236 מ"ר בעיר עכו ("המקרקעין"), אשר נכון למועד החתימה על ההסכם, זכויות הבנייה המאושרות לגביהן היו ל-130 יחידות דיור, וזאת בהתאם לתב"ע שהייתה בתוקף באותו מועד ("התב"ע הקיימת").
בהסכם המכר נקבעה תמורה עבור הזכויות במקרקעין בהתאם לזכויות הבניה התקפות לאותו מועד לסך של 39,000,000 ₪, אשר שולמה על-ידי העוררת 2 במלואה ומלוא הזכויות במקרקעין נרשמו על שמה.
עוד נקבע בהסכם המכר, כי העוררת 1 תפעל לקידום תכנית בניין עיר המגדילה את מספר יחידות הדיור הניתנות לבנייה במקרקעין כאשר העוררת 2, הרוכשת, התחייבה לשלם למוכרת תמורה נוספת בגין כל יחידת דיור נוספת שתאושר לבנייה בסך של 193,550 ₪ ("התמורה הנוספת").

ביום 14.12.2021, כחודש ימים לפני החתימה על הסכם המכר, פנתה העוררת 1 אל מהנדסת העיר עכו והגישה תוכנית לבניה במקרקעין, לפיה ניתן יהיה להקים שני בנייני מגורים בני 28 קומות כל אחד ו-96 יחידות דיור בכל בניין ("התב"ע החדשה"). משמע, כי בהתאם לתב"ע החדשה, אם תאושר, ניתן יהיה לבְנות בסך הכל 192 יחידות דיור, דהיינו 62 יחידות נוספות מֵעבר ל-130 היחידות הניתנות לבנייה על-פי התב"ע הקיימת.

בימים 14.2.2022 ו-27.2.2022 דיווחו העוררת 2 והעוררת 1 (בהתאמה) על העִסקה במסגרת השומה העצמית והצהירו כי שווי המכירה עומד על סך של 39,000,000 ₪.

ביום 20.9.2022 דחה המשיב (מנהל מיסוי מקרקעין חיפה) את השומה העצמית של העוררות וקבע במסגרת שומות לפי מיטב השפיטה כי יש להוסיף לשווי המכירה המוצהר סך של 12,000,100 ₪, עבור 62 יחידות הדיור הנוספות בשווי של 193,550 ₪ לכל יחידה בהתאם להסכם המכר, ונוכח הפעולות שנעשו לקַדם במסגרת התב"ע החדשה זכויות בניה ל-62 יחידות נוספות.
בהתאם לכך קבע המשיב שווי מכירה בסך של 51,000,100 ₪.

בימים 22.9.2022 ו-4.10.2022 הגישו העוררת 2 והעוררת 1 (בהתאמה) השגה על השומה לפי מיטב השפיטה.
ואילו ביום 3.5.2023 נערך דיון בהשגה.

ביום 21.5.2023 דחה המשיב את השגות העוררות.
בהחלטתו בהשגה, קבע המשיב, כי התמורה לפי הסכם המכר אינה מתמצית בתמורה הבסיסית שנקבעה בו, אלא היא כוללת גם מנגנון מוסכם לתשלום התמורה הנוספת במקרה של הגדלת זכויות הבנייה במקרקעין מֵעבר ל-130 יחידות דיור. לשיטת המשיב, משהעוררות פעלו לקידומה של תב"ע חדשה, אשר נועדה להוסיף 62 יחידות דיור מֵעבר לזכויות הקיימות, יש לראות בשווי הנגזר מאותו מנגנון חלק מן התמורה הכוללת בעסקת המכר.
בהתאם לכך, קבע המשיב כי יש לצרף לשווי המכירה את סכום התמורה הנוספת בעבור יחידות הדיור הנוספות שהוספתן התבקשה במסגרת התב"ע.
עם זאת, ציין המשיב בהחלטתו, כי ככל שהגדלת זכויות הבניה לא תאושר בפועל, תוכלנה העוררות לפְנות בבקשה מתאימה לתיקון השומה, וזו תיבחן לפי הדין.
מכאן הערר.

ועדת-הערר, מפי יו"ר הוועדה השופטת א' וינשטיין (בהסכמת חברי הוועדה עו"ד ר' מרסיאנו ומר א' כאכון), דחתה את הערר תוך חיוב העוררות בהוצאות המשיב ובשכ"ט עו"ד בסך כולל של 40,000 ₪ (קישור לפסק-הדין).

השופטת וינשטיין קבעה, כי לצורך הכרעה בשאלה מה נכלל ב"שווי המכירה" על בית-המשפט לבחון את העִסקה בהתאם לנסיבותיה הקונקרטיות ובהתאם למהותה האמיתית ולתוכנה הכלכלי, מתוך מטרה להגיע לשומת מס אמת.
יישום העקרונות שנקבעו בדין על נסיבות המקרה דנא מוביל למסקנה כי אין לקבל לקבל את עמדת העוררות, המבקשות לנתק בין התמורה החוזית שנקבעה בהסכם המכר לבין התמורה הנוספת שנקבעה בו בגין זכויות לבניית יחידות דיור נוספות שיאושרו. שכּן, בחינת הסכם המכר בכללותו, הרקע שקדם לכריתתו, התנהלות הצדדים לאחריו וההליכים התכנוניים שקודמו בפועל ביחס למקרקעין מלמדת כי התמורה הנוספת אינה בגֶדר התחייבות חיצונית ונפרדת למתן שירותי תכנון, אלא רכיב אינטגרלי ממנגנון התמורה בעסקת המכר של המקרקעין.
וכך, בין היתר, קבעה השופטת (פס' 43 ואילך): "הנה כי כן, לשונו של הסכם המכר מלמדת בעצמה כי הצדדים ראו את 'הממכר' ככולל גם את התב"ע החדשה והזכויות מכוחה, ולא ראו בתשלום הנוסף משום תשלום חיצוני לעסקה או שכר עבור שירותי תכנון גרידא. לשון ההסכם ברורה וחד משמעית, ולפיה נקבע במפורש כי התמורה הנוספת היא חלק מהתשלום עבור 'הממכר'. לשונו של הסכם המכר, בסעיפים שצוטטו לעיל מלמדת כי הצדדים עצמם ראו בתשלום התמורה הנוספת כתוספת למנגנון התמורה שנקבע בעסקת המכר, ולא כהתקשרות עצמאית ונפרדת [...] מסקנה זו מתחזקת גם מאופן החישוב של התמורה הנוספת, שלא נקבעה לפי היקף פעולותיה של המוכרת, לפי שעות עבודה, לפי משך השירות, לפי שכר טרחת יועצים, לפי החזר הוצאות או לפי עלות קידום התב"ע החדשה. המוכרת התחייבה למסור לידי הרוכשת את המקרקעין לרבות התב"ע החדשה, אשר ביחס אליה החלה לפעול עוד לפני חתימת הסכם המכר, והיא התחייבה להמשיך ולפעול לצורך תגבור הזכויות או הגדלת מספר יחידות הדיור. לא הוסכם על מנגנון של שיפוי המוכרת על ההוצאות שהוציאה ושתוציא בגין קידום התב"ע החדשה. אלא נקבע מנגנון המחושב לפי מספר יחידות הדיור הנוספות שניתן יהיה לבנות במקרקעין מעבר ל-130 יחידות. במילים אחרות, התשלום אינו נגזר מן ה'שירות' הנטען, אלא מן התוצאה הכלכלית שתיווצר במקרקעין עצמם, קרי תוספת יחידות דיור המגדילה את שוויה של הזכות הנרכשת במקרקעין [...] בנסיבות אלה, לעמדתי יש לדחות את טענת העוררת כאילו התמורה הנוספת אינה חלק ממכר הזכויות במקרקעין מדובר בתמורה נוספת, לפי הסכם המכר, ביחס לאותם מקרקעין, שנקבע בהסכם כי היא חלק מ'הממכר' בשל כך שהיא נגזרת מאישור זכויות בנייה נוספות ותוספת של יחידות דיור באותם מקרקעין לפי התב"ע החדשה. מדובר אפוא ברכיב הקשור באופן ישיר לשווי הכלכלי של הזכות שנמכרה ולליבת הזכויות הנוגעות לשווי המכירה והוא משולם למוכרת בשל היותה בעלת הזכויות הנמכרות. משכך, מקום בו הצדדים קבעו מראש כי אישור יחידות דיור נוספות על פי התב"ע החדשה יזכה את המוכרת בתשלום נוסף בגין כל יחידה, יש לראות בתשלום זה חלק ממנגנון התמורה בגין הזכות במקרקעין, ובהתאמה – חלק משווי המכירה לצרכי מס רכישה ומס שבח."

השופטת הוסיפה וציינה, כי העוררות ביקשו להיסמך בטיעוניהן על פסק-הדין של בית-המשפט העליון בעניין יקותיאלי (ע"א 6672/19), אלא שהעוּבדות בענייננו שונות מעניין יקותיאלי ובהתאם שונה גם התוצאה המשפטית.
בעניין יקותיאלי הודגש הצורך להבחין בין תמורה עבור הזכות במקרקעין לבין רכיבים שאינם חלק מעסקת המכר. לעומת זאת, במקרה דנן אין המדובר ברווח יזמי חיצוני או בפעולה המאוחרת לעסקת המקרקעין, שאינה נוגעת לזכות שנמכרה. התמורה הנוספת בענייננו נקבעה בהסכם המכר עצמו, וקיימת התחייבות לתשלומה על ידי הרוכשת למוכרת, תוך חישובה לפי מספר יחידות הדיור הנוספות שיאושרו במקרקעין שנמכרו על פי התב"ע החדשה. "לכן, הזיקה בינה לבין הזכות במקרקעין היא ישירה ומהותית" (פס' 59).

לבסוף, התייחסה השופטת וינשטיין לטענת אי-הוודאות שהעלו העוררות ביחס למספר היחידות שתאושרנה בפועל וקבעה, כי אין בה כדי לשלול את עצם הכללת התמורה הנוספת בשווי המכירה. "המשיב לא קבע את התוספת באופן מנותק מהסכם המכר, אלא לפי המנגנון החוזי שקבעו הצדדים עצמם: 193,550 ש"ח לכל יחידה נוספת מעבר ל-130 יחידות. השומה נערכה על בסיס 62 יחידות נוספות, בהתאם לתכנית שעמדה לפני המשיב במועד הרלוונטי, וממילא אינה מבוססת על ההיקף המאוחר של 208 יחידות דיור שאושר בהחלטת ועדת המשנה, שהינו גבוה יותר ממספר יחידות הדיור שאליו התייחס המשיב בהחלטתו בהשגה. עובדה זו מחזקת את המסקנה כי תגבור הזכויות היה רכיב ממשי במערך העסקה, ולא אפשרות תיאורטית בלבד. ככל שיסתבר כי מספר יחידות הדיור הנוספות שאושרו בפועל שונה מן ההנחה שעל בסיסה נערכה השומה, פתוחה בפני העוררות הדרך לפעול במסלול המתאים לפי הדין ולבקש את תיקון השומה" (פס' 60).