שני מרכזי חיים בשתי מדינות שונות וחוזקה של חזקת הימים

ביום 28.5.2026 ניתן פסק-הדין של בית-המשפט המחוזי בתל-אביב בעניין חיים צח.

להלן תמצית הרקע העובדתי כפי שהובאה בפתח פסק-הדין:
המערערים, בני-הזוג חיים ויונה צח, הם אזרחי ישראל, ילידי השנים 1948 ו-1949.
המערערים נישאו זו לזה בשנת 1975 ולהם שתי בנות.
בשנת 1980 נולדה בתם הבכורה של המערערים, אלינור, ובשנת 1985 נולדה בתם השנייה, אליאן.
המערערים התגוררו בהרצליה פיתוח, כאשר המערער 4 שימש כמנכ"ל עיריית הרצליה בשנים 1985-1983.
בשנת 1985 עזב המערער את תפקידו כמנכ"ל עיריית הרצליה, ונסע לאנגליה על-מנת להקים ולנהל פעילות עסקית.
בשנת 1991 הקים המערער עסקים בניגריה בענף החקלאות והלול, ובשנת 1993 עזב המערער את אנגליה לטובת עסקיו בניגריה. המערער, איש עסקים מצליח ובעל שם בניגריה, הקים ומנהל בניגריה שתי חברות גדולות ומצליחות: האחת – חברת אגריטד לרבייה של אפרוחים במגזר הפטם; והשנייה – חברת בנייה בשם דורי. המערער הוא איש עסקים מצליח ובעל שם בניגריה.
בשנת 2017 הגיש המערער דוח מס לשנת-המס 2016 שלא כָּלל הצהרה על הכנסות כלשהן, שכּן לטענת המערער הוא היה תושב-חוץ באותה השנה.
בשנת 2018 ביטל המשיב (פקיד-שומה למפעלים גדולים) את השומה לשנת-המס 2016 ומאוחר יותר, באותה השנה, הגישו המערערים דוחות מס לשנים 2017-2009 (כולל, ולרבות שנת 2016). גם בדוחות אלה לא נכללו הכנסותיו של המערער, מכיוון שלדידו הוא היה תושב-חוץ.
בשנת 2019 הוציא המשיב שומות למערערים, והמערערים השיגו על השומות.
ביום 15.12.2021 מר כארים כנעאן ("כנעאן"), ששימש באותה העת כרפרנט מקצועי במשיב, החליט על הארכת תקופת ההתיישנות בשנה נוספת ביחס לשנות-המס 2012-2009.* זאת, לטענת המשיב, בשל חוסר שיתוף פעולה מצד המערערים, בעיקר ביחס לפירוט ההכנסות שהופקו בחו"ל.

*  לשונו של סעיף 152(ג) לפקודת מס הכנסה אשר הייתה רלוונטית לשנות-המס 2012-2009 (שכּן היא תוקנה ביחס לשנת-המס 2013 ואילך), הייתה כדלהלן: "אם בתוך שלוש שנים מתום שנת המס שבה נמסר הדוח לפי סעיף 131, ובאישור המנהל – בתוך ארבע שנים מתום שנת המס כאמור, או בתום שנה מיום שהוגשה השגה, לפי המאוחר מביניהם, לא הושג הסכם כאמור בסעיף קטן (א) ולא השתמש פקיד השומה בסמכויותיו לפי סעיף קטן (ב), יראו את ההשגה כאילו התקבלה."

ביום 27.12.2022 הוציא המשיב צווים אשר דחו את השגת המערערים.
לטענת המערער, בשנת 1985 הוא עזב את ישראל ואת משפחתו, והוא חדל להיות תושב ישראל מאותה שנה. בשנים 1993-1985 היה תושב אנגליה, ובשנת 1993 ואילך היה תושב ניגריה. לדידו, בשנות-המס שבערעור (2017-2009) הוא היה תושב ניגריה: בניגריה מרכז חייו, חבריו, עסקיו וכיו"ב. כן טוען המערער כי השומות לשנים 2012-2009 ו-2016 התיישנו.
מנגד, טוען המשיב, כי המערער הוא תושב ישראל, הן בשנות-המס שבערעור והן קוֹדם להן, ומעולם לא נותקה תושבותו. זאת, הן לפי חזקת הימים והן לפי מבחן מרכז החיים. בהתאם לכך, קבע המשיב, כי כל הכנסות המערערים, הן אלו שהופקו בישראל והן אלו שהופקו מחוצה לה, חייבות במס בישראל. כמו כן טוען המשיב כי השומות לא התיישנו.
מכאן הערעור.

יצוין כי הדיון בערעורים פוצל, כך שראשית תידון תחילה שאלת תושבותו של המערער, ורק אם יימצא כי המערער היה תושב ישראל, תידון שאלת הכנסתו החייבת ויֶתר מַרכיבי השומה.

בית-המשפט, מפי השופטת י' סרוסי, קיבל את עמדת המשיב לפיה המערער היה תושב ישראל בשנות-המס שבערעור וחִייב את המערער בהוצאות המשיב בגין השלב הנוכחי בסכום של 40,000 ₪ (קישור לפסק-הדין).

בראשית הדברים, ולאחַר שפירטה את טענות הצדדים, נדרשה השופטת סרוסי להגדרת המונח "תושב ישראל" שבסעיף 1 לפקודת מס הכנסה ובכלל זאת לחזקה (הניתנת לסתירה) המנויה בסעיף-קטן (א)(2) להגדרה ולפיה אם היחיד שהה בישראל מספר מסוים של ימים בשנה אחת (183 ימים ומעלה) או בשלוש שנים (425 ימים ומעלה וכן 30 ימים ומעלה בשנת-המס עצמה), מרכז חייו היה בישראל באותה שנה ("חזקת הימים").
השופטת ציינה, כי אין מחלוקת שחזקת הימים לפי סעיף קטן (א)(2)(ב) מתקיימת בכל שנות-המס שבערעור (וכן בשנות-המס 2008-2004, שביחס אליהן טוען המערער כי הוא היה "תושב חוץ", לצורך טענתו החלופית כי היה "תושב חוזר ותיק" בשנות-המס שבערעור); וחזקת הימים לפי סעיף קטן (א)(2)(א) מתקיימת בשנות-המס 2015-2009 (כולל). זאת, כנגזר מנתוני שהיית המערער בישראל כדלקמן:

שנת-המס	ימי שהייה בשנת-המס	ימי שהייה בשנת-המס ובשנתיים שקָדמו לה
2004	143	468
2005	146	465
2006	162	451
2007	171	479
2008	150	483
2009	237	558
2010	253	640
2011	257	747
2012	235	745
2013	244	736
2014	253	732
2015	246	743
2016	179	678
2017	130	555

השופטת הוסיפה וציינה, כי על-פי הנתונים שהציג המשיב בתצהירו, גם בשנים 2003-1985, למעט השנים 1990, 1991 ו-2002 התקיימה חזקת הימים ביחס למערער. כלומר, במשך למעלה מ-30 שנים, המערער שהה בישראל זמן נכבד ומשמעותי באופן מתמשך, המקים חזקה כי בכל אותן השנים, למעט שלוש, מרכז חייו היה בישראל.
עוד ציינה השופטת, כי כפי שמפורט בתצהיר המשיב, בשנים 2017-2003 המערער שהה בישראל במשך כל חודשי השנה, ולמעלה ממחצית הימים בחודש בממוצע (16.4 ימים); וכי נוסף על קיומה של החֲזקה, ניתן להיווכח כי המערער שהה בישראל באופן קבוע ותדיר, לכל אורך השנה.

בנסיבות אלו, בהן חזקה כי מרכז חייו של המערער היה בישראל בשנות-המס שבערעור ובשנים 2008-2004, הִמשיכה השופטת סרוסי ונדרשה לשאלה האם המערער הצליח לסתור את החֲזקה.
כפי שנראה להלן, השופטת הגיעה למסקנה שלא, וזאת מהטעם שלמערער אמנם זיקות חזקות ומשמעותיות לניגריה בעסקיו ובאינטרסים הכלכליים שלו, אך למערער זיקות חזקות ומשמעותיות לישראל בכל הנוגע לביתו ולמשפחתו.

אשר למקום ביתו הקבוע, קבעה השופטת סרוסי, כי לא מצאה שמקום ביתו הקבוע של המערער הוא בניגריה וכי לכל היותר למערער בית קבוע גם בניגריה וגם בישראל.
זאת, ממספר טעמים ובכלל זאת אלה: כאשר המערער שוהה בישראל הוא שוהה אך ורק בדירה השייכת לו והרשומה במחציתה על שמו, בתל-אביב, ולפני רכישתה, בבית בהרצליה (בהקשר זה, דחתה השופטת  את טענת המערערים כי הבית הוא של המערערת והמערער הוא אורח בו כאשר הוא מגיע לישראל); למערער אוסף אומנוּת משמעותי בביתו בישראל בשווי של מיליוני ₪, בעוד שאוסף האומנות שלו שבניגריה נמצא במשרדו שם, כך שאם ביתו הקבוע היה בניגריה, מצופה היה שאוסף האומנות שלו יהיה באותו הבית, ולא במשרד; בצילום מתוך כתבה שעָסקה בעיטור איש השנה בניגריה לשנת 2020 שניתן למערער מופיעה תמונה של המערער בביתו בישראל; המערער הִזמין מועמדים לראיונות עבודה לביתו בישראל (דבר שאינו משַקף התנהלות של אדם שמרגיש אורח בבית); כתובת של הבית בישראל מופיעה ככתובת של המערער בחשבונות בנק זרים שונים
בנוסף, וכפי שנציין בהמשך, השופטת לא קיבלה את טענת המערער בדבר פרידתו מהמערערת.
לסיכום, ציינה השופטת סרוסי, כי היא מוכנה לקבל שלמערער בית מגורים קבוע גם בניגריה, שהרי מִטבע הדברים המערער, אשר שוהה זמן רב בניגריה ושם עיקר עסקיו, מחזיק בית גם בניגריה. אולם, היא לא השתכנעה שמדובר במקום ביתו הקבוע היחיד של המערער באופן השולל את קיומו של בית קבע בישראל.

אשר למקום המגורים של המערער, קבעה השופטת, כי גם בעניין זה היא אינה יכולה לקבוע שמקום המגורים הבלעדי של המערער הוא בניגריה, ולכל היותר הוא מתגורר בשני המקומות.
השופטת סרוסי ציינה, כי למערער בית קבע בישראל והוא שוהה בישראל ימים רבים ואף מרבית השנה ברוב שנות-המס שבערעור; למערער חשבון בנק משותף עם המערערת בישראל בשנים 2020-1985 שאליו הוא העביר כספים בשיעור של 2-1 מיליון ₪ בכל שנה אשר המערערת "בזבזה"; המערער מקבל בישראל טיפולים רפואיים וכאשר נאלץ לעבור ניתוח, בחר לעבור אותו בישראל; למערער טלפון נייד ישראלי כאשר מספר הטלפון מופיע כמספרו של המערער במסמכי הבנקים; למערער כרטיס אשראי ישראלי; המערער מנוי למשחקי מכבי ת"א בכדורסל; המערער מחזיק ברכב בישראל משנת 2010 ועד שנת 2020 ובשנים 1993-1987 המערערים החזיקו שני רכבים בישראל; המערער 16 מחזיק ברישיון נהיגה ישראלי והוא נוהג ברכב כאשר הוא נמצא בישראל; המערער הצביע בבחירות לכנסת בשנת 2015 (והוא שהה בישראל 18 במועדי הבחירות בשנים 2009 ו-2013 כאשר הוא "מתקשה לזכור" האם הוא הצביע באותן שנים); למערער דרכון ישראלי והוא מחזיק אך ורק בדרכון זה.
מנגד, ציינה השופטת, למערער אשרת שהייה בניגריה שהוא צריך לחַדש בכל שנה ושנה. "לא כך נראה ניתוק מישראל, ומצופה ממי שמרכז חייו במשך למעלה מעשרים שנים במדינה מסוימת (1993 – 2017), להיות בעל מעמד קבע באותה המדינה" (פס' 73).
אומנם, הוסיפה השופטת, גם בנוגע למקום המגורים של המערער, האחרון מתגורר גם בניגריה. למערער רופא בניגריה, טבח בניגריה (אשר מבשל עבור יתר העובדים כאשר המערער אינו נמצא בניגריה), נהג פרטי בניגריה (אשר עובד בחברת דורי כאשר המערער אינו נמצא בניגריה) והוא מבלה שם זמן ניכר ומנהל שם שגרת חיים. אולם, אין לומר כי זהו מקום מגוריו הבלעדי, באופן שגובר על מגוריו בישראל, שגם בה, יש למערער שגרת חיים."[...] הרושם העולה הוא שהמערער לא שוהה בבית בניגריה באופן קבוע ומתמשך כך שהבית ערוך ומוכן בכל זמן, אלא לפרקים מסוימים, שיש צורך להתכונן אליהם במיוחד" (פס' 74).
השופטת ציינה, כי לא השתכנעה שאם היה על המערער לבחור מקום מגורים אחד ויחיד בו יבלה את שארית חייו, או להבדיל ישהה בו בעתות משבר, הוא היה בוחר דווקא בביתו שבניגריה; ולא בכדִי, בתקופת הקורונה שהה המערער בישראל.

אשר למקום המגורים של בני משפחתו של המערער קבעה השופטת כי מקום זה בישראל וכי למערער זיקות חזקות למשפחתו ולישראל.
השופטת ציינה, כי המערער שהה בישראל ימים רבים והוא נמצא בהם עם בני משפחתו; למערער בת שמתגוררת בישראל משנת 2011 ובכלל, מקום המפגש של המערער ובנותיו היה בישראל;* המערער יצא עם משפחתו לארוחות משפחתיות בישראל ולאורך השנים הם חגגו אירועים משפחתיים יחד בישראל בעוד שהבנות ביקרו את המערער בניגריה רק פעם אחת (כלומר, מקום המפגש המשפחתי היה בישראל, ולא בניגריה); המערער הוא גם זה שכלכל ומכלכל את המשפחה, לרבות תמיכה במשפחה המורחבת. בייחוד הדברים אמורים ביחס למערערת: המערער מכלכל אותה הרבה מֵעבר לצורך בסיסי ולחובה שהייתה מוטלת עליו על-פי דין.

* השופטת דחתה את טענת המערער כי שני ״מאומציו״ (ילדיו של מנהל החשבונות הראשי של המערער שנטען כי הוא אימץ באופן מעשי) נמצאים בניגריה. לדבריה, לא ניתן להשוות בין המערערת ושתי בנותיו של המערער ובין "מאומציו" שאינם חיים אצלו, הם מבקרים אותו מדי פעם יחד עם הוריהם והמערער נותר "מעורב" בחייהם לאחַר שסייע כלכלית בהבאתם לעולם.

השופטת נדרשה למערכת היחסים בין המערער לבין המערערת ולא קיבלה את טענת המערער בדבר פרידתו מהמערערת. כך, למשל, ציינה השופטת, כי בבקשה להיחשב כתושב חוזר שנשלחה ביום 13.1.2011 מטעם המערער למוסד לביטוח לאומי צוין כי המערער החליט לקבוע את מרכז חייו בישראל לצורך חזרה לחיים משותפים עם המערערת. בנוסף, השופטת הפנתה לטופס שהמערער הגיש ביום 5.6.2014 לרשות המיסים שבמסגרתו הוא הצהיר כי הוא נשוי למערערת למרות שבאותו הטופס הייתה אפשרות לסמן כי הוא "פרוד".
השופטת דחתה גם את טענת המערערים לפיה יש ביניהם הפרדה רכושית מלאה הגם שציינה שממילא אין בכך לסייע למערערים. זאת, בין היתר, לאור הבעלות המשותפת בדירה בתל-אביב, היותה של המערערת מיפת כוח בחשבון בנק של המערער בליכטנשטיין וחשבון הבנק המשותף של המערערים בשוויץ.
וכך, בין היתר, ציינה השופטת בעניין זה: "המערערים טוענים כי הם פרודים, ועל כן אין למערער זיקה משפחתית למערערת. אין בידי לקבל זאת. גם אם אקבל את טענת המערערים, כי הם אינם מנהלים מערכת יחסים רומנטית סטנדרטית, מהראיות שנפרסו בפניי עולה כי המערערים קשורים זו בזה, והם מהווים חלק משמעותי מהחיים האחד של השנייה. הצדק עם המערערים שטוענים כי יש סוגים רבים של מערכות יחסים, אולם אין בכך לסייע להם בנסיבות המקרה דנן. מדובר במערכת יחסים מיוחדת שאינה סטנדרטית, יתכן במובן של חוסר ברומנטיקה ובזוגיות. אך עדיין מדובר במערכת יחסים משמעותית ומתמשכת, ואין בחוסר הרומנטיקה ללמד על חוסר בקשר ובזיקה חזקה למערערת ולישראל. הייתי מקבלת את ניתוק הזיקה בין המערערים אם הם היו נשארים נשואים באופן רשמי אך פרודים במלוא מובן המילה – ללא כל קשר ביניהם, או למצער, קשר מינימאלי. אך זה אינו המצב. ייתכן כאמור כי השניים פרודים ברמה הרומנטית, אולם החיים שלהם שזורים אחד בשני ומשכך קיימת זיקה משפחתית חזקה של המערער לישראל" (פס' 85-84). ובהמשך הדברים: "המערערים טוענים בסעיף 45 לסיכומיהם, כי לא רצוי שמדיניות משפטית תנסה לרופף קשרים משפחתיים רק מטעמי מיסים. אלא שהמערערים הופכים את היוצרות. המיסים מתחקים אחר פעילות הנישום. רשויות המס לא מבקשות לרופף קשרים משפחתיים, אלא הן בודקות את המצב העובדתי, לרבות קשרים משפחתיים. אם לנישום קשרים משפחתיים חזקים, שבגינם הוא שוהה תקופות נכבדות במדינה מסוימת, הרי שהוא עשוי להיחשב כתושב אותה מדינה. אם הנישום מבקש שלא לשלם מיסים באותה המדינה, שיפעל כפי רצונו, לרבות ניתוק קשרים משפחתיים לצורכי מס, אך הבחירה נתונה בידיו" (פס' 91).

אשר למקום עיסוקו הרגיל, קבעה השופטת סרוסי, כי מקום עיסוקו של המערער הוא בניגריה. שכּן, שם החברות שבבעלותו ובניהולו ושם עיקר פעילותו העסקית.

אשר למקום האינטרסים הכלכליים, קבעה השופטת, כי מקום האינטרסים הכלכליים העיקרי של המערער הוא בניגריה, אך הדבר אינו מובהק כפי מקום עיסוקו של המערער.
אומנם, וכאמור, החברות שבבעלותו של המערער הן חברות ניגריות, אולם את מרבית הונו שאינו נדרש לפעילות החברות, הוא שומר מחוץ לניגריה.
כמו-כן, כאשר מחולקים למערער דיבידנדים, הם מחולקים מחברות זרות שאינן ניגריות; ובנוסף, המערער לא משלם מס על הדיבידנדים שהוא  מקבל מהחברות הזרות, והוא משלם בניגריה מס בשיעור נמוך יחסית כניכוי מס במקור על דמי ניהול בלבד. יוצא, כי על מרבית הכנסתו, המערער אינו משלם מס כלל.
כמו כן, למערער חצי דירה בתל אביב בה הוא שומר יצירות אומנות בשווי מיליוני ₪ וחשבון בנק בישראל שאליו הוא מעביר מיליוני ₪ באופן קבוע. "אני סבורה, כי העובדה שהמערער מוציא כספים באופן קבוע מניגריה, מחלישה את הזיקה שלו לשם. אדם שעוזב מדינה אחת לטובת מדינה אחרת, סביר שישתקע בה כל כולו, בוודאי לאחר עשרות שנים. גם אם הדבר נהוג בניגריה עקב חוסר היציבות במדינה, יש בכך ללמד על עוצמת הקשר למדינה, ובהתאם, על מידת ההשתקעות בה. מכל מקום, מבחינה עובדתית, מקום האינטרסים הכלכליים של המערער הוא לא אך ורק בניגריה" (פס' 93) [ההדגשה אינה במקור – א' ש'.]

להמשך, לחצו כאן.