סיווג כ"עוסק" בּשל עסקות נדל"ן

ביום 26.5.2026 ניתן פסק-הדין של בית-המשפט המחוזי מרכז-לוד בעניין רפאל עגיב.

להלן תמצית הרקע העובדתי כפי שהובאה בפתח פסק-הדין:
המערער – רו"ח, איש עסקים, בעל הכשרה אקדמית בשמאות וניהול נכסים, לשעבר אחד הבעלים של קבוצת הפועל ת"א בכדורגל – פועל גם בתחום הנדל"ן וההשקעות והיה בעל שליטה בחברת תל אביב החדשה ייזום וייעוץ בע"מ ("תל אביב החדשה").
הָחל משנת 2006, פעילותה היחידה של תל אביב החדשה התמצתה ברכישה ובסיחור של אופציה במסגרת עסקת פרדס חנה (כפי שתתואר להלן).
נוסף על כך, המערער היה בעל שליטה, בעקיפין, בחברת רמדש קפיטל בע"מ, אשר הייתה רשומה במע"מ כעוסקת ועסקה בפועל בתחום רכישה ושיווק של קרקעות.

המשיב (מנהל מע"מ פתח-תקווה) עָרך למערער ביקורת לתקופה 02/2018-05/2014, בסופה נקבע כי המערער הוא "עוסק" במקרקעין, אשר ביצע בתקופת הביקורת שלוש עסקאות במקרקעין "במהלך עסקיו" בגינם חויב במס עסקאות: האחת, עסקת יהודה המכבי; השנייה, עסקת חדרה; והשלישית, עסקת פרדס חנה.*

* יצוין, כי מס העסקאות המקורי נשוא השומות עמד על סך של 4,663,158 ₪, אולם במסגרת הליכי הערעור, וכפי שיפורט להלן, הגיעו הצדדים להסכמות כך שהיקף המחלוקת צומצם לסך של 1,558,534 ₪.

עסקת יהודה המכבי
ביום 22.7.2007 רכש המערער בניין בן שתי קומות ברח' יהודה המכבי 83 בתל-אביב ("הבניין") הכולל דירת מגורים, שלוש חנויות ומחסן, תמורת $925,000.
ביום 17.12.2007 מכר המערער 25% מהזכויות בבניין לאליסר לוי ("אליסר") תמורת 1,556,300 ₪.
ביום 23.1.2018 מכרו המערער ואליסר את מלוא זכויותיהם בבניין, כל אחד לפי חלקו, תמורת 15,903,000 ₪.
חלקו של המערער (75%) בתמורה הינו בסך של 11,927,250 ₪.
בהחלטה בהשגה חויב המערער בתשלום מע"מ בסך של 1,733,019 ₪, המגלם את רכיב המע"מ בתמורה שיוחסה לו בגין מכירת הבניין.
במסגרת ניהול ההליך, הגיעו הצדדים להסכמה לפיה יופחת החיוב שנקבע בשומה, כך שיועמד אך ורק בגין החֵלק המסחרי של הנכס (החנויות והמחסן). בהתאם לכך, עומד סכום החיוב המעודכן על סך של 450,585 ₪.

עסקת חדרה
ביום 10.2.2014 נחתם הסכם אופציה בין שיליאן רובן ("שיליאן"), הבעלים של קרקע חקלאית בחדרה בשטח של 4,542 מ"ר, לבין חברת ג'י או נדל"ן בע"מ ("ג'י או נדל"ן"), לרכישת הקרקע
ביום 4.3.2014 רכש המערער מג'י או נדל"ן את האופציה לרכישת הקרקע משיליאן תמורת 100,000 ₪ בתוספת מע"מ ולמימוש עד ליום 1.6.2014.
בתקופת האופציה חתם המערער על 31 הסכמי סיחור אופציה במקרקעין ביחס לרכישת 4209/4542 חלקים במקרקעין, עם 44 רוכשים שונים (חלקם בני-זוג), ואת החֵלק באופציה ביחס ל-333/4542 חלקים במקרקעין הותיר בידו ובידי אשתו, גב' שירלי עגיב ("שירלי").
ביום 26.5.2014 הודיע המערער לשיליאן על מימוש האופציה וביום 1.6.2014 חתם עם שיליאן על הסכם לרכישת הקרקע בעצמו ובנאמנות עבור כל יתר 44 הרוכשים.
ביום 25.6.2014 דיווח המערער למנהל מיסוי מקרקעין על סיחור האופציה לרכישת 4209/4542 חלקים מהמקרקעין ל-44 הרוכשים הנ"ל, ועל רכישת המקרקעין על ידיהם תמורת 7,434,180 ₪.
מנהל מיסוי מקרקעין לא קיבל את הדיווח של המערער וקבע שמהותה הכלכלית של העִסקה היא מימוש האופציה על-ידי המערער, רכישת המקרקעין על ידיו במלואם, ומכירתה לרוכשים כל אחד לפי חלקו היחסי.
על החלטה זו של המנהל, הגיש המערער ערר (ו"ע 72567-01-18), שהתקבל בהסכמת הצדדים.
הרווח שנוצר למערער בגין סיחור האופציה עמד על סך של 5,593,120 ₪.
במסגרת ההחלטה בהשגה, חויב המערער במע"מ בסך 1,126,239 ₪, הגלום במלוא מחיר התמורה שקיבל מהרוכשים בעבור סיחור האופציה.
עם זאת, במסגרת ההסכמות במהלך ניהול הערעור הוסכם, כי סכום החיוב בגין עסקה זו יופחת לסך של 757,949 ₪.

עסקת פרדס חנה
ביום 18.8.2014 רכשה חברת מלכה יקיר השקעות ונכסים בע"מ ("מלכה יקיר"), אופציה לרכישת הזכויות בקרקע חקלאית בשטח של 22,003 מ"ר בפרדס חנה-כרכור מהבעלים ניר ראביד.
ביום 24.8.2014 חתם המערער על הסכם נאמנות עם תל אביב החדשה, על פיו ירכוש בנאמנות עבורה את האופציה הנ"ל. בהתאם, ביום 25.8.2014 רכש המערער את האופציה ממלכה יקיר.
המערער חתם על 39 הסכמים לסיחור האופציה בתמורה כוללת של 11,986,750 ₪.
מנהל מיסוי מקרקעין קיבל את טענת הנאמנות של המערער למעט 'המנה' האחרונה שמומשה ונמכרה על-ידי המערער עצמו ביום 26.1.2016 תמורת 2,737,000 ₪, לגבּיה נקבע, כי לפי המהות הכלכלית מדובר בעסקה שביצע המערער עצמו ולא בנאמנות עבור תל אביב החדשה, במסגרתה מימש את האופציה, רכש את המקרקעין, ומכר אותם לרוכשים שונים (מדובר ב-12 עסקות).
השגה שהגיש המערער על החלטה זו נדחתה, המערער לא הגיש ערר על ההחלטה בהשגה, שילם את השומה ואף לא הגיש בקשה לתיקון השומה. סכום החיוב הנ"ל הינו 350,000 ₪.

מלבד העִסקות נשוא השומה, התייחס המשיב לעסקות נדל"ן נוספות בהן היה מעורב המערער בין בעצמו ובין באמצעות חברות שבשליטתו בשנים שקדמו לתקופת השומה:
1993 – רכישת 1/4 ממקרקעין (בניין ישן) ברחוב הס בת"א תמורת 859,161 ₪. הבניין נהרס ונבנה במקומו בניין חדש בן 5 קומות ו-9 דירות באמצעות תל אביב החדשה. בניית הבניין הסתיימה בשנת 2002 והמערער קיבל 3 דירות בבניין.
העִסקות שביצע המערער בבניין הן כדלקמן: ביום 18.6.2003 רכש דירה תמורת 2,304,000 ₪ וביום 7.12.2010 מכר אותה תמורת 2,575,000 ₪; ביום 10.9.2006 מכר דירת מגורים תמורת 2,302,650 ₪; ביום 16.5.2007 מכר דירת מגורים תמורת 1,320,000 ₪; ביום 4.6.2007 מכר דירת מגורים תמורת 771,170 ₪; ביום 5.6.2007 רכש דירת מגורים תמורת 2,234,650 ₪ אותה מכר ביום 28.2.2011 תמורת 2,655,500 ₪; ביום 26.6.2007 רכש דירת מגורים תמורת 1,491,700 ₪ אותה מכר ביום 23.1.2008 תמורת 1,420,000 ₪ (הפסד).
1994 – רכישה באמצעות חברת רפדר נכסים ואחזקות בע"מ ("רפדר") שבבעלותו, נכס מקרקעין בפרויקט נאות גולף בקיסריה (דירת נופש) אשר נמכר בחלוֹף כשנתיים וחצי.
2004 ו-2006 – המערער רכש חלקים בקרקע ברחוב הלח"י 21-15 ברמת השרון אותם מכר בסוף שנת 2006 עד מרץ 2007.
ינואר 2005 ומאי 2007 – רכישה ומכירה (לטענת המערער בנאמנות עבור חברת גינדי עגיב ייזום בע"מ) יחד עם חן ואיתי גינדי, של קרקע ברחוב הלח"י 43-45 ברמה"ש (גוש 6599, חלקה 666).
7.11.2006 – רכישת קרקע ברחוב האצל 14 ברמת השרון תמורת 1,896,579 ₪, עליה בנה המערער בית מגורים ומכר אותו ביום 13.8.2008 תמורת 5,075,000 ₪.
29.11.2006 – רכישה באמצעות רפדר של נכס ברחוב הירקון בתל-אביב תמורת 7,134,960 ₪, אשר נמכר ביום 17.1.2008 תמורת 9,935,800 ₪.
3.5.2007 – רכישת דירת מגורים ברחוב האלונים 12 רמת-גן אותה מכר ביום 2.5.2010.
27.8.2007 – רכישת קרקע ברחוב שער הים 23 בהרצליה עליה בנה בית מגורים פרטי אותו מכר ביום 22.10.2009.
8.10.2007 – רכישת דירת מגורים (בית פרטי ישן) ברחוב קהילת יאסי 23 / פנחס רוזן 31 תל-אביב, אותה העביר המערער לשירלי ללא תמורה ביום 14.12.2009.

בית-המשפט, מפי השופט ד"ר ש' בורנשטין, דחה את הערעור ברובו (קישור לפסק-הדין).

לאחַר שסָקר בהרחבה את הרקע העובדתי כמו גם את טענות הצדדים, נדרש השופט בורנשטין לשאלה המרכזית בה נחלקו הצדדים והיא האם שלוש עסקות מכר המקרקעין שביצע המערער בוצעו על ידיו "כעוסק במהלך עסקיו" כך שיש לחייבן במע"מ (כטענת המשיב), או שמא אין מדובר ב"עוסק" במקרקעין (כטענת המערער).
השופט ציין, תוך שהוא מַפנה לפסק-הדין של בית-המשפט העליון בעניין גיבשטיין (ע"א 4333/17), כי יש לפרש את המונח "עסק" שבחוק מע"מ בהתאם לפירוש שניתן לו בדיני מס הכנסה ולהחלי לצורך כך את המבחנים המבדילים בין הכנסה שבהון לבין הכנסה שבפירות ואשר פורטו בעניין מגיד (ע"א 9187/06).

לגופו של עניין, קבע השופט בורנשטין, כי יישום מבחני העסק, ובפרט מבחני טיב הנכס ותקופת החזקתו, בכל הנוגע לנכס ביהודה מכבי, מובילים למסקנה שאין לראות בעסקת יהודה המכבי כחייבת במע"מ.
לדבריו, תוך שהוא מַפנה לפסק-הדין של בית-המשפט המחוזי בתל-אביב (השופט ה' קירש) בעניין נבוק (ע"מ 447-09-14), ברור שלא התנהל בנכס "עסק" להשכרת נכסים אלא עסק פסיבי של השכרה. "סבורני, כי בענייננו, מכלול הנסיבות כפי שתואר לעיל – החזקה ממושכת בנכס, היעדר תחלופה מהותית של שוכרים, היעדר מנגנון ניהולי, היעדר השקעה שוטפת או פעולות השבחה, והיעדר סיכון מסחרי – מוביל למסקנה ברורה כי מדובר בהשכרה פסיבית מובהקת, אשר אינה עולה כדי 'עסק'" (פס' 44).
השופט הוסיף וציין, כי ספק רב בעיניו אם קיימת הצדקה כלשהי להבחנה שנעשתה בסופו של יום על-ידי המשיב בין דירת המגורים לבין החנויות בבניין ביהודה המכבי, שעה שמדובר בחלקים מאותו נכס אשר נרכשו והוחזקו כמקשה אחת, וביחס אליהם התקיימו מאפיינים זהים של החזקה פסיבית, שאינה עולה כדי פעילות עסקית. "משהחליט המשיב כי מכירת דירת המגורים באותו בניין אינה חייבת במע"מ, ומתוך הנחה כי החלטה זו נעשתה לאחר שקילה ובדיקה ותוך יישום מבחני העסק, נראה כי גם מטעם זה יש להחיל דין זהה על יתר חלקי הנכס, בהיעדר כל שוני מהותי באופן השימוש, ההחזקה או טיב הפעילות" (פס' 46).

לעומת זאת, ביחס לעסקת חדרה ועסקת פרדס חנה מסקנתו של השופט הייתה אחרת.
השופט ציין, כי מבּחינת טיב הנכס ותקופת ההחזקה, כמו גם מבּחינת תדירות העִסקות והיקפן, יש להביא בחשבון את העובדה כי מדובר בקרקע חקלאית ובעסקות רבות לסיחור אופציות. "רכישת ומכירת אופציות במקרקעין חקלאיים – ובפרט כאשר מדובר בנכסים הטעונים חלוקה עתידית או שינוי ייעוד – נתפסת כפעילות בעלת אופי ספקולטיבי. פעילות מעין זו, אשר תכליתה הפקת רווח מעליית ערך עתידית, הנובעת משינוי ייעוד או מהליכי פיתוח, ראויה דרך כלל להיות מסווגת כ'עסקת אקראי בעלת אופי מסחרי' (במקרה של עסקה בודדת) או כפעילות עסקית כשמדובר בכמה עסקאות [...] לעניין זה יש להביא בחשבון את מספרם המשמעותי של מקבלי האופציות, את היקפן הכספי של העסקאות, ואת זמן ההחזקה הקצר יחסית, שבו הוחזקו הזכויות על ידי המערער עד למכירתן או סיחורן של האופציות" (פס' 47).
עוד ציין השופט, כי מקום שבו מדובר בעסקה בעלת מאפיינים ספקולטיביים, גם אם היא עצמה אינה בהיקף נרחב או שהיא מתבצעת בפרק זמן קצר, יש להביא בחשבון גם עסקות אחרות שנעשו על-ידי המוכר, לרבות חברות בשליטתו, גם אם אינן חלק מהשומה הרלוונטית. "פעילות אחרת זו, ככל שהיא נעשית בנכסים כדוגמת אלו נשוא השומה, ובמקרה זה – נכסי מקרקעין, וככל שהיא ענפה, בעלת היקף כספי משמעותי, הנעשית בתדירות רבה ונמשכת על פני תקופה ארוכה, ובמיוחד אם היא נעשית על ידי מי שהוא מומחה בתחום הנדל"ן, 'צובעת' את העסקה הספקולטיבית בצבעים מובהקים יותר של פעילות עסקית" (פס' 48).
השופט בורנשטין הוסיף, כי אופיָן העסקי של עסקות חדרה ופרדס חנה עולה אף נוכח יישומם של מבחן המנגנון וההשבחה, מבחן הבקיאוּת ומבחן המימון כמו גם מבחן הגג.
עוד קבע השופט, כי אין לקבל את טענת המערער לפיה יש לסַווג את העִסקות כ"עסקת אקראי בעלת אופי מסחרי" שאינה חייבת במע"מ. שכּן, בנסיבות העניין, ובהינתן מכלוֹל מאפייני פעילותו של המערער, לא ניתן לראות בעסקות האמורות כפעילוּת אקראית בלבד.

השופט בורנשטין קיבל אפוא, את הערעור ככל שהוא נוגע לעסקת יהודה המכבי ודחה את הערעור ככל שהוא נוגע לעסקות חדרה ופרדס חנה.