משטחי עץ – האם "רכיב" ב"מוצר סופי"?

ביום 10.9.2025 ניתן פסק-הדין של בית-המשפט המחוזי מרכז-לוד בעניין משטחי דקל 55 בע"מ.

להלן תמצית הרקע העובדתי:
המערערת מייצרת משטחי עץ המשַמשים להובלת סחורה סיטונאית.
המערערת מייצרת מִגוון של משטחי עץ לפי דרישה, ומוֹכרת אותם ללקוחות בישראל, ובכלל זאת ללקוחות המייצאים את מוצריהם לחו"ל ועושים שימוש לצורך כך באותם משטחים.
מפעלהּ של המערערת ממוקם באזור התעשייה קלנסואה, המהווה בשנים הרלוונטיות לערעור, אזור פיתוח א' בהתאם לתוספת השנייה לחוק לעידוד השקעות הון ("חוק העידוד"). המפעל הוא "מפעל תעשייתי" כהגדרתו בסעיף 51 לאותו חוק.
לקוחותיה הרלוונטיים של המערערת הם בעיקרם משני הסוגים הבאים: האחד, לקוחות המייצרים חומרי גלם לתעשייה כאשר חומרי הגלם מוכנסים לתוך שקים גדולים במשקל של כ-30-20 ק"ג המונחים על משטח העץ (כגון גרגרי פלסטיק) או שהם מוכנסים לתוך קרטון גדול המונח על המשטח המשַמש לו כ"רצפה" (המשקל הכולל של השקים או הקרטון המונחים על גבי המשטח הוא מעל 1 טון ("משטחים לחומרי גלם"); השני, לקוחות המייצרים מוצר גדול (כגון קיט של חממה לבית פרטי), כאשר המשטח והקיט עטופים כמקשה אחת ומגיעים בדרך זו לבית הלקוח ("משטחים למוצרים גדולים").
המערערת הגישה ערעור על שומות בצווים שהוצאו לה על-ידי המשיב, פקיד-שומה נתניה ("המשיב"), לפיהן קבע כי הכנסות המערערת בשנים 2018-2016 אינן זכאיות להטבת המס על-פי חוק העידוד, אלא לשיעור מס החברות "הרגיל" הקבוע בסעיף 126 לפקודת מס הכנסה.
לגישת המשיב, המערערת איננה עומדת בתנאים הנדרשים על-מנת שתיחשב כ"מפעל מועדף" כהגדרתו בסעיף 51 לחוק העידוד, שכּן היא אינה עומדת בהוראות סעיף 18א(ג)(2) לחוק העידוד.
יצוין, כי במהלך שנת-המס 2018 פנתה המערערת אל הרשות להשקעות ולפיתוח התעשייה והכלכלה ("המינהלה") בבקשה להכיר במשטחי העץ המשוּוקים על ידיה כ"רכיב בתוך מוצר", בהתאם לתקנות לעידוד השקעות הון (תנאים שבהתקיימם יראו במפעל המוכר רכיב למפעל אחר, מפעל זכאי להטבה), התשס"ז-2007 ("תקנות העידוד"), וזאת לשם עמידה במבחן הקבוע בסעיף 18א לחוק  העידוד, הנוגע למפעל בר-תחרות. המינהלה דחתה את הבקשה, והשגה שהוגשה כנגד החלטה זו, אף היא נדחתה.

לטענת המערערת, משטחי העץ שהיא מייצרת הם ייעודיים ומותאמים במיוחד לדרישות המוצר, הלקוחות בישראל והלקוחות הסופיים בחו"ל; המשטח משַמש לשינוע בטוח "מדלת לדלת", מגן על המוצר מפני נזקים ומאפשר את ביצוע המכירה; ובהיעדרו, לא תתאפשר מכירה לחו"ל, ומכירת ה"מוצר הסופי" תיכשל.
בנוסף, וכדי להוכיח את עמידתה בתנאי "בר-תחרות" הקבוע בסעיף 18 לחוק העידוד ותקנות העידוד, הִמציאה המערערת למשיב טפסי 902 מכל אחד מלקוחותיה שמייצאים מרכולתם לחו"ל, ובו מצהירים הלקוחות כי המשטח הינו "רכיב" ב"מוצר הסופי" שלהם.

בית-המשפט, מפי השופט ד"ר ש' בורנשטין, קיבל את הערעור באופן חלקי (קישור לפסק-הדין).

השופט בורנשטין ניתח בהרחבה את הוראות חוק העידוד ותקנות העידוד כמו גם את חומר הראיות שהוצג בפניו (לרבות תצלומים של המשטחים) וקבע, כי דין הערעור להתקבל ככל שהוא נוגע למשטחים למוצרים הגדולים, להבדיל מהמשטחים לחומרי הגלם (בין אלה שבשקים ובין אלה שבקרטון גדול).
ראשית, קבע השופט, כי אין בסיס לטענת המשיב כי רק במסגרת הערעור הציגה המערערת את טיעוניה באשר למשטחים למוצרים הגדולים ועל-כן יש לדחות את הערעור בנוגע אליהם מטעם זה בלבד. "תמונות המוצרים ותיאורם הופיעו במצגת שהציגה המערערת במהלך דיוני השומה [...] וכן צורפו הסברים באשר לטיבם של המוצרים הגדולים וחשיבות המשטחים המשמשים אותם" (פס' 34).
עוד קבע השופט בורנשטין, כי לא מצא בסיס לטענת המשיב כי היה על המערערת להוכיח כי לא גלגלה את מס החברות על לקוחותיה וכי הסתמכותו של המשיב בעניין זה על פסק-הדין בעניין כ.צ.ט נוביס בע"מ (ע"מ (מחוזי ת"א) 56410-11-10)* לא הייתה נכונה.

* למַעבר למבזק בנושא פסק-הדין האמור, לחצו כאן.

עוד קבע השופט, כי הוא אינו סבור שהאופן שבו הציגה המערערת את פעילותה בדוחות שהגישה (ייצור ומכירת משטחי עעץ המשַמשים לאחסון והובלה) מלמד בהכרח כי ראתה עצמה כמייצרת מוצר נפרד או "רכיב" במוצר המיוצר על-ידי לקוחותיה; וכי באותה מידה הוא אינו סבור כי המערערת מושתקת מלטעון בערעור זה כי היא זכאית להטבת מס לפי חוק העידוד בְּשל כך שהגשתה נדחתה על-ידי המינהלה.
מנגד, קבע השופט בורנשטין, כי אין לייחֵס להסכמות המסחרות שבין היצואן לבין הלקוח הסופי משקל, בוודאי שלא משקל משמעותי, בקביעה האם מוצר מסוים מהווה רכיב במוצר סופי או רכיב בפני עצמו; וכי העובדה שלקוחות המערערת מצהירים שמשטחי העץ מהווים רכיב במוצר הסופי, וכי ללא משטחי העץ המכירה לא תתבצע והמוצר אינו סחיר, היא בבחינת תנאי הכרחי אך לא מספיק. "סעיף 2(א) לתקנות עידוד מטיל על 'המפעל האחר' (היצואן הישיר) את החובה להמציא, לבקשת 'המפעל' (היצואן העקיף), כתב אישור (טופס 902), אך ברור כי הצהרה זו כשלעצמה אין בה די. עדיין נדרש הנישום להוכיח, כי עומד הוא בתנאים הקבועים בחוק, וכי מבחינה מהותית המוצר אותו הוא מייצר מהוה 'רכיב' במוצר הסופי המיוצא על ידי לקוחותיו. אעיר בעניין זה, כי המערערת לא מצאה לנכון להביא לעדות מי מטעם לקוחותיה, ואף בכך יש כדי להפחית באופן משמעותי מהמשקל שיש לייחס להצהרות הלקוחות" (פס' 38).
השופט בורנשטין הוסיף וציין, כי המבחן ה"אובייקטיבי" אותו אימץ המשיב, המבוסס על השְאֵלה האם המוצר ירד מפס הייצור, נראה כמחמיר, ואף אינו עולה בקנה אחד עם תכלית החקיקה, כמו גם עם עמדת הגורמים המקצועיים שהעידו מטעמו של המשיב; וברור שלמוצר עשוי להתווסף רכיב משמעתי נוסף לאחַר יציאתו הסופית מפס הייצור, רכיב המסייע להשלימו ולאפשר את מכירתו (כדוגמת מפעל המייצר את הקרטון הייחודי שבו נארז המוצר). "דומה, אפוא, כי אין בסיס לשוני או תכליתי להגביל ולצמצם באופן זה את מרכיביו של המוצר הסופי. המבחן הנכון צריך שיהא מבחן מהותי, המתמקד בסוג הזיקה הקיימת, לאו דווקא מבחינת המקום הגיאוגרפי או הזמן, בין 'הרכיב' ובין המוצר הסופי. אכן, העובדה כי המוצר ירד מ'פס הייצור' עשויה לסייע בהכרעה בשאלה האם כל מרכיבי המוצר כבר מצויים בו. עם זאת, וכאמור, מבחן זה בוודאי שאינו עומד בפני עצמו" (פס' 40).
לבסוף, העיר השופט, כי מאליו מובן הוא שאין במסקנתו באשר למשטחים למוצרים הגדולים כעומדים בתנאי של "רכיב" במוצר אחר, כדי לקבוע מסמרות בשאלת זכאותה של המערערת להטבות לפי חוק העידוד. שכּן, המערערת עדיין נדרשת, על בסיס מסקנתו הנ"ל, להראות כי מכירת המשטחים למוצרים הגדולים עומדת בתנאים הנדרשים מבחינת היקף המכירות ויתר התנאים הנדרשים על פי חוק העידוד ותקנות העידוד. 
לסיכום, קבע השופט בורנשטין כדלקמן (פס' 42 ואילך):
"מכל מקום, ובסופו של יום, נראה כי יש לפרש את המונחים 'רכיב' ו'מוצר סופי' לאור תכליות חוק העידוד, וביניהן קידום הייצור התעשייתי, פיתוח כושר התחרות הבינלאומית ויצירת תשתית תעסוקתית. תכליות אלו מצדיקות, לכאורה, פרשנות רחבה [...] עם זאת, ברור כי יש לערוך איזון בין השיקולים השונים, ולהימנע מפרשנות מרחיקת לכת שעלולה להרחיב את הטבת המס מעבר לגבולותיה הטבעיים, תוך מתן הטבה לכל מפעל שיש לו תרומה כלשהי למוצר הסופי או לייצואו של המוצר הסופי.
יתר על כן ועיקר – התשובה לשאלה האם מדובר ב'רכיב' במוצר הסופי או במוצר בפני עצמו, האם מדובר במשהו שהוא חלק מהמוצר, או שנועד לצורך הצגתו, שינועו והובלתו, נטועה כולה בעובדותיו הקונקרטיות של כל מקרה ומקרה. בתוך כך, יש לתת את הדעת אף לפרשנותה הטבעית והרגילה של הלשון, למבחני ההיגיון והשכל הישר, לאופן שבו הנישום עצמו מתייחס למוצר המיוצר על ידו, להשלכות הרוחב של הפרשנות המאומצת, וכן לצורך במציאת מבחן יעיל וקל ליישום המקנה וודאות ויציבות.
כפי שתואר לעיל, המערערת מייצרת עבור לקוחותיה שני סוגי משטחים. האחד, משטחים המיועדים לחומרי גלם, והאחר, משטחים המיועדים למוצרים גדולים. דומה בעיניי, כי המשטחים מהסוג הראשון קשה לראותם כ'רכיב' במוצר (חומר הגלם). משטחים אלה מהווים, הלכה למעשה, מוצרים מוגמרים ונפרדים העומדים בפני עצמם, והמשמשים בעיקרו של דבר להובלה ושינוע של כמות גדולה של חומר גלם. כך הדבר גם אם משטחים אלה מותאמים לדרישות הלקוח ולמאפייני המוצר. בעניין זה מקובלת עליי גישת המשיב כי עניין רגיל הוא שקבלן המשנה מבצע על פי הזמנת הלקוח התאמות ייחודיות למוצרים המיוצרים על ידו והנמכרים לאותו לקוח על פי דרישתו, לרבות לצורך הובלתם, אחסונם שינועם וכיוצא בזה. אין בכך כדי להפוך את המוצר כ'רכיב' במוצר של אותו לקוח. בסופו של יום, משטחים אלה ממלאים תפקיד פונקציונלי מובהק, דהיינו לצורכי הובלה ושינוע, והם אינם מהווים חלק אינטגרלי מהמוצר הסופי.
שונה מכך הם המשטחים מהסוג השני. המדובר במשטחים המשמשים לצורך אריזתו, כמקשה אחת, של מוצר גדול במיוחד, כגון קיט של חממה ביתית, כאשר המשטח, יחד עם המוצר הגדול, אף מגיע בתצורה זו לבית הלקוח. על פניו נראה כי משטחים אלה, לא רק ממלאים תפקיד פונקציונלי של הובלה, אלא אף מהווים חלק בלתי נפרד מהמוצר עצמו.
אבהיר, כי ההבחנה המוצגת לעיל, שאינה פשוטה, אינה נובעת מהבדלים טכניים מובהקים או מאפיינים חיצוניים בלבד שבין סוגי המשטחים, אלא מבוססת על בחינה מהותית של תפקיד המשטח בהקשר לכל אחד מהמוצרים. הבחנה זו מבוססת במידה רבה אף על האופן שבו המשיב נהג במקרים אחרים. המשיב הציג במסגרת ההליך שלוש החלטות מיסוי שעניינם 'ייצוא עקיף'. האחת, החלטת מיסוי 4458/12 [...], עניינה ביצרן מכלים ייעודיים(חביות פח ומכלי פלסטיק לחומרים כימיים נוזליים), ונקבע כי מכלים אלו מהווים רכיב  במוצר הסופי. וכיוצא בכך החלטת מיסוי 4458/15 [...] שעניינה, במי שמייצרת אריזות מיוחדות וייעודיות המותאמות ללקוח הספציפי  ומגיעות לצרכן הסופי יחד עם מוצרי הלקוח. לעומת זאת, בהחלטת מיסוי 7587/15 [...], שניתנה לגבי יצרן תבניות ומוצרי פלסטיק, נקבע כי מוצריו אינם מהווים רכיב במוצר אחר" [ההדגשות במקור – א' ש'.]

כאמור, השופט קיבל את הערעור באופן חלקי תוך שקבע, כי המשטחים למוצרים הגדולים מהווים "רכיב" במוצר הסופי לעניין ההטבות במס לפי חוק העידוד, ואילו המשטחים לחומרי הגלם מהווים מוצר בפני עצמו שאינו מזַכה בהטבות כאמור.