החזר של 1/6 מס רכישה מכוח תקנה 2(1א) לתקנות מס רכישה

רקע

כידוע, תקנה 2(1) לתקנות מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה) (מס רכישה) תשל"ה-1974 ("תקנות מס רכישה") קובעת, כי שיעור מס הרכישה החָל ברכישת זכות במקרקעין שאינה דירת מגורים הינו 6%. 
ואילו תקנה 2(1א) לתקנות קובעת כדלקמן:
"על אף האמור בפסקה (1), במכירת זכות במקרקעין, שמתקיימים לגביה התנאים המפורטים להלן, תוחזר לרוכש שישית ממס הרכישה ששילם לפי פסקה (1), ובלבד שלא הותר בניכוי לפי פקודת מס הכנסה, ויחולו לעניין זה הוראות סעיף 103א לחוק:
(1) המכירה היא של זכות במקרקעין שקיימת לגביה תכנית כמשמעותה בחוק התכנון והבנייה (בסעיף קטן זה – תכנית בנייה), המתירה בנייה על הקרקע של דירה אחת לפחות המיועדת לשמש למגורים (להלן – דירת מגורים);
(2) לא יאוחר מתום 24 חודשים מיום המכירה, התקבל היתר לבניית דירת מגורים אחת לפחות, לפי חוק התכנון והבנייה."

נזכיר, כי במבזק מס' 2098 מיום 10.11.2024 דיווחנו על פרסום נייר עֶמדה מקצועי על-ידי רשות המיסים שעניינו בתקנה 2(1א) לתקנות מס רכישה (נייר עמדה מקצועי מס' 4) (קישור לנייר העֶמדה הרביעי) ובו התייחסות להוראת תקנה 2(1א)(2) לתקנות מס רכישה, שלפיה יש לקבל היתר לבניית דירת מגורים אחת לפחות, וזאת לא יאוחר מתום 24 חודשים מיום המכירה.

עוד נזכיר, כי ביום 16.1.2025 פרסמה רשות המיסים הוראת ביצוע בנושא תקנה 2(1א) לתקנות מס רכישה (הוראת ביצוע מיסוי מקרקעין מס' 2/2025) ("הוראת ביצוע 2/2025") (קישור להוראת ביצוע 2/2025).

פסק-הדין בעניין שתית

ביום 25.3.2026 ניתן פסק-הדין של ועדת-ערר מיסוי מקרקעין שליד בית-המשפט המחוזי בחיפה בעניין שתית בע"מ.

להלן תמצית הרקע העובדתי כפי שהובא בפתח פסק-הדין:
העוררת רכשה שני מגרשים בקרית ביאליק ("המגרשים") בעקבות זכייתה במכרז של רשות מקרקעי ישראל.
מאוחר יותר, ביקשה העוררת את החזר 1/6 מס הרכישה ששילמה בגין רכישת הזכויות במגרשים בהתאם לתקנה 2(1א) לתקנות מס רכישה.

בהחלטה ראשונה מיום 10.8.2023, שניתנה בעניין בקשתה זו של העוררת (שהוגשה במסגרת בקשה לתיקון שומה), נעתר המשיב (מנהל מיסוי מקרקעין חיפה), באמצעות מר יואב דיסטלפלד, לבקשה והורָה על החזר 1/6 מס הרכישה.
שלושה ימים לאחר מכן, ביום 13.8.2023, תיקן מר רוני ברק ממשרדי המשיב את ההחלטה שניתנה על-ידי מר דיסטלפלד.
העוררת הגישה השגה על החלטה זו של מר ברק.
מר דיסטלפלד סבר, כי בנסיבות שתוארו הוא מנוּע מלדון בהשגה, ואף העוררת סברה כך, ועל כן ההשגה נדוֹנה, בסופו של יום, על-ידי המפקחת גב' חני מאירסון ממשרדי המשיב, אשר הִחליטה ביום 2.2.2025 לקבל את ההשגה.
יום לאחַר מתן ההחלטה בהשגה, ביום 3.2.2025, ניתנה החלטה על-ידי מר דיסטלפלד, אשר תיקן את השומה על-פי ההחלטה בהשגה בהתאם לסעיף 85 לחוק מיסוי מקרקעין.
על ההחלטה האמורה, מיום 3.2.2025, הוגש הערר.
בדיון המקדמי מיום 28.9.2025 הומלץ למשיב על-ידי ועדת-הערר לשקוֹל את עמדתו כפי שהועלתה בכתב התשובה וניתנה לו שהות להודיע עמדתו.
ביום 27.10.2025 הודיע המשיב, כי הוא עומד על טענותיו בכתב התשובה. בהתאם לכך, ניתנה באותו יום החלטה המורָה על הגשת תצהירי עדות ראשית מטעם הצדדים ונקבע מועד לשמיעת ראיות.
העוררת הגישה תצהיר עדות ראשית מטעמה, על-ידי מר רן גבריאל, סמנכ"ל הכספים שלה, ביום 7.12.2025. ואילו המשיב הגיש תצהיר עדות ראשית מטעמו על-ידי מר דיסטלפלד ביום 21.1.2026.
ביום 2.2.2026 התקיים דיון הוכחות בערר, והמצהירים מטעם הצדדים נחקרו.
במהלך דיון ההוכחות, לאור עדותו של מר דיסטלפלד ותשובות שניתנו על ידיו לשאלות בחקירה הנגדית, כמו גם לשאלות שנשאל על-ידי הוועדה, חזרה הוועדה והִמליצה למשיב לשקוֹל את עמדתו, אך המשיב חזר ועמד על המשך ניהולו של הערר עד תום.
בהתאם לכך, בסיום דיון ההוכחות ניתן צו לסיכומים. על-פי החלטת הוועדה הגישה העוררת את סיכומיה בכתב ביום 16.3.2026.
ביום 18.3.2026 הוגשה "הודעה מטעם המשיב", במסגרתה נאמר כי המשיב בָּחן בכובד ראש את דברי הוועדה בדיון ההוכחות, בדבר קיומם של פגמים מהותיים מצטברים בהתנהלותו הדיונית של המשיב בהליכים השומתיים, שהתנהלו עד למתן ההחלטה לתיקון השומה מושא הערר, וכן כי המשיב בָּחן את מכלוֹל ההיבטים הכרוכים בניהול הערר. המשיב הודיע, כי לאחַר שקילת הדברים הוא מסכים כי הערר יתקבל וביקש כי "בנסיבות אלה מבוקש ללא צו להוצאות".
על-פי החלטה שניתנה באותו יום, נדרשה תגובת העוררת לעניין פסיקת ההוצאות.
העוררת הגישה ביום 25.3.2026 את תגובתה להודעת המשיב, במסגרתה נטען, כי יש מקום לחיֵיב את המשיב בהוצאות העוררת על-מנת לפַצותה על ההליך הממושך שנכפה עליה ועל ההתנהלות הדיונית של המשיב באופן שישקף את היקף ההשקעה, משך ההליך והתנהלות המשיב בנסיבות העניין.
באותו יום, וכאמור, ניתן פסק-הדין על-ידי ועדת-הערר.

ועדת-הערר (יו"ר הוועדה השופטת א' וינשטיין וחברי הוועדה עו"ד ר' מרסיאנו ומר א' כאכון) הורתה על קבלת הערר תוך חיוב המשיב בהוצאות העוררת בסך של 35,000 ₪ (קישור לפסק-הדין).

וכך קבעה הוועדה (פס' 17-12):
"לאחר בחינת הודעת המשיב ותגובת העוררת להודעה האמורה, עמדתנו היא שלא ניתן לקבל את בקשת המשיב לסיום ההליך בלא צו להוצאות.
צודקת העוררת בטענותיה בדבר הנזק שנגרם לה, בשל הצורך להשקיע משאבי זמן וממון בניהול הערר. למעשה, ניהול הערר מבחינת העוררת הגיעה אל סיומו, שכן מעבר להגשת תצהיר עדות ראשית וניהול דיון הוכחות, לרבות חקירת עד המשיב מר דיסטלפלד, העוררת אף טרחה והגישה את סיכומי טענותיה בכתב. זאת, בשל כך שגם לאחר חקירות המצהירים משני הצדדים, ועל אף המלצה חוזרת ונשנית מצד הוועדה למשיב כי ישקול עמדתו מחדש – נותר המשיב נטוע בעמדתו.
יתר על כן, המשיב אף לא פעל לצמצום נזקיה של העוררת ולא פנה אליה מבעוד מועד וטרם שהוגשו סיכומי טענותיה בכתב, על מנת לחסוך את הטרחה וההשקעה שבעריכת סיכומים בכתב. אין להתעלם גם מעיתוי ההגשה של הודעת המשיב – יומיים לאחר שהעוררת כבר הגישה את סיכומיה לתיק בית המשפט.
אכן, ועדת הערר מעוניינת לעודד כל בעל דין לשקול עמדתו מחדש, לאור המלצות הוועדה ולאור ממצאים העולם מתוך החקירה הנגדית באולם בית המשפט. מעבר לחיסכון בזמן שיפוטי יקר שהיה מושקע בכתיבת פסק דין בערר, יש ערך בפני עצמו לבחינה ושקילה מחודשת של עמדה על ידי בעל דין, לא כל שכן שעה שבעל הדין הוא המשיב.
עם זאת, לעיתוי של ביצוע הליך הבחינה המחודשת של העמדה - יש משקל משמעותי, ובמקרה הנדון משקל מכריע, בעניין פסיקת ההוצאות והיקפן.
במקרה דנן, כאמור לעיל, ניתנו לפחות שתי הזדמנויות למשיב לשקול מחדש את עמדתו בערר – הראשונה, בישיבת קדם המשפט מיום 28.9.25; השניה – במהלך דיון ההוכחות מיום 2.2.26. המשיב דחה את המלצות הוועדה בשתי הפעמים, ביקש לנהל את הערר עד תום ומטעם זה התנהל דיון הוכחות וניתן צו לסיכומים, כאשר העוררת אף הגישה בפועל את סיכומיה בכתב ולמעשה השלימה מבחינתה את ניהול הערר, למעט המתנה לפסק הדין – לאחר שהיה על המשיב להגיש סיכומיו.
מעבר לעובדה שהמשיב נמלך בדעתו וחזר בו מרצונו לנהל את הערר עד תום, יומיים לאחר שהגישה העוררת את סיכומיה בכתב, בשל הערות והמלצות הוועדה בדיון ההוכחות – לא ניתן כל הסבר או נימוק מדוע סבור הוא כי אין ליתן צו להוצאות.
אשר על כן לאור הודעת המשיב והסכמתו כי הערר יתקבל – אנו מורים על קבלת הערר, ובהתאם לכך החלטת המשיב מיום 3.2.25 – מבוטלת.
בשים לב למשאבים שהושקעו על ידי העוררת בניהול הערר עד תום, לרבות בניהול דיון ההוכחות עד תום ובהגשת סיכומים בכתב, בשים לב לעיתוי הגשת ההודעה מטעם המשיב, כאמור לעיל, לאחר המלצות חוזרות ונשנות מצד הוועדה כי יימלך בדעתו במועד מוקדם יותר, ומנגד תוך שניתן משקל וערך לעצם השקילה והבחינה מחדש על ידי המשיב כרשות שלטונית, אנו קובעים כי המשיב יישא בהוצאות העוררת ובשכר טרחת עו"ד העוררת בסך כולל של 35,000 ש"ח, אשר ישולם בתוך 30 יום מהיום, שאם לא כן יישא סכום זה ריבית והפרשי הצמדה כחוק מהיום ועד התשלום המלא בפועל.
יצוין, בשים לב להערות הוועדה בעניין הפגמים המשמעותיים שנראה כי נפלו בהתנהלות המשיב ובהחלטתו במקרה הנדון, כי סכום ההוצאות שנפסק הוא על הצד הנמוך בנסיבות העניין, הרחוקות מלהיות שגרתיות" [ההדגשות הוספו – א' ש'.]

פסק-הדין בעניין סילס

ביום 29.3.2026 ניתן פסק-הדין של ועדת-ערר מיסוי מקרקעין שליד בית-המשפט המחוזי מרכז-לוד בעניין סילס חברה ליזמות ואחזקות בע"מ.

להלן תמצית הרקע העובדתי כפי שהובא בפתח פסק-הדין:
ביום 16.4.2021 רכשה העוררת, חברה העוסקת ביזמות מקרקעין, שלושה מגרשים באבן יהודה ("המקרקעין").
על-פי התכנית, נועדה הבנייה על המקרקעין לכלוֹל הקמת שני בתי מגורים צמודי קרקע בכל אחד מהמגרשים.
העוררת דיווחה למשיב (מנהל מיסוי מקרקעין נתניה) על רכישת המגרשים, ושילמה כדין מס רכישה בשיעור 6%.
ביום 15.12.2021, לאחַר השלמת המסמכים וההליכים הנדרשים, הגישה העוררת לוועדה המרחבית לתכנון ולבנייה שרונים ("ועדת התכנון") שלושה תיקי בקשה להיתרי בנייה.
ביום 17.4.2023 הגיעה נציגת העוררת לוועדת התכנון, ושילמה את האגרות הנדרשות לשם קבלת היתרי הבניה.
היתרי הבנייה הופקו ביום 20.4.2023 והם ניתנו ביום 24.4.2023.
יצוין כבר עתה, כי בהתאם לעמדת רשות המיסים כפי שהובעה בהוראת ביצוע 2/2025, כאשר על גבי ההיתר מופיעים שני מועדים כמו במקרה דנא – "מועד הפקת ההיתר" ו"מועד מתן ההיתר", המשיב נכון לקבל לצורך תקנה 2(1א) את המועד המוקדם מבין השניים. לאור זאת, המשיב לקח בחשבון בטענותיו את תאריך הפקת ההיתרים – 20.4.2023, ולתאריך זה התייחסו טענות הצדדים בערר.
ביום 22.5.2023 הגישה העוררת למשיב בקשה לתיקון שומת מס הרכישה שהוּצאה לה, וזאת לפי סעיף 85(א)(1) לחוק מיסוי מקרקעין, במסגרתה נכתב כדלקמן: "שלום רב. ביום 20.4.23 נתקבלו היתרי בניה למגורים עבור שלושת החלקות נשוא השומה. מצ"ב היתרי הבניה. לפיכך, מוגשת בקשה לתיקון שומת מס רכישה כך שתעמוד על 5% מסך התמורה, קרי 1/6 יוחזר לנישומה." לבקשה צוּרף מכתב קצר בן עמוד בודד, מטעם עורך-הדין שיִיצג את העוררת, בו התבקש תיקון השומה ונכתבו בו דברים דומים לנ"ל (תוך הפניה לתקנה 2(1א) לתקנות מס הרכישה).
ביום 12.7.2023 דחה המשיב את הבקשה לתיקון השומה, בהחלטה קצרה, בה נכתב כדלקמן: "הריני להודיעך כי בהתאם לסמכותי לפי סעיף 85 לחוק, החלטתי לדחות את תיקון השומה, ואלה נימוקי החלטתי: החברה רכשה את הזכויות ביום 16.4.2021. היתר הבנייה הופק ביום 20.4.2023. נמצא כי חלפו יותר מ- 24 חודשים מיום המכירה ליום הוצאת ההיתר. לפיכך ובהתאם לתקנה 2(1א) לתקנות מיסוי מקרקעין (מס רכישה), נמצא כי אינכם זכאים לתיקון חישוב מס רכישה לפי שיעור מס של 5%."
על החלטה זו, לדחות את הבקשה לתיקון השומה, הוגש הערר לוועדת-הערר.

ועדת-הערר, מפי יו"ר הוועדה השופט ד"ר א' גורמן (בהסכמת חברי הוועדה שמאית המקרקעין ג' בלטר ושמאי המקרקעין ג' גבאי), דחתה את הערר תוך חיוב העוררת בהוצאות בסך 30,000 ₪ (קישור לפסק-הדין).

בראשית הדברים, נדרש השופט גורמן לטענת העוררת,* כי היה על המשיב להחיל על העוררת את הוראות חוק הארכת תקופות ודחיית מועדים בענייני הליכי מס ומענקי סיוע (נגיף הקורונה החדש – הוראת שעה – תיקוני חקיקה), התש"ף-2020 ("הוראת-השעה") (קישור להוראת-השעה).

* טענה זו נטענה בכתב הערר אך העוררת לא שבה עליה במסגרת סיכומיה.

השופט ציין, כי הוראת-השעה לא חלה על העוררת ואינה רלבנטית לעניינה, שכּן היא התייחסה באופן ספציפי להוראות שונות בחוק מיסוי מקרקעין, אשר מועדן הוא שהוארך, בעוד שהתַקנה נשוא המחלוקת כאן אינה נמנית בין הוראות אלו ולפיכך אותן הוראות אינן רלבנטיות.
השופט הוסיף וציין, כי בצדק הפנה המשיב לדבר החקיקה הרלבנטית והוא תקנות מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה) (מס רכישה) (הוראת שעה), התשפ"א-2020 ("תקנות הוראת-השעה") (קישור לתקנות הוראת-השעה).  לדבריו, תקנות אלו, הן שעסקו בהארכת מועד בְּשל התפרצות נגיף הקורונה בכל הנוגע לתקנה 2(1א); אלא שעיון בהן מלמד כי אין בהן כדי להועיל לעוררת. שכּן, תקנות הוראת-השעה התייחסו לתקופה שקָדמה למועד רכישת המקרקעין על-ידי העוררת (ביום 16.4.2021), ואף אחד משני התנאים המצטברים הקבועים בה אינו מתקיים: התנאי הראשון אינו מתקיים, שכּן רכישת המקרקעין לא אירעה לפני התאריך 2.5.2020; וגם התנאי השני אינו מתקיים, שכּן מועד סיום פרק הזמן של 24 החודשים לא חל עד ליום 2.7.2020.

השופט גורמן המשיך ונדרש לטענת העוררת לפיה יש לראותה כאילו קיבלה את ההיתרים במועד מוקדם למועד הנקוב על גביהם כמועד בו הופקו – 20.4.2023, וזאת מהטעם שהיא השלימה את הנדרש ממנה במועד מוקדם יותר.
השופט דחה טענה זו, בקובעו, כי תקנה 2(1א) מציבה דרישה פשוטה וברורה: "התקבל היתר". לדבריו (פס' 31):
"'התקבל היתר' – כפי שדורשת התקנה בה עסקינן, צריכה להיבחן באופן פשוט וברור – קבלת מסמך מאת ועדת התכנון הנושא כותרת 'היתר בניה'. קודם לשלב זה, אין לומר כי 'התקבל היתר'. המחוקק יכול היה לקבוע בתקנה כי המועד הקובע יהיה המועד בו השלים הרוכש את הנדרש ממנו לשם קבלת היתר. לא זה הקריטריון שנקבע, אלא קריטריון פשוט וברור, אשר אינו דורש מהמשיב לבחון כל מקרה לגופו ולהידרש לבחינות ובדיקות שאין להם מקום. אין לראות אפוא בשלב מוקדם למועד בו הופק ההיתר, כאילו בו 'התקבל היתר'. ודאי שאין כל בסיס לטענה כי 'התקבל היתר' לפני המועד בו שולמו האגרות, ובמקרה כאן – אף מועד תשלום האגרות היה לאחר חלוף 24 חודשים מיום המכירה. אלא שגם מועד זה של תשלום האגרות – אין בו די, אלא המועד הברור הקובע – כפי שעלה בפסיקה שדנה בהקשרים שונים, הוא מועד מתן ההיתר הפורמאלי. עד למועד זה, ועדת התכנון רשאית לשוב לבחון ולגבש את החלטתה (וכמובן שאיני נדרש כאן לסוג הבדיקות השונות ומועדן) ולכן קודם למועד בו הופק ההיתר – אין לראות בו כאילו ההיתר ניתן.
מעבר לנדרש אציין כי אין מקום לצפות כי המשיב יבחן כל מקרה לגופו, מדוע החליטה ועדת תכנון כזו או אחרת להפיק היתר במועד כזה או במועד אחר. מטעם זה נקבע בתקנה מועד ברור 'התקבל היתר', אשר הוא אבן הבוחן הפשוטה שבצדק מצא המחוקק להציב.
מכל האמור עולה כי המועד בו התקבלו ההיתרים היה 20.4.23 – ולא קודם לכן."

השופט גורמן הוסיף וציין, כי הערר הוגש על החלטת המשיב לדחות את בקשת העוררת לתיקון שומה בהתאם לסעיף 85(א)(1) לחוק מיסוי מקרקעין, אך העוררת כלל לא ביקשה מהמשיב להאריך את המועד הקבוע בתקנה 2(1א).
משכך, בצדק דחה המשיב את בקשת העוררת לתיקון השומה. "אין מקום לאפשר מצב בו נישום יבחר שלא להגיש בקשה מנומקת, ויסתפק בהגשת בקשה לאקונית, ולאחר מכן – לאחר שבצדק נדחית הבקשה שהוגשה כפי שבחר להגיש - להיזכר ולהעלות טענות חדשות. לא לכך נועד הליך הערר בפני ועדת הערר" (פס' 37).

למעלה מן הצורך, ובשים לב כי המשיב לא עמד באופן ממשי על כך שמדובר בהתנהלות שאין לקבלה, הוסיף השופט גורמן והתייחס בקצרה אף לסוגיית הארכת המועד והִבהיר, כי אף אם הייתה מוגשת בקשה להארכת מועד, הדין עם המשיב כי דינה להידחות.
ראשית, השופט קבע, כי אין לקבל את טענת העוררת לפיה העכוב בקבלת היתר הבנייה נבע מהתפרצות נגיף הקורונה והעיכובים בעבודת ועדת התכנון שמצב זה גרם. שכּן, לא רק שהעוררת לא הציגה כל ראיות של ממש אודות נסיבות חריגות ומיוחדות הנוגעות לבקשת היתרי הבנייה שהיא הגישה ולעיכובים שאירעו אלא שעיכובים בְּשל נגיף הקורונה היו בבחינת תופעה שכיחה למדיי והמחוקק הוא שקבע את אופי ההקלות וההארכות שראוי להעניק בְּשל כך.
שנית, הוסיף השופט – תוך שהוא מַפנה להלכת רייך (ע"א 9817/17) וכן לפסקי-הדין בעניין יעקובוביץ (ו"ע (מחוזי חי') 25437-10-19), גרוס (ו"ע (מחוזי ת"א) 63044-06-20) והררי (ו"ע (מחוזי חי') 12808-05-22) – בדין טען המשיב כי על אף הוראות סעיף 107 לחוק מיסוי מקרקעין, המנהל אינו מוסמך להאריך פרק זמן הקבוע במסגרת התנאי שהציבה התַקנה.

עוד ציין השופט, וגם זאת למעלה מן הצורך, כי אפילו הייתה מתקבלת גישה המרחיבה את תחולתה של הסמכות הקבועה בסעיף 107 והחלתה אף על תנאים שנקבעו בחוק ושקבעו פרקי זמן, הרי שיש להניח כי סמכות זו הייתה שמורה למקרים חריגים ומיוחדים; וכי לא עלה בידי העוררת להוכיח שהמקרה כאן נמנה עם מקרים אלה, ולהיפך – מהדברים שנאמרו במהלך דיון שמיעת הראיות, נראה כי לא כך הם פני הדברים.

לבסוף, ראה השופט גורמן לנכון להבהיר, כי דחיית הערר אינה נעשית מתוך התעלמות מקשיים שככל הנראה אכן נוצרו בעקבות התפרצות הקורונה, ואין בה כדי להתעלם מתחושת ההחמצה של העוררת, אשר הייתה קרובה מאוד לעמוד ביעד שקבעה התקנה ולזְכות בהחזר 1/6 מס הרכישה. 
דחיית הערר, הסביר השופט, נובעת מהכרה כי קבלתו, פותחת פתח החותר תחת היישום הראוי והיציב של החוק, באופן שאין לו מקום:
"המחוקק מצא לקבוע את פרק הזמן – 24 חודשים, בו יש לעמוד ולהראות היתר בניה שהתקבל (בפועל), כדי לזכות בהחזר מס הרכישה הקבוע בתקנה. כמו כן, המחוקק מצא לקבוע את משך הארכה שתינתן בעקבות התפרצות הקורונה לפרק הזמן שנקבע בתקנה, ארכה שהיא באורך שראה המחוקק כראוי ומתאים.
בשני המקרים מדובר בקביעות של המחוקק, אשר כדרכן של קביעות מסוג זה, הן מציבות קריטריונים ואמות מידה - אשר נועדו לאפשר יישום אחיד של החוק וההוראות שנקבעו במסגרתו. אמות מידה אלה עלולות להתברר כפחות צודקות ביחס למקרה ספציפי ונסיבותיו הפרטניות, אולם הן בבחינת הכרח בל יגונה בכל דבר חקיקה הפונה אל ציבור רחב.
[...]
מכל האמור עד כה עולה, כי כאשר המחוקק מציב תנאי שגדריו ברורים – 24 חודשים מיום המכירה – במסגרתם יש לקבל היתר בניה, לא ניתן בנקל לקבל גישה לפיה מדובר יהיה בתנאי גמיש – אשר ברצותו יוכל המשיב להאריך, כראות עיניו ושיקול דעתו. אם לא תאמר כן, תוצאת הדברים בעניין אופן יישומה של תקנה 2(1א) שנדונה כאן ושל תנאים רבים דומים אחרים שנקבעו בחוק – תהיה כרסום של ממש ביישומו היציב, הברור והראוי של חוק מיסוי מקרקעין.
איני סבור כי לכך התכוון המחוקק בסעיף 107 לחוק, ואיני רואה לכן לקבוע כי בנסיבות כאן נפלה שגיאה בהחלטת המשיב" (פס' 62 ו-65).

כאמור, חברי הוועדה שמאית המקרקעין ג' בלטר ושמאי המקרקעין ג' גבאי הסכימו עם חוות דעתו של השופט גורמן.