חנות ספרים מקוּונת, שלוּח או צינור

ביום 17.3.2026 ניתן פסק-הדין של בית-המשפט המחוזי בתל-אביב בעניין קלאסוס בע"מ.

המערערת, שמפתחת ומַפעילה "פלטפורמה דיגיטלית" להפצת ספרי לימוד, מציעה "חנות ספרים" מקוּונת לבתי ספר ולרשויות מקומיות המעוניינים ליישם תכנית השאלת ספרי לימוד לתלמידיהם.
כך, בהשתתפות כספית מצד הורי התלמידים (בדרך כלל), בתי הספר יכולים להזמין דרך מערכת המערערת רשימת ספרים לכל כיתה, לשימוש במהלך שנת הלימודים, כאשר הספרים הדיגיטליים ניתנים לקריאה בכל סוגי המחשבים ובמכשירי טלפון חכמים.
המערערת משיגה את התוכן האמור ממוציאים לאור רבים ("הספקים") באמצעות רישיונות הפצה המוקנים לה.
ככלל, המערערת מדַווחת על הסכומים הנגבים מבתי הספר והרשויות ("הלקוחות") כעסקאות שחייבות בידיה במע"מ בשיעור מלא. מנגד, הספקים אשר רובם ככולם "עוסקים" לפי חוק מע"מ, מוסיפים מע"מ בשיעור מלא לסכומים שהם גובים מידי המערערת עבור אספקת התוכן. משכך, המערערת מנַכּה את מס התשומות הכלול בחשבוניות המס שהיא מקבלת מן הספקים ממס העסקאות עליו היא מדַווחת בְּשל העסקאות מול הלקוחות.
עם זאת, סַפָּק עיקרי אחד – המרכז לטכנולוגיה חינוכית חברת הוצאה לאור ("מטח") – רשום כמוסד ללא כוונת רווח (מלכ"ר) לצורכי מע"מ, ומשכך מוציא למערערת חשבוניות בלבד, ללא הוספת מע"מ, ולא חשבוניות מס. דהיינו, לגבי ספרי מטח לא קיים סכום מס תשומות לניכוי.
על רקע זה, הִחליטה המערערת, כי כאשר הלקוחות מזמינים ספרים מהוצאת מטח, היא תדַווח על סכום הגבייה המיוחס לספרים אלה כסכום הפטוּר ממע"מ. כלומר, לא שולם מס עסקאות על הפצת ספרי מטח בידי המערערת.
המשיב, מנהל מע"מ תל-אביב-מרכז, לא הסכים לשיטת הדיווח הנ"ל, לפיה חיוב הלקוחות בְּשל ספרי מטח נעשה ללא הוספת מע"מ בשיעור מלא. לדעתו, המערערת פועלת כמפיצה שרוכשת תוכן דיגיטלי, באמצעות רישיונות שימוש המוענקים על-ידי הספקים, ומוכרת את התוכן ללקוחות באמצעות "חנות הספרים" המקוּונת. משכך, והיות שהמערערת עצמה היא "עוסק" לצרכי החוק – ועל כך אין מחלוקת – היא חייבת לשיטתו במע"מ על כלל עסקאותיה כלפי הלקוחות מכוח סעיפים 2 ו-16(1) לחוק מע"מ, וזאת ללא קשר לזהוּת ולמעמד ספק הספרים הנמכרים ללקוח.
בהתאם לכך, המשיב שָלל את הדיווח על עסקאות פטורות כאמור.
מכאן הערעור, במסגרתו טענה המערערת, כי מַעמדה הוא של נותן שירות למטח וכי שירות זה הוא גם שירות שליחות. עוד נטען, כי המערערת מהווה אך ורק צינור להעברת התכנים של מטח מההוצאה ללקוחות.
בנוסף לטיעוני השליחוּת והצינור, טענה המערערת, כי בכל הקשור למטח מדובר ב"תקלת מס" וב"אנומליה", שכּן לנוכח היעדר יכולתו של מטח לנַכּוֹת מס תשומות בגין ההוצאות הכרוכות בהפקת ספריה, ולנוכח הטלת מס שכר עליו ייגרם כפל-מס בלתי-תקין אם יוטל מס עסקאות על הסכומים שהמערערת גובה מהלקוחות בְּשל מכירת ספרי מטח (מֵעבר למרכיב שנותר בידיה של המערערת, המכוּנה על ידיה "עמלה").

בית-המשפט, מפי השופט ה' קירש, דחה את הערעור (קישור לפסק-הדין).

השופט קירש בָּחן את הראיות שהוצגו בפניו ובכלל זאת את הסכמי המערערת עם הלקוחות וקבע, כי המערערת פועלת כ-distributor (של מוציאים לאור רבים) ולא כ-agent, כי היא רוכשת ומוכרת זכויות שימוש בתוכן הדיגיטלי על חשבונה ובשמה וכי היא איננה פועלת בשליחוּת הספקים או בשליחוּת הלקוחות. "פרט לביטוי 'משמשת כצינור' המופיע במבוא להסכמי הספקים, לא מצאתי בכל שאר חומר הראיות תימוכין מספיקים לתזת השליחות, לא במישור המסחרי ולא במישור המשפטי. לדעתי, המערערת לא הצליחה להרים את נטל השכנוע המוטל עליה ולהוכיח כי היא איננה בבחינת רוכשת ומוכרת" (פס' 37).
עוד קבע השופט, כי אין כל בסיס לכך שהמערערת פועלת באופן מסחרי אחד במקרה של ספקים שהם עוסקים מורשים, ואילו בקשר למטח, כמלכ"ר, היא פועלת במתכונת מסחרית אחרת; וכי שוני כזה כלל לא הוכח.
לדבריו, וזאת, בין היתר, לאור הדוחות הכספיים של המערערת המראים בבירור כי היא עצמה תפסה את פעילותה כעסק של רכש ומכר ולא של מתן שירותי תיווך, אין לסַווג את פעילות המערערת כמתן "שירות", שכּן המערערת איננה נותנת שירות לספקים ואף איננה נותנת שירות ללקוחות (בכל הנוגע לאספקת רישיונות השימוש בספרים, בנבדל משירותי הדרכה, ליווי ותמיכה). לצורכי חוק מע"מ לפחות, הוסיף השופט, המכר כאן הוא העיקר ועל כן אין בפנינו "שירות" כמשמעותו בחוק.

השופט קירש הוסיף וציין, כי אף בהינתן קיומה של שליחוּת (עֶמדה שהוא, כאמור, לא קיבל), תחול לכאורה הסיפא של סעיף 17(א) לחוק מע"מ שעניינה בשליחוּת נסתרת, שכּן לא הוצג בפני הלקוחות שהמערערת פועלת כשלוחתם של הספקים; ולפי הסיפא האמור ממילא "יראו את נכס כנמכר [...] פעמיים: פעם אחת מעת העוסק [הספק] לשלוח [המערערת] ופעם מאת השלוח [המערערת] לקונה [הלקוח]".

אשר לטענת המערערת ביחס ל"תקלת המס" שקיימת בכל הקשור למטח, קבע השופט, כי קיומו של מלכ"ר כחוליה בשרשרת אספקה מסחרית אכן עלול להביא לשיבוש המודל הקלאסי של מיסוי הערך המוסף, אך המערערת קיבלה החלטה מוּדעת להתקשר עם מטח חרף מעמדו כמלכ"ר.*

* וכך, בין היתר, ציין השופט בעניין זה (פס' 64): "נראה כי הדבר איננו שונה במובן זה ממקרה בו ניצב בשרשרת אספקה עוסק פטור – שגם הוא איננו רשאי לנכות מס תשומות ואיננו רשאי להוציא חשבונית מס (לדוגמה: בעל מאפייה קטנה הוא עוסק פטור. הוא רוכש חומרי גלם מידי עוסקים מורשים, מייצר דברי מאפה ומוכר אותם לבית קפה, שהוא עוסק מורשה. בדוגמה זו בית הקפה נמצא באותו מצב כמו המערערת דנן – הוא מוסיף מע"מ למחיר מכירותיו לקהל הצרכנים, אך אין בידיו חשבוניות מס מן המאפייה לצורך ניכוי מס תשומות). בהקשר זה השוו ת"צ 43306-02-11 ספיר ואח' נ' י.ד. רכב ותחבורה בע"מ ואח' ניתן ביום 11.12.2013, בו נדונה סוגיית הוספת מע"מ למחיר השכרת רכב גם בשל רכיב ביטוח החובה וביטוח צד ג'. מידי שוכרי הרכב נגבה מע"מ על רכיבים אלה למרות שחברות השכרת הרכב לא נשאו בנטל מע"מ בגין הפוליסות, שכן חברות הביטוח שהנפיקו אותן היו מלכ"רים לצורך החוק. בקשה לאישור תובענה ייצוגית שהוגשה בשם שוכרי הרכב נדחתה על ידי כבוד השופט גרוסקופף" [ההדגשה במקור – א' ש'.]

עוד קבע השופט, כי הגם שיש לשאוף להטלת "מס אמת", מס אמת הוא עדיין מס על-פי חוק ובמקרה זה לא נמצא עיגון או הצדקה לאופן המיסוי שאוּמץ על-ידי המערערת.