נייר עמדה בנושא פטוֹר ממס שבח לפי סעיף 49ב(5) לחוק מיסוי מקרקעין לגבי דירה שהתקבלה בירושה ושלגבּיה נחתם הסכם בעסקת התחדשות עירונית

למהותם של ניירות העֶמדה המקצועיים

במבזק מס' 2096 מיום 10.10.2024 דיווחנו על פרסום חדש של רשות המיסים: ניירות עמדה מקצועיים.
נזכיר, כי בשונה מחוזרים מקצועיים, אשר מבקשים לכַסות את כל הנושא המקצועי בו הם דנים ולתת מענה לכלל סוגיות המס העולות ממנו, נייר העֶמדה מהווה פרסום קצר ונקודתי הכולל, בדרך כלל, התייחסות לסוגיה אחת ספציפית בנושא מסוים. 
ניירות העֶמדה עוסקים במגוון נושאים, בכל מערכי המס (מס הכנסה, מע"מ ומיסוי מקרקעין), כאשר טרם פרסומם הסופי באתר רשות המסים, הם יועברו ללשכות המקצועיות של ציבור המייצגים לקבלת התייחסותם.

באותו מבזק דיווחנו גם על נייר העֶמדה הראשון שפורסם ועניינו בניכוי מס תשומות ברכישה או ייבוא של רכב מסוג "האמר" (Hummer) (קישור לנייר העֶמדה הראשון).

נייר העֶמדה השני פורסם ביום 13.10.2024 ועניינו באופן תרגום מחזוֹר ההכנסות של "מפעל טכנולוגי מועדף מיוחד" כהגדרתו בסעיף 51כד לחוק עידוד השקעות הון (קישור לנייר העֶמדה השני).

ביום 15.10.2024 פורסם נייר העֶמדה השלישי, וזאת בנושא  "מכר זכויות בנייה במסגרת עסקת תמ"א 38/2 ורכישת שירותי בנייה במזומן מהקבלן" (קישור לנייר העֶמדה השלישי).

נייר העֶמדה הרביעי פורסם ביום 31.10.2024 ועניינו בתקנה 2(1א) לתקנות מס רכישה (קישור לנייר העֶמדה הרביעי).

ביום 11.3.2025 פורסם נייר העֶמדה החמישי שעניינו במנגנון האצת תקופת הבשלה בעת הנפק (Exit) או הנפקה (IPO) (קישור לנייר העֶמדה החמישי). 

ביום 19.3.2025 פורסם נייר העֶמדה השישי שעניינו בקיזוז הפסדי הון וסעיף 102 לפקודת מס הכנסה (קישור לנייר העֶמדה השישי).

ביום 6.5.2025 פורסם נייר העֶמדה השביעי שעניינו ב"אי תחולת הוראות סעיף 8ב לפקודה על הכנסות מראש המהוות הכנסה מעסק לפי סעיף 2(1) לפקודה בידי הנישום" (קישור לנייר העֶמדה השביעי).

ביום 9.7.2025 פורסם נייר העֶמדה השמיני בנושא "הבהרה לגבי פטור ממס על דמי שכירות המתקבלים במסגרת עסקאות התחדשות עירונית" (קישור לנייר העֶמדה השמיני).

ואילו ביום 28.7.2025 פורסם נייר העֶמדה התשיעי שעניינו במס נוסף (מס יסף) על הכנסה מאופציות לעובדים ועל דמי הצלחה לשותף הכללי בקרן השקעות (קישור לנייר העֶמדה התשיעי).

נייר העֶמדה העשירי פורסם ביום 2.2.2026 ועניינו במחיר העִסקה בעסקאות עליהן חל סעיף 5(א) לחוק מע"מ (קישור לנייר העֶמדה העשירי).

נייר העֶמדה החדש

ביום 22.3.2026 פורסם נייר העֶמדה האחד-עשר שעניינו בפטוֹר ממס שבח לפי סעיף 49ב(5) לחוק מיסוי מקרקעין* לגבי דירה שהתקבלה בירושה ושלגבּיה נחתם הסכם בעסקת התחדשות עירונית (קישור לנייר העֶמדה האחד-עשר).

* כאמור, הפטוֹר ממס שבח על-פי סעיף 49ב(5) לחוק מותנה בקיומם של מלוא התנאים שלהלן: (1) המוכר הוא בן זוגו של המוריש, צאצא של המוריש, או בן זוגו של צאצא של המוריש; (2) לפני פטירתו היה המוריש בעלה של דירת מגורים אחת בלבד; ו-(3) אילו היה המוריש עדיין בחיים ומוכר את דירת המגורים, הוא היה פטוּר ממס בְּשל המכירה.

נייר העֶמדה החדש מתייחס להחלת הוראות סעיף 49ב(5) לחוק מיסוי מקרקעין בשני מקרים: האחד, בירושה של דירת מגורים מזכה לפני יום המכירה (כמשמעותו בפרקים חמישי 4 וחמישי 5 לחוק); והשני, בירושה של דירת מגורים מזכה אחרי יום המכירה כאמור.
זאת, ולאור חקיקת סעיפים 49כז1 (פינוי בינוי) ו-49לו1 (תמ"א 38) במסגרת תיקון 96,* תוך הבחנה בין מכירה על-ידי היורש לפני שהדירה נהרסה ובטרם השלמת בניית הדירה החלופית לבין מכירה לאחַר ההשלמה של הדירה החלופית.

* תיקון 96 לחוק מיסוי מקרקעין חוּקק כתיקון עקיף במסגרת חוק התכנית הכלכלית (תיקוני חקיקה ליישום המדיניות הכלכלית לשנות התקציב 2021 ו-2022,) התשפ"ב-2022 ("חוק התכנית הכלכלית") (קישור לחוק התכנית הכלכלית) והוא פורסם ברשומות ביום 18.11.2021.

סעיפים 49כז1 ו-49לו1 לחוק מיסוי מקרקעין, שחוקקו במסגרת אותו תיקון 96, קובעים חזקה לפיה יראו את זכותו של הדייר (או חליפו) בדירה החלופית שהתקבלה תמורת הדירה הישנה, במהלך תקופת הבנייה (לאחַר שהבניין הישן נהרס וטרם הסתיימה בניית הבניין החדש), כ"דירת מגורים" לעניין מס רכישה ומס שבח, לפי העניין . כלומר, על אף שפיזית לא קיימת דירה (אלא זכות חוזית עתידית), החוק מאפשר למכור זכות זו תוך שימוש בפטוֹרים הרגילים החָלים על דירת מגורים מזכה, ובכלל זה הפטורים הקבועים בפרק חמישי 1 לחוק, בכפוף לעמידה בתנאי הוראות החוק.

החלת סעיף 49ב(5) לחוק מיסוי מקרקעין בירושה של דירת מגורים מזכה לפני יום המכירה (כמשמעותו בפרקים חמישי 4 וחמישי 5 לחוק)
במסגרת נייר העֶמדה החדש נקבע, כי כאשר הירושה מתרחשת בטרם הגיע יום המכירה, הרי שבהתאם להוראות דחיית יום המכירה, רואים ביורש כמי שירש את הדירה הישנה והיורש הוא החייב במס ביום אירוע המס הנדחה (יום המכירה); וכי במקרה כזה, ולנוכח הוראות פרקים חמישי 4 וחמישי 5 לחוק, המַשקיפים על הדירה החלופית בכניסה מלאה לנעלי הדירה הישנה, ובכפוף לכך שבמכירה ליזם בעסקת ההתחדשות העירונית ינוצל הפטוֹר (מסוג דחיית מס) לפי הוראות פרקים חמישי 4 או חמישי 5 (במקרה של הריסה) חוק, יוכל היורש לנצל פטוֹר לפי הוראות סעיף 49ב(5) במכירת הדירה החלופית ובכפוף לעמידה בכל תנאיו.
עוד נקבע, כי ככל שהמכירה על-ידי היורש הינה לאחַר שהדירה נהרסה ובטרם הושלמה בנייתה, או אז הזכאות לפטוֹר תיבָּחן בהתאם להוראות התחולה של תיקון 96.

החלת סעיף 49ב(5) לחוק מיסוי מקרקעין בירושה של דירת מגורים מזכה אחרי יום המכירה
נייר העֶמדה החדש קובע, כי כאשר הירושה מתרחשת לאחַר יום המכירה, היורש ירש את הזכות לקבל את הדירה החלופית; וכי ככל שהירושה מתרחשת לפני שבניית הדירה החלופית מסתיימת, הזכאות לפטוֹר תיבָּחן בהתאם להוראת התחולה של תיקון 96.
ירושה לפני סיום בניית הדירה החלופית ולאחַר יום התחולה של תיקון 96 תיחשב כירושה של דירת מגורים מזכה ויהיה ניתן למכור אותה בפטוֹר לפי הוראות סעיף 49ב(5), לפני או אחרי סיום בנייתה של הדירה החלופית, בכפוף לעמידה בכל תנאיו.
לעומת זאת, ירושה כאמור לפני יום התחולה של תיקון 96, לא תיחשב כירושה של דירת מגורים מזכה וככזו לא תִזכה לפטוֹר לפי הוראות סעיף 49ב(5) גם אם הדירה תימכר לאחַר סיום הבניה.
עוד הובהר, כי ירושה שתתרחש לאחַר השלמת הבניה של הדירה החלופית תהיה זכאית לפטוֹר לפי סעיף 49ב(5) בכפוף לעמידה בתנאי הסעיף.

לבסוף, צוין בנייר העֶמדה החדש, כי העֶמדה המוצגת בו מוגבלת באופן בלעדי לעסקות התחדשות עירונית (פינוי בינוי ותמ"א 38) במקרה של מכירת דירת מגורים שהתקבלה בירושה לפי סעיף 49ב(5) לחוק, שתמורתה מתקבלת דירת מגורים אחת בפטוֹר מלא ממס לפי הוראות פרק חמישי 4 ופרק חמישי 5 לחוק. זאת, לנוכח המאפיינים הייחודיים של עסקות התחדשות עירונית ומנגנון הפטוֹר הייחודי החָל לגביהם ואין להקיש מהאמור לעסקות אחרות או למצבים אחרים.
עוד צוין, כי במקרים אחרים שאינם מוזכרים בנייר העֶמדה החדש, יש לפְנות למחלקה המקצועית בחטיבת מיסוי מקרקעין.

יש לברך אפוא, על נייר העֶמדה החדש באשר הוא מעניק ודאות, מסיר חסמים ומעודד התקשרויות בפרויקטים של התחדשות עירונית.