מועד אירוע המס בהפקדה לפוליסות פרט שאינן מאושרות כקופות גמל

ביום 11.3.2026 ניתן פסק-הדין של בית-המשפט המחוזי בתל-אביב בעניין סאפ לאב ישראל בע"מ ואח'.

עניינו של פסק-הדין בערעורים על שומות שקבעו המשיבים (פקיד-שומה תל-אביב 5 ופקיד-שומה כפר סבא) ("המשיבים") לשלוש חברות פרטיות המאוגדות בישראל ואשר נמנות על תאגיד SAP הבינלאומי ("המערערות"). זאת, לגבי שנות-המס 2018-2016.
המערערות הנהיגו ביחס לחֵלק מעובדיהן הבכירים מתכונת תגמול שכונתה 'הֶסדר תגמול נדחה' ("ההסדר" או "הפוליסות שבהסדר").
במסגרת ההסדר, בחרו אותם עובדי המערערות להפחית שיעור מסוים משכרם החודשי ומהבונוס שנתי ("סכום ההפחתה") וסכומים אלה הופקדו על-ידי המערערות בפוליסות פרט אצל מגדל חברה לביטוח בע"מ, אשר אינן מאושרות כקופת גמל. לצד זאת, המערערות ביצעו הפקדות נוספות הקשורות לרכיבי תגמול ורכיבים סוציאליים, והתחייבו לכיסויים ביטוחיים מסוימים לפי שכר העובד טרם ההפחתה.
המערערות לא ניכו מס במקור במועד ההפקדות.
עם סיום יחסי העבודה של עובדים שנכללו בהסדר, שולמו להם הכספים שנצברו בפוליסות הפרט, ודיווח המס נעשה על-ידי המערערות כמענק פרישה.
המשיבים קבעו, במסגרת שומת ניכויים, כי ההפקדות לפוליסות הפרט שבהסדר מהוות הכנסת עבודה במועד ביצוען, וחייבו את המערערות במס ניכויים בהתאם לשיעור המס השולי שנקבע ובחיובים נלווים.
בנוסף, הוטל קנס בגין אי-ניכוי מס במקור לפי סעיף 191א לפקודת מס הכנסה.

בין הצדדים התגלעו שתי מחלוקות עיקריות: האחת, האם ההפקדות לפוליסת הפרט מהוות הכנסת עבודה במועד ביצוען?; והשנייה, האם בדין הוטלו על המערערות חיובי ניכוי המס במקור והחיובים הנלווים, ובכלל זה הקנס בגין אי-ניכוי.
לטענת המשיבים, עצם ההפקדות שביצעו המערערות לפוליסת הפרט במסגרת ההסדר מקנות לעובדים טובת הנאה כלכלית המהווה הכנסת עבודה החייבת במס כבר במועד ההפקדה, וזאת אף אם הַשליטה הפורמלית בכספים נותרה בידי המעסיק עד למועד הפרישה כעמדת המשיבים. עוד, ובין היתר, טענו המשיבים, כי הערך הכלכלי המרכזי של ההסדר הוא דחיית מס וסיווג מחדש של רכיבי שכר כמענק פרישה הנהנה מהטבות מס וכן הימנעות מחיובים נלווים, ולפיכך מדובר בהפחתת מס בלתי-נאותה ובהסדר שיש להתעלם ממנו מכוח סעיף 86 לפקודה, כך שההפקדות תסוּוגנה כשכר עבודה החייב בניכוי במקור במועד ההפקדה.
לעומת זאת, לטענת המערערות, הזכויות בכספים נותרות מבּחינה מהותית בידי המעסיקות עד לסיום יחסי העבודה, כך שהעובדים לא הפיקו הכנסה במועד ההפקדה ואירוע המס מתגבש רק בעת תשלום הכספים בפועל. עוד, ובין היתר, טענו המערערות, כי קבלת עמדת המשיבים תהפוך את בסיס מיסוי השכירים מבסיס מזומן לבסיס מצטברו תוביל למס על הכנסה רעיונית; כי העובד אינו מקבל נכס סחיר או בר-מימוש במועד ההפקדה, אלא התחייבות חוזית עתידית לתשלום במועד פרישה, שאינה ניתנת למימוש, העברה או שעבוד; כי פסק-הדין של בית-המשפט העליון בעניין דר (ע"א 7034/99) תומך בדחיית מס מקום שאין בידי העובד טובת הנאה "שוות כסף" הניתנת למימוש במועד ההקצאה או ההענקה; כי עמדת המשיבים אינה עולה בקנה אחד עם החלטות מיסוי קודמות ועם פרקטיקה רבת שנים ביחס להסדרי תגמול נדחה, שלפיה אין למסות את ההפקדות עד לתשלום בפועל לעובד, כל עוד נשמר 'קיר חוצץ' בין העובד לבין הכספים; וכי תנאֵי תמצית החלטת המיסוי שניתנה לחברת החשמל (החלטה מס' 8845/18) שעָסקה בבעלות ושליטה בלעדית של המעסיק, היעדר זכויות שימוש או משיכה לעובד ותשלום רק באירוע פרישה, מתקיימים גם בעניינן.

בית-המשפט, מפי השופט מ' אלטוביה, דחה את הערעורים ברובם ללא צו להוצאות (קישור לפסק-הדין).

לאחַר שבָּחן את מאפייני ההסדר (ראו פס' 8-5), נדרש השופט אלטוביה לכללי המיסוי החָלים על הכנסת עבודה וטובת הנאה וכן להסדרי המיסוי שחלים על נאמנויות כמו גם לעיקרון התוכן הכלכלי בפרשנות דיני מיסים.
לגופו של עניין, קבע השופט, כי בהצבת עניין דר כעוגן אנלוגי לעניינו, המסקנה היא שהלכה זו אינה בסיס לדחיית מס בהפקדות לפוליסת פרט. להפך, היא מדגישה שהדחייה היא חריג צר, המוצדק בעיקר כאשר השוֹוי אינו ניתן לקביעה כאשר ההטבה אינה נזילה באופן שמאפשר תשלום מס במועד ההענקה, ומכאן שכאשר מדובר בסכומי שכר מופקדים, ששוויָם ידוע, ההצדקה לדחייה לא קיימת.
השופט אלטוביה הוסיף וציין, כי הפְּסיקה והספרות בדיני המס הכירו בהקשרים דומים בדוקטרינת התקבול הקונסטרוקטיבי, שלפיה אין הכרח בקבלת מזומן בפועל כדי שיָקום אירוע מס. דוקטרינה זו, יונקת את כוחה מעיקרון המהות הכלכלית, ומבקשת למְנוע מצבים שבהם נישום ידחה את החיוב במס באמצעות מנגנונים פורמליים שעה שהזכות הכלכלית כבר התגבשה. אולם, הוסיף השופט, בחינת המערך העובדתי בענייננו מעלה כי אין מתקיימת שליטה מלאה או בַּעלות מהותית בנכס בידי מי מן הצדדים במובנה הקלאסי של הדוקטרינה. שכּן, הכספים אינם מוחזקים בידי העובדים במישרין ואף אינם עומדים לרשותו החופשית של המעסיק כנכס שבבעלותו הכלכלית.
משכך, המסלול הנורמטיבי המסתבר יותר הוא בחינת ההסדר דרך הפריזמה של נאמנות קונסטרוקטיבית המאפשרת לייחֵס את הזכות הכלכלית בנכס לנהנה המהותי, וזאת גם כאשר ההחזקה הפורמלית נתונה בידי אחר, וזאת מקום שבו מבנה היחסים מחיֵיב התאמה בין הסיווג המשפטי לבין המציאוּת הכלכלית.
השופט בָּחן מי נושא בסיכון, מי נהנה מהרווחים, האם הוּכחה חשיפה של הפוליסה לנושי המעסיק, מי מוסמך לשנות מסלול או חברת ביטוח, מי רשאי למשוך כספים מהפוליסה והאם המעסיק יכול להשתמש לצרכי העסקיים, וקבע, כי לא הוּכחה בעלוּת מהותית מלאה של המערערות בכספים ועל-כן דין ההפקדות להיחשב כהכנסת עבודה החייבת במס במועד ביצוען.
אשר לסכומים העולים על התקרות הסטטוטוריות, קבע השופט אלטוביה, כי סכומים אלה יסוּוגו כהכנסת עבודה החייבת במס במועד ההפקדה ואין מקום לאפשר מסלולים עוקפים לתקרות אלו.
למעלה מן הצורך הוסיף השופט וציין, כי לאותה הכרעה אליה הגיע ניתן היה להגיע גם דרך המסלול של 'עסקה מלאכותית'.

כאמור, מסקנתו של השופט אלטוביה הייתה שההפקדות שביצעו המערערות לפוליסת הפרט מקנות לעובדים טובת הנאה כלכלית במסגרת יחסי העבודה, ומשכך מהוות הכנסת עבודה לפי סעיף 2(2) לפקודה כבר במועד ביצוען, ולא רק במועד תשלום הכספים בפועל עם סיום יחסי העבודה.
עם זאת, השופט הוסיף, כי אין בכך כדי לומר שעמדת המערערות הייתה נטולת בסיס לחלוטין וכי ניתן להבין את עמדת המערערות כפרשנות לגיטימית, גם אם שגויה, של הדין, וזאת במיוחד נוכח החלטת המיסוי שניתנה בעניין חברת החשמל;* ומשכך, אף שעמדת המערערות נדחתה לגופה, הוא אינו סבור שאי-ניכוי המס נעשה "בלי הצדק סביר" במובן סעיף 191א לפקודה ועל-כן אין מקום להטיל עליהן קנס.

* וראו לעניין זה, פס' 80-77 לפסק-הדין.

עוד קבע השופט, כי היות שהָיה מקום לנַכּוֹת מס במקור בעת הפקדת סכומים בפוליסות, המערערות זכאיות לניכוי הוצאה בגין סכומים אלה (פס' 82) וכן כי יש להפחית משומות המס של העובדים את המס שכבר שולם על ידיהם בגין כספי הפוליסה בעת קבלתם (פס' 83).