הקצאה של מקרקעין לצורכי ציבור לטובת העירייה – האם הפקעה שאינה חייבת במס רכישה?

ביום ד, 18.2.2026, ניתן פסק-הדין של ועדת-ערר מיסוי מקרקעין שליד בית-המשפט המחוזי מרכז-לוד בעניין עיריית רעננה.

להלן תמצית העוּבדות כפי שהובאה בפתח חוות דעתו של יו"ר הועדה:
תכנית מתאר כוללנית רעננה – רע/3000 ("תכנית המתאר") פורסמה ביום 25.2.2016.
בסעיף 13 לתכנית המתאר נקבע, כי תכנית מפורטת בעיר רעננה, הכוללת תוספת בנייה או שינוי ייעוד, תכלול הוראות בעניין הקצאת שטחים לשימושים ציבוריים, בהתאם לתוספת הבנייה והשימושים המוסדרים בתכנית המפורטת.
חברת שופרסל נדל"ן בע"מ ("שופרסל") היא הבעלים של מקרקעין ברחוב זרחין ברעננה, הידועים כחלק מחלקה 10 בגוש 7657, המצויים בפארק גב ים ברעננה (להלן: "המקרקעין").
שופרסל יזמה תכנית מפורטת ביחס למקרקעין אשר פורסמה למתן תוקף ביום 11.6.20 ("התכנית"). התכנית ביקשה לאשר הגדלה ניכרת בהיקף זכויות הבנייה – בהיקף של 460% ובאופן שיאפשר בניית עד 15 קומות, ומטרתה היא הקמת מבנים בייעוד לתעסוקה והכוללים שימושים משניים: מסחר, מבנים ומוסדות ציבור.
במסגרת התכנית, נקבע כי יוקצו חלק מהמקרקעין לעוררת – עיריית רעננה.
פסקה 4.1.1 לתכנית קובעת, כי "בקומות המשרדים יוקצה שטח בנוי לטובת מוסדות ציבור, השימושים בו יקבעו לפי דרישת הוועדה המקומית ובתיאום עם מהנדס העיר, כגון: מבנים לצרכי חינוך, דת ותרבות, מוסדות קהילתיים, מרפאות ומשרדים. השטח שיוקצה הינו בסך 750 מ"ר". 
פסקה 4.1.2 לתכנית קובעת, כי "השטח המיועד למבנה ציבור ימוקם באופן מרוכז באחד ממפלסי המבנה ויבנה ברמת מעטפת בעיצוב ומפרט טכני תואם לשאר חלקי המבנה ויירשם ע"ש עיריית רעננה". 
סעיף-קטן 6.3 לתכנית קובע, כי "בתכנית יוקצו חניות ציבוריות, בהתאם לקביעת מהנדס העיר". 
סעיף-קטן 6.2 לתכנית קובע, כי תנאי למתן היתר בניה, הוא רישום בפועל של השטחים לצורכי ציבור.
ואילו בסעיף 6.10 נקבע, כי "השטחים המיועדים לשטחי ציבור יופקעו/יופרשו לצרכי ציבור ע"פ כל דין ויירשמו ע"ש הרשות המקומית ללא תמורה".
כדי להוציא לפועל את הוראות התכנית, חתמו שופרסל והעוררת ביום 2.3.2021 על מסמך שכותרתו "כתב התחייבות בלתי חוזרת" ("כתב ההתחייבות"). ראש העיר רעננה חתם על כתב ההתחייבות ביום 13.4.2021.
בסעיף 2 לכתב ההתחייבות הובהר, כי לאור תוספת הבנייה שנקבעה לטובת שופרסל בתכנית ובהתאם להוראות תכנית המתאר, נקבע בתכנית כי יוקצו לעירייה 750 מ"ר שטח בנוי, 188 מ"ר שטחי שירות לטובת שטח עיקרי זה, וכן חניות בהתאם לקביעת מהנדס העיר. עוד נקבע (בסעיף 2), כי בהתאם לתקנון התכנית, שירותי הבניה יוענקו לעירייה על-ידי שופרסל ועל חשבונה, וכי שופרסל תהיה אחראית לרישום הזכויות על שם העירייה.
בסעיף 10 לכתב ההתחייבות צוין, כי "כל צד יגיש הצהרה למנהל מיסוי מקרקעין על העברת הזכויות במקרקעין מבעלי הזכויות (כך הוגדרה בכתב ההתחייבות שופרסל – תוספת שלי, א.ג.) לעירייה. בעלי הזכויות יישאו בתשלום מס השבח ומס הרכוש ככל שחלים [...] העירייה תישא במס רכישה ככל שחל [...]".
בסעיף 12 לכתב ההתחייבות צוין, כי לצורך חישוב החבות של שופרסל בהיטל השבחה, כל ההוצאות הכרוכות בבניית השטחים הציבוריים יקוזזו מההשבחה שתנבע מאישור התכנית.
ואילו בסעיף 18 לכתב ההתחייבות נקבע, כי תירשם הערת אזהרה לטובת העוררת, להבטחת האמור בכתב ההתחייבות וביצועו.

ביום 20.4.2021 הגישה העוררת דיווח למשיב (מנהל מיסוי מקרקעין נתניה) על רכישת הזכויות במקרקעין, ולפיו המכירה בוצעה ביום 13.4.2021 (מועד חתימת ראש העיר על כתב ההתחייבות).
בתיאור הכללי של המקרקעין במסגרת הדיווח נכתב – "הפקעת זכויות לצרכי ציבור", וכן נטען לתחולתו של "פטור למכירות מסוימות" ומס הרכישה הועמד על סך 0 ₪. בהתאם לכך, לדיווח לא צורף תשלום מס רכישה.

ביום 31.5.2021 נרשמה בטאבו הערת אזהרה לטובת העוררת, מכוח כתב ההתחייבות.
ביום 29.7.2021 וביום 4.8.2021 נחתם בין שופרסל לבין העוררת והוועדה המקומית לתכנון ובניה רעננה "חוזה להקמה ושימוש בשטח ציבורי וחניות ציבוריות" ("חוזה ההקמה").
בסעיף 2 לחוזה ההקמה הוגדר השטח הציבורי כ"שירותי בניה בשטח בן 938 מ"ר (כולל 750 מ"ר עיקרי ו- 188 מ"ר שטחי שירות) שיינתנו עבור העירייה על המקרקעין שהוקנו לעירייה בכתב ההתחייבות [...] והמהווה חלק מהבניין, בקומה השניה וכפי שסומן במסגרת הבקשה להיתר שאושרה [...]" [ההדגשות אינן במקור – א' ש'.] כמו כן, צוּרף תשריט בו מצוין מספרן ומקומן של חניות העירייה.

ביום 16.12.2021 הוציא המשיב שומה לעוררת, וביום 19.12.2021 הוציא את נימוקיה.
במסגרת השומה נדחתה טענת העוררת לפטוֹר ממס רכישה, ונקבע שהעִסקה חייבת במס. שווי המכירה נקבע לסך של 7,973,000 ₪.

ביום 19.1.2022 הגישה העוררת השגה, בה נכתב, כי "ככל והעברת הזכויות לא תבוצע אגב הפקעה, יש לראות בכך כרכישת זכות במקרקעין ע"י רשות מקומית שאין עמם הכנסה ושלא תהיה מהן הכנסה בעתיד ולחייב במס רכישה בשיעור של 0.5% בהתאם לתקנה 8 לתקנות מס רכישה [*]".

* תקנה 8(א) לתקנות מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה) (מס רכישה), התשל"ד-1974 קובעת, כי "רשות מקומית חייבת במס רכישה בשיעור של 0.5% לגבי מכירת זכות במקרקעין שבהם שוכנע המנהל שאין עמם ושלא תהיה בהם בעתיד הכנסה".

עוד נטען בהשגה, כי שווי המקרקעין צריך להיות בסך של 2,250,000 ₪, ומס הרכישה בשיעור 0.5% (בהתאם לתקנה 8 הנ"ל) הוא בסך 11,250 ₪.
יחד עם הגשת ההשגה, העוררת שילמה למשיב את מס הרכישה כפי שהוא נובע מההשגה – בסך 11,250 ₪.
מהאמור בהשגה (שם ההתייחסות להפקעה היא לכאורה כאל עניין שטרם אירע, ושאולי יבוצע בעתיד) ומתשלום מס הרכישה בפועל (כפי שהוא חושב לשיטת העוררת), נראה לכאורה, כי העוררת חזרה בה מטענתה בדיווח – כי מדובר בהפקעה וכי אין חבות במס רכישה כלל. למרות זאת, המשיב אישר במסגרת כתב התשובה, כי במסגרת טיעוניה בעל-פה בהליך הדיון בהשגה, העוררת שָבה על טענותיה כי לשיטתה לא צריכה להיות חבות במס רכישה כלל.

ביום 15.1.2023 ניתנה החלטת המשיב, במסגרתה דחה את ההשגה.
בהחלטתו התייחס המשיב לכלל הטענות שהועלו על-ידי העוררת עד אותה העת, ודחה אותן.
לצד זה, המשיב הפחית מעט את שווי המכירה מזה שקבע בשומה, והעמידו (תוך הצגת הנמקה) על סך 6,878,354 ₪.
בכל הנוגע לתחולת תקנה 8 לתקנות מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה) (מס רכישה), התשל"ד-1974 (בהתאמה: "תקנה 8" ו"התקנות") ומס הרכישה המקל בשיעור 0.5% הקבוע בה, הציע המשיב כי ישולם מס הרכישה בהתאם לתקנה זו, תוך הקפאת יתרת מס הרכישה – לפרק זמן מסוים, עד שתוכיח העוררת כי לא תופק הכנסה ע"י העוררת מהמקרקעין (כנדרש בתקנה 8).

ביום 12.6.2023 הגישה העוררת את הערר.
במסגרת הערר טענה העוררת, כי היא לא צריכה להתחייב במס רכישה כלל, וכי לחילופין – יש להחיל את תקנה 8 ולחייבהּ במס רכישה בשיעור של 0.5%.
הערר לא כָּלל טענות בעניין שווי המכירה שקבע המשיב.

במסגרת כתב תשובה שהגיש המשיב דחה המשיב את טענות העוררת להעדר חבות במס רכישה, כאשר לצד זה הודיע כבר בפתיח לכתב התשובה, כי הוא מסכים להחלת תקנה 8 וחיוב העוררת במס רכישה בשיעור של 0.5%, כך שהחבות תעמוד על סך של 34,391 ₪.
כתנאי להסכמתו דרש המשיב, כי בהתאם לדרישת סעיף 8 להוכיח כי במקרקעין לא תופק הכנסה, העוררת תגיש תצהיר של גורם מוסמך מטעמה אשר יצהיר כאמור.
המשיב ציין, כי בשים לב לכך שהעוררת כבר שילמה על חשבון מס הרכישה סך של 11,250 ₪, הסכום שנותר לחיוב אינו גבוה.

לאחַר שלא צלחו ניסיונות להוביל את הצדדים לסיום המחלוקת על דרך הפשרה, וזאת אף בשים לב לסכום הנמוך שנותר שנוי במחלוקת, בהתאם לבקשת הצדדים  התיק נקבע לשמיעת ראיות.

ועדת-הערר דחתה ברוב דעות כאמור בחוות דעתו של יו"ר הוועדה השופט ד"ר א' גורמן (שאליו הצטרף חבר הוועדה שמאי המקרקעין ג' גבאי כנגד דעתה החולקת של חברת הוועדה שמאית המקרקעין ג' בלטר) את הערר (קישור לפסק-הדין).

השופט גורמן קבע, כי מבּחינה עובדתית, אין ולא יכולה להיות מחלוקת כי לא ננקט כל הליך של הפקעה – בהתאם לסעיפים המסדירים הליך זה בחוק התכנון והבנייה או בכל דבר חקיקה אחר. 
עוד קבע השופט, תוך שהוא מתייחס לפסק-הדין בעניין בראון (עע"ם 5839/06),* כי אין לקבל את טענת העוררת לפיה על אף שלא בוצע ההליך הרגיל והמקובל של הפקעה, יש לראות בהוראות התכנית ככאלה שמבּחינה מהותית – יוצרים הפקעה. ​זאת, משני טעמים:

* באותו מקרה נקבע, כי תכנית איחוד וחלוקה עשויה להיחשב ככזו המבצעת הפקעה, וזאת על אף שלא ננקטים במסגרתה הליכי הפקעה בהתאם לסעיפים שנועדו לכך בחוק התכנון והבניה.

האחד, אין המדובר בהליך שנכפה על בעל המקרקעין – שופרסל, אלא להיפך – בהליך שהיא יזמה, ביחס למקרקעין השייכים לה (ללא אילוצים הנובעים מאיחוד וחלוקה עם אחרים) ובעיתוי שהיא בחרה לשם כך. היוזמה לתכנית נבעה מרצונה של שופרסל בהגדלה רחבת היקף של זכויות הבניה שיהיו בידיה. "זהו מצב שונה לגמרי מהמקרה המובהק של הפקעה, אותו ראה מחוקק המס לנגד עיניו. לא מדובר במקרה בו הרשות יוזמת נטילה של מקרקעין, בעיתוי שהיא בחרה."
השני, עיון בהסכמים עליהם חתמו הצדדים – בזמן אמת, כמו גם בהשגה שהגישה העוררת, מלמד כי הם ראו בהליך הפקעה משהו עתידי שניתן יהיה אולי לבצע בעתיד (ואף הם היו כנראה מסופקים בכך), אך בכל מקרה – הם לא סברו כי הפקעה כבר בוצעה מכוח התכנית עצמה.
אשר לתקנה 8, קבע השופט גורמן, כי דרישת המשיב (לפיה העוררת תגיש תצהיר של גורם מוסמך מטעמה, במסגרתו יובהר כי אכן לא תופק במקרקעין הכנסה) הינה דרישה סבירה, העולה בקנה אחד עם דרישת התקנה לשכנע את המנהל – כאמור בתקנה. אולם, העוררת לא הביעה כל טענה ביחס לדרישה זו של המשיב, ולמעשה כלל לא התייחסה לכך באופן ממשי. בנסיבות אלו, ובשים לב להסכמת המשיב, קבע השופט, כי העוררת תוכל להגיש למשיב תצהיר כאמור לעיל, תוך 90 ימים מהיום; כי הצדדים יוכלו במידת הצורך להאריך בהסכמה מועד זה, ללא צורך בפניה לבית-המשפט; וכי אם לא יוגש תצהיר כאמור, ייחשב הדבר כוויתור מצד העוררת על תחולת תקנה 8 והיא תשלם מס רכישה בהתאם להחלטה בהשגה.

כאמור, חבר הוועדה שמאי המקרקעין ג' גבאי הצטרף למסקנותיו של יו"ר הוועדה.

לעומת זאת, חברת הוועדה שמאית המקרקעין ג' בלטר הציעה לקבל את הערר.
לדבריה, למרות שבמקרה הנדון לא בוצעו הליכי הפקעה כחוק,ניתן לראות מבּחינה מהותית את המקרה כ"הפקעה" החוסה תחת הפטוֹר לענין מס רכישה.
עוד ציינה חברת הוועדה, כי ניתן לראות את המקרה גם כהפרשה לצרכי ציבור לרשות המקומית בדומה למנגנון איחוד וחלוקה ללא תמורה, שכּן אין מניעה לערוך טבלאות איחוד וחלוקה גם במקרה בו במצב הנכנס קיים בעלים אחד וחלקה אחת ובמצב היוצא יש הקצאה של שטחי ציבור לטובת הרשות המקומית. 

כאמור, הערר נדחה ברוב דעות.