חוזר בנושא תיקוני החקיקה לצמצום תופעת ההון השחור | סירוב מנהל מע"מ לרשום חברה כעוסק | החלטת מנהל מע"מ לרשום חברה כעוסק בנדל"ן

חוזר בנושא תיקוני החקיקה לצמצום תופעת ההון השחור

במבזק מס' 2123 מיום 30.3.2025 דיווחנו על פרסומו ברשומות של החוק להשגת יעדי התקציב וליישום המדיניות הכלכלית לשנת התקציב 2025 (תיקוני חקיקה), התשפ"ה-2025 ("החוק להשגת יעדי התקציב" או "החוק") (קישור לחוק).*

* למַעבר למבזק, לחצו כאן.

נזכיר, כי בגדרו של החוק להשגת יעדי התקציב נכללים מספר תיקוני חקיקה ובכללם, בין היתר, הרחבת חובת הדיווח המפורט (תיקון עקיף מס' 64 לחוק מע"מ*); דיגיטציה של חשבוניות מס ביחס לניכוי מס תשומות הכלול בחשבונית מס שהוּצאה לעוסק הרשום בישראל על-ידי עוסק הרשום באזור ובשטחי עזה ויריחו (תיקון עקיף מס' 65 לחוק מע"מ**); הוספת הוראות בפקודת מס הכנסה (תיקון עקיף מס' 280 לפקודת מס הכנסה), בחוק מיסוי מקרקעין (תיקון עקיף מס' 105 לחוק מיסוי מקרקעין) ובחוק מע"מ (תיקון עקיף מס' 66 לחוק מע"מ) ביחס להוצאות שלא מותרות בניכוי;*** ושינוי מודל חשבוניות ישראל.****

* ראו סימן ב לפרק ד לחוק להשגת יעדי התקציב.

** ראו סימן ג לפרק ד לחוק.

*** ראו סימן ד לפרק ד לחוק.

**** ראו סימן ה לפרק ד לחוק.

בהמשך לכך, נבקש לעדכנכם, כי ביום 9.2.2026 פרסמה רשות המיסים את חוזר מס הכנסה מספר 3/2026 בנושא "תיקוני חקיקה לצמצום תופעת ההון השחור – עדכון בעקבות תיקוני חקיקה במסגרת חוק התוכנית הכלכלית לשנת 2025" ("החוזר") (קישור לחוזר).
במסגרת החוזר נדונים תיקוני החקיקה שצוינו לעיל, דהיינו הוצאות שלא מותרות בניכוי, הרחבת חוהת הגשת דיווח מפורט, שינוי מודל חשבוניות ישראל ודיגיטציה של הליך ההתחשבנות בעסקאות עם גורמים ברש"פ.

תשומת לבכם, בין היתר, לאמור בחוזר ביחס לתיקון סעיף 32א לפקודת מס הכנסה.* 

* במסגרת החוק להשגת יעדי התקציב תוקנו, בין היתר, הוראות אותו סעיף 32א לפקודת מס הכנסה (הקובע סייג האוסר על נישום לנַכּוֹת הוצאות או להקטין מקדמות בגין תשלומים שעליהם חלה חובת ניכוי מס במקור, אם לא הגיש לפקיד-השומה דוח שהוא חייב בהגשתו על-פי סעיפים 161, 166 ו־171 לפקודה, לפי העניין, ובו צוינו פרטי מקבל התשלום) כך שנוסף על הדיווח, תנאי להתרת הוצאה שחלה לגבּיה חובת ניכוי הוא העברת סכום המס שלגביו חלה חובת הניכוי על-ידי משלם ההוצאה לפקיד-השומה. במקביל, בוטלה ההפנייה לסעיף 161 לפקודת מס הכנסה לאור ביטולו של סעיף זה במסגרת תיקון 147. כמו-כן, נוספה הוראה לסעיף 32א לפיה הסייג הקבוע באותו סעיף לא יחול אם הנישום הוכיח, להנחת דעתו של פקיד-השומה, כי התקיים אחד מאלה: (1) האדם אשר לוֹ או בשבילו שולמו התשלומים כָּלל את התשלומים האמורים בדוח על הכנסתו לפי סעיף 131 ושילם את סכום המס החָל בשלהם; (2) סכום המס נוכה והועבר בהתאם לאישור פקיד-שומה לפי סעיפים 166 או 171 לפקודה; (3) אין חובת ניכוי במקור בְּשל התשלום.

וכך צוין שם (סעיף-קטן 1.1 לחוזר): 
"כדי לצמצם את תופעת ההון השחור ולייעל את גביית המס, ולהביא להעברת סכום המס שניכה המשלם לפקיד השומה, בוצע ייעול למנגנון הקיים באמצעות תיקון סעיף 32א לפקודה ע"י כך שבנוסף על הדיווח, תנאי להתרת הוצאה שחלה לגביה חובת ניכוי הוא העברת סכום המס שלגביו חלה חובת הניכוי ע"י משלם ההוצאה לפקיד השומה. יחד עם זאת, פקיד השומה רשאי להתיר את ההוצאה אם הוכח להנחת דעתו כי התקיים אחד מאלה:
א. המס על ההכנסה (לרבות החלק שנוכה) שולם על יד י מקבל ההכנסה.
ב. סכום המס נוכה והועבר בהתאם לאישור פקיד שומה לפי סעיפים 166 או 171 לפקודה.
ג. אין חובת ניכוי מס במקור בשל התשלום או ניתן פטור מניכוי במקור במועד התשלום.
יוער, כי שלילת ההוצאה לא תחול ביחס להוצאה שעיקרה פרטית, לדוגמה השכרת נכס המשמש למגורים, אשר בו הוקצה חלק מסוים לפעילות עסקית ולא נוכה המס במקור בגין החלק העסקי. במקרה זה לא תישלל ההוצאה כולה מכוח סעיף זה. שאלת הדומיננטיות של השימוש תבחן לפי יחס השטחים של כל פעילות.
יודגש, כי עקרונות אלו רלוונטיים אך ורק ביחס ליישום הוראות סעיף 32א לפקודה, ואין בכך בכדי להשפיע על הבחינה השומתית של ניכוי ההוצאה עצמה והתשלום במסגרת ביקורת שומה או ניכויים פרטנית" [ההדגשות הוספו – א' ש'.]

סירוב מנהל מע"מ לרשום חברה כעוסק

ביום 10.2.2026 ניתן פסק-הדין של בית-המשפט המחוזי מרכז-לוד בעניין ירוק עיבודים בחקלאות בע"מ.

עניינו של פסק-הדין בערעור שהגישו המערערות – ירוק עיבודים בחקלאות בע"מ (המערערת מס' 1) ("המערערת") וגב' מוזידה רייאן (המערערת מס' 2) ("רייאן"), בעלת המניות והדירקטורית היחידה במערערת – על החלטת המשיב (מנהל מע"מ פתח-תקווה) לסרב לרשום את המערערת כעוסק בתחום החקלאות.
החלטת הדחייה נומקה על-ידי המשיב בכך שלא עלה בידי המערערת להציג תשתית המלמדת על הקמתו של מנגנון עסקי לביצוע הפעילות, וכי יש לרייאן ניסיון וידע לשם כך; בחשד כי למעשה החברה תנוהל בפועל על-ידי אחרים ותשמש לפעילות בלתי חוקית; חוסר שיתוף פעולה מצד המערערות ומיַיצגיהן ובכלל זה חוסר רצונם לקיים שימוע בו יפרסו את טענותיהן וייתנו מענה נדרש לספקות המשיב; וכן בעיות מהימנות שהתעוררו ביחס לדברים שמסרה רייאן.
לטענת המשיב, בעלה של רייאן ושניים מבּניה, היו בעלי מניות וניהלו עד לאחרונה מספר חברות אשר עסקו לכאורה בתחומים קרובים ודומים לאלה שהמערערת מבקשת לעסוק בהן, ופעילותן של חברות אלו נסגרה שוב ושוב (4 פעמים, ב-4 חברות שונות) בעיקר בְּשל חשד לשימוש והפצת חשבוניות שלא כדין בהיקפים מצטברים של עשרות מיליוני ₪ (וזאת בנוסף לחברה אחרת אשר רישומה כעוסק מורשה בוטל מפאת חובות מס). חברות אלו, לדברי המשיב, אפילו לא טרחו לערער על ההחלטה לסוגרן.

בית-המשפט, מפי השופט ד"ר א' גורמן, דחה את הערעור תוך חיוב המערערות בהוצאות המשיב בסך 18,000 ₪ (קישור לפסק-הדין).*

* יצוין, כי פסק-הדין נושא את המילים "איסור פרסום", אך נקבע בסיפא לפסק כי ניתן לפרסמו.

השופט גורמן קבע, כי עיון בטענות הצדדים, בכתבי טענותיהם ובדיונים שנערכו מביא למסקנה כי המערערות הותירו ספקות אודות העסק שבכוונתן להקים וניהולו על-ידי רייאן, ומנגד עלה בידי המשיב להצביע על חשדות של ממש כי רישומה של המערערת כעוסק נועד לאפשר הֶמשך התנהלות בלתי-חוקית וחמורה בהיקפה בניגוד לחוק מע"מ. "בידי המערערות לא עלה להסיר חשד זה – כפי שהדעת נותנת כי יכלו בנקל לעשות (אם לא היה ממש בדברים)."

השופט הוסיף וציין, כי הצעתו של המשיב כי ייפָּתח עוסק מורשה על-שם רייאן ולא על שם המערערת, יכולה הייתה בנסיבות הענין לתת מענה מאוזן, שכּן בדרך זו, יכלה להתחיל רייאן בפעילות בהיקף צנוע יותר ולהראות כי פעילותה החדשה מתקדמת בקצב אופייני לפעילות חדשה – ובהנחה כי זו תתבצע על ידיה וללא שימוש בחשבוניות שלא כדין, תוכל להתרחב ולהתבצע בעתיד באמצעות חברה בע"מ.
דא עקא שהצעה זו נדחתה על-ידי המערערות, ומשכך נותר הערעור והוא, כאמור, דינו להידחות.

החלטת מנהל מע"מ לרשום חברה כעוסק בנדל"ן 

באותו יום, 10.2.2026, ניתן גם פסק דינו של בית-המשפט המחוזי מרכז-לוד בעניין חברת נוף נאה בגוש 7650 ברעננה בע"מ.

הפעם היה זה המשיב, מנהל מע"מ נתניה, שהחליט לרשום את המערערת, חברת נוף נאה בגוש 7650 ברעננה בע"מ, כעוסק מכוח סמכותו לפי סעיף 54 לחוק מע"מ. זאת, בהתייחס לביצוע של 15 עסקות למכירת חלקים ממקרקעין בהם החזיקה המערערת במשך שנים רבות.
להלן עיקרי העוּבדות כפי שהובאו בפתח פסק-הדין:
בשנות ה-40 וה-50 רכשה גב' ציפורה חבס ז"ל ("המנוחה") זכויות במקרקעין חקלאיים ברעננה בגוש 7650 ("המקרקעין").
בשנת 1962 הֶעבירה המנוחה את המקרקעין ללא תמורה למערערת, אשר התאגדה באותה שנה. במסמכי ההקמה של המערערת נרשם כי מטרתה "לרכוש קרקעות וכל הבנוי עליהם ולפתחם".
מאז הקמתה, מניות המערערת מוחזקות על-ידי בני משפחת חבס – ילדיהם של המנוחה ובעלה המנוח הרצל חבס ז"ל, ולימים אף נכדיהם. חלוקת המניות הייתה בשווה לשלושת ילדיהם של הרצל וציפורה חבס: ברוך, אברהם ועדינה.
הדירקטורים אשר ניהלו את המערערת מאז שנות ה-80 ובשנים הרלוונטיות לערעור זה, הם בני הדודים הרצל חבס ("הרצל") – בנו של ברוך חבס, ויוסף חבס ("יוסף") – בנו של אברהם חבס.
אין מחלוקת בין הצדדים, כי משפחת חבס פעילה בתחום הנדל"ן מזה עשרות שנים וכי בבעלותה היו מספר רב של חברות, נוסף למערערת, וביניהם חברת חבס השקעות (1960) בע"מ, אשר שמה כולל את שנת התאגדותה, ואשר בשנת 1993 הפכה לחברה ציבורית – שפעלה בתחומי הנדל"ן באופן נרחב.
כפי שהראה המשיב, ואף עניין זה אינו יכול להיות שנוי במחלוקת, הרצל ויוסף – מנהלי המערערת, שימשו כמנהלים בחברות רבות של משפחת חבס לאורך השנים.
מאז הקמתה לא ביצעה המערערת כל פעולות פיתוח, השבחה או יזמות ולמעשה בעיקר החזיקה במקרקעין.
בשנת 2003 מכרה המערערת מקרקעין סמוכים למקרקעין שבמוקד הערעור. מכירה זו בוצעה יחד חברה אחרת מקבוצת חבס – שהחזיקה במקרקעין סמוכים. חברה זו דיווחה על אותה מכירה כמכירת מלאי עסקי, בעוד המערערת דיווחה על העִסקה כמכירה הונית
ביום 2.3.2016 אישרה ועדת התכנון המחוזית תכנית מתאר כוללנית לרעננה – רע/3000 ("התכנית"). התכנית, אשר פורסמה להפקדה בשנת 2014, שינתה את ייעוד המקרקעין, מייעוד חקלאי לייעוד לבניה.
בעקבות פרסום התוכנית, התקשרה המערערת עם מתווכת נדל"ן, גב' סיגל סוכולובסקי ("סוכולובסקי"), וזו קישרה בין המערערת לבין מר בני ברנשטיין ("ברנשטיין") – יזם נדל"ן ובעל חברת בי. ס. בי. חברה למימוש קרקעות בע"מ, אשר חיפש קרקעות באזור רעננה
בפגישה משולשת בה נכחו יוסף, סוכולובסקי וברשנטיין, סוכם (בעל-פה) כי המערערת תמכור את המקרקעין לרוכשים שברנשטיין יארגן, בתמורה למחיר למ"ר שנקבע מראש.
ואכן, בהתאם לאותו סיכום, ברנשטיין ארגן קבוצות של רוכשים, אשר כל אחד מהם רכש חלק מהמקרקעין מאת המערערת.
מכירות אלו, הניצבות במוקד הערעור ואשר הן שהביאו את המשיב לרישום המערערת כ"עוסק", בוצעו בתקופה שמיום 9.5.2016 ועד ליום 21.6.2017. בפרק זמן זה, בן כ-13 חודשים, מכרה המערערת את המקרקעין לכ-80 רוכשים. העִסקות בוצעו ב-15 מכירות אשר אירעו ב-7 מועדים שונים.
התמורה המוצהרת ששולמה למערערת בעסקות הנ"ל, עמדה על סך של 17,762,050 ₪.
הסכמי המכר נערכו על-ידי ב"כ הצדדים, ב"כ המערערת (עו"ד הררי ועו"ד פלג) וב"כ של ברנשטיין (עו"ד מרדכי לחוביץ).
בהסכמי המכר נקבע, בין השאר, כי היטל ההשבחה יחול על הקונים וכי אם בניגוד לעמדת המערערת ייקָבע כי חל על העִסקות מע"מ, הרי שתשלום זה יחול על המערערת, וכי בכל מקרה – סכום התמורה כולל כבר מע"מ.
הסכמי המכר דוּוחו למנהל מיסוי מקרקעין נתניה וזה מצא, כי היות שהקונים התחייבו לשאת בהיטל השבחה שמן הדין חל על המוכרת (המערערת), יש להוסיף לתמורה ששולמה ושדוּוחה – אף את היטל ההשבחה שצפוי לחול. לאור זאת, קבע מנהל מיסוי מקרקעין כי שווי המכירה המצטבר בכלל המכירות, יועמד על סך 29,240,797 ₪. המערערת לא ערערה לבית-המשפט על קביעה זו.
לדברי המשיב, בעקבות חקירה שעָרך אודות עסקות בנדל"ן, באו לידיעתו במהלך שנת 2022 העִסקות שביצעה המערערת בשנים 2017-2016. המשיב זימן למשרדיו וגבה הודעות מיוסף, מסוכולובסקי ומברנשטיין.
לאחַר שהתקיימו מספר דיונים בין הצדדים, הוציא המשיב ביום 4.9.2022 את החלטתו ולפיה יש לרשום את המערערת כעוסק, וזאת הָחל מיום ביצוע העִסקות בשנת 2016.
מכאן הערעור.

בית-המשפט, מפי השופט ד"ר א' גורמן, דחה את הערעור תוך חיוב המערערת בהוצאות המשיב בסך 30,000 ₪ (קישור לפסק-הדין).

לאחַר שניתח את המסגרת הנורמטיבית הרלבנטית ובכלל זאת את המבחנים לסיוּוגו של אדם כעוסק, נדרש השופט גורמן לטענת המערערת לפיה משעה שמנהל מיסוי מקרקעין קבע שמדובר בעסקות הוניות שבסמכותו לשום ולא העביר את העניין לבחינתו של פקיד-השומה, קביעה זו הולידה הסתמכות לגיטימית אצל המערערת. משכך, ובהתאם להלכת חזן (ע"א 9412/03), שינוי החלטה זו יתאפשר רק במקרה מובהק שאינו מקרה גבולי דוגמת המקרה דנא שהוא לכל היותר מקרה כזה (ואף הוא לדעתה נוטה באופן ברור לטובתה); ועל-כן אין לאשר למשיב את רישום המערערת כעוסק.
השופט גורמן דחה טענה זו הן מהטעם שבניגוד לנסיבות הלכת חזן במקרה דנא לא הוגש כל דיווח למשיב (מנהל מע"מ) והן מהטעם שבעניין חזן דוּבּר בשומת מס הכנסה המתייחסת לשומת מס שבח בגין אותה מכירה כאשר שתי השומות עוסקות במיסוי ישיר של אותה הכנסה ואותו רווח בעוד שבמקרה דנה מדובר בשומה הונית של מנהל מיסוי מקרקעין ובשאלה הנוגעת לחבות של עסקה בהתאם לחוק מע"מ.
עוד קבע השופט, וזאת למעלה מהנדרש ולמען הזהירות, כי אף אם לא היה מקום להבחין בין המקרה כאן לזה שנדון בעניין חזן, החלטתו לא הייתה משתנה, שכּן במקרה דנא מדובר במכירת מקרקעין אשר בוצעה על-ידי גורמים שעיסוק מסחרי בעסקות נדל"ן היה מלאכתם, ולכן ובשים לב לריבוי העִסקות, להיקפן ולמכלול הנסיבות, האינטרס הציבורי גובר ומביא לאישור עמדת המשיב.

אשר לטרונייתה של המערערת על כך שהחלטת המשיב ניתנה אחרי כ-6 שנים מהמועד בו דיווחה למנהל מיסוי מקרקעין על העִסקות, קבע השופט גורמן, כי אכן מדובר בפרק זמן ניכר וכי על רשות המיסים לפעול באופן מערכתי בהקשר זה ולהוביל לשינוי. "בעידן מערכות המחשוב המצויות כיום, אין כל הצדקה שדיווח אודות עסקאות רבות (מאוד) במקרקעין למנהל מיסוי מקרקעין, לא יועבר באופן מהיר (ויש לבחון אפשרות כי הדבר ייעשה באופן אוטומטי) אף לגורמים הרלוונטיים בפקיד השומה ואצל מנהל מע"מ. העברת מידע בדרך מהירה שכזו עשויה לשפר את מערכת גביית המס ולקדם אחידות ראויה, והיא ראויה כלפי נישומים – שכן יהיה בכך כדי להביא לבירור עניינם בתוך פרקי זמן קצרים – ולא כפי שאירע כאן" (פס' 54).
בעניין זה, ציין השופט, כי המשיב הודיע בסיכומיו שמנהל מיסוי מקרקעין יאשר בקשה שתגיש המערערת, אם תגיש, להארכת המועד לתיקון השומה מֵעבר לפרק הזמן הקבוע בסעיף 85 לחוק מיסוי מקרקעין (בדרך זו ניתן יהיה לתקן את שומות מס השבח, כך שלא יוטל מס על רכיב תשלום שייקָבע כי הינו מע"מ שהתווסף לעסקה).

בהמשך הדברים, בָּחן השופט גורמן את אופיָן של המכירות שבוצעו על-ידי המערערת וקבע, תוך שהוא מיישם את המבחנים הרלבנטיים, כי יש לסַווג את המכירות כפעילות עסקית. מסקנה זו נובעת מריבוי המכירות והיקפן, מביצוען תוך פרק זמן קצר, ומדרך ביצוען – באופן מקצועי המאפיין פעילות עסקית בתחום הנדל"ן. כל זאת, על רקע היותם של בעלי מניות המערערת ומנהליה – אנשי נדל"ן מהמובהקים בישראל, לאורך עשרות שנים – אשר זהו מקצועם.
לנוכח זאת, ועל אף משך ההחזקה הארוך, קבע השופט, כי סיווג הפעילות כעסקית הינו נכון.

לבסוף, ציין השופט גורמן, כי המערערת טענה בחצי פה וכטענה חלופית, כי לוּ הייתה מבקשת להירשם כעוסק, הדבר היה נמנע ממנה, ולפיכך לא היה בידיה לנַכּוֹת תשומות ועל כן, חל עליה הפטוֹר הקבוע בסעיף 31(4) לחוק מע"מ, המעגן את עקרון ההקבלה.
השופט דחה טענה זו. לדבריו, יש מקום להניח כי אם אנשי נדל"ן מובהקים כדוגמת מנהלי המערערת ובעלי מניותיה היו מבקשים את רישומה כעוסק, המשיב לא היה מתנגד לכך. "אין תשתית ממשית המלמדת אחרת, ולכן אין די בטענה היפותטית זו, כדי לשלול את רישומה כעוסק" (פס' 64).