יזמים שזכו במכרזי "מחיר למשתכן" אינם חייבים במס רכישה

ביום ה, 5.2.2026, ניתן פסק-הדין של ועדת-ערר מיסוי מקרקעין שליד בית-המשפט המחוזי בחיפה ("ועדת-הערר בחיפה" או "הוועדה") בעניין אשדר חברה לבניה בע"מ.

עניינו של פסק-הדין בשלושה עררים אשר הדיון בהם אוחד על-פי החלטת הוועדה: שניים מהם הוגשו ביחס להחלטות מנהל מיסוי מקרקעין חיפה ("המשיב 1"); ואילו הערר השלישי הוגש על החלטת מנהל מיסוי מקרקעין מרכז ("המשיב 2"), כאשר על-פי החלטת בית-המשפט העליון מיום 6.7.2022 הועבר הדיון בערר הנ"ל מוועדת-הערר שליד בית-המשפט המחוזי מרכז-לוד לוועדת-הערר בחיפה.
העוררת, אשדר חברה לבנייה בע"מ ("העוררת" או "אשדר"), דיווחה במסגרת שומותיה העצמיות למשיב 1 ולמשיב 2 (ביחד, "המשיב"), שהוגשו במהלך שנת 2016, לאחַר זכייתה במכרזי "מחיר למשתכן" בטירת הכרמל, בחיפה – קריית אליעזר ובקריית אונו, ובמסגרת המועד הקבוע בחוק, על רכישת זכויות במקרקעין ושילמה מס רכישה על-פי שומותיה העצמיות הנ"ל.
מאוחר יותר, בעקבות ייעוץ שקיבלה, הגישה העוררת למשיב בקשות לתיקון שומות מס רכישה ("הבקשה לתיקון השומות") בטענה לטעות משפטית, ודרשה את החזר מס הרכישה ששילמה.
במסגרת הבקשה לתיקון השומות ביקשה העוררת מהמשיב כי יקבע שהתקשרותה עם רשות מקרקעי ישראל ("רמ"י"), לאחַר זכייתה במכרזים במסגרת פרויקט "מחיר למשתכן", אינה מהווה רכישה של "זכות במקרקעין" במשמעות ובהתאם לסעיף 9 לחוק מיסוי מקרקעין ועל-כן לא חלה עליה חבות בתשלום מס רכישה.
המשיב דחה את הבקשה לתיקון השומות בנימוק כי לא מתקיימת אף אחת מהעילות לתיקון שומה לפי סעיף 85 לחוק, ולגופו של עניין קבע כי הטענה שאין מדובר ברכישת "זכות במקרקעין" נוגדת את הסכמת העוררת עצמה למהות העִסקה, מהווה הפרה של תנאי המכרז, וממילא הטענה אינה מתיישבת עם לשון המכרז וההסכמים שעליהם חתומה העוררת.
מכאן העררים.*

* נזכיר, כי במבזק מס' 2111 מיום 19.1.2025 דיווחנו על החלטת ועדת-הערר בחיפה בבקשה שהגישה העוררת לצרף שתי ראיות נוספות ("הראיות הנוספות") במסגרת שלושת העררים שהגישה, שהן שתי החלטות של המשיב (מנהל מיסוי מקרקעין חיפה) בדבר תיקון שומות בעניינה של חברה יזמית אחרת, בשם חברת שמואל ברוך בע"מ ("החברה אחרת"). בבקשה, שהוגשה לאחַר שהתקיים דיון הוכחות בעררים דנן ולאחַר שהוגשו סיכומי הטענות בכתב מטעם הצדדים, נטען, כי יש מקום להתיר את צירוף הראיות הנוספות, שכּן עילת התיקון בגינה תיקן המשיב את השומות של החברה האחרת היא בנימוק של טעות משפטית, וכי המשיב ביצע את תיקון השומה בעילה זו בלא שניתן על ידיו הסבר באשר לסיבה שבגינהּ נפלה אצלו הטעות המשפטית, וזאת בניגוד לגישה בה הוא אוחז כלפי העוררת במסגרת ההליך דנן.

המשיב התנגד לבקשה.

ועדת-הערר קיבלה את הבקשה (קישור להחלטה).

הגם שעניינו של פסק-הדין בשלושת העררים המאוחדים כאמור לעיל, הרי שלוועדת-הערר בחיפה הוגשו עשרות עררים על-ידי חברות נדל"ן יזמיות רבות אחרות, אשר זכו במכרזי "מחיר למשתכן" ואף הן הגישו בקשות לתיקון שומה דומות, אם לא זהוֹת, לבקשה לתיקון השומות שהוגשה על-ידי אשדר, באותה עילה ובנימוקים זהים, ובקשתן נדחתה על ידי המשיב.
כמו כן, לוועדות-ערר מיסוי מקרקעין בכל המחוזות ברחבי הארץ הוגשו מעל 150 עררים אשר הסוגיות שהועלו בהם לדיון – זהוֹת לסוגיות מושא הדיון בפסק-הדין בשלושת העררים המאוחדים.
הצדדים בכל העררים האחרים, בחיפה כמו גם בכל יתר המחוזות בארץ, הגיעו להסכמות דיוניות, אשר קיבלו תוקף של פסק-דין בכל תיקי העררים האמורים, לפיהן ההכרעה בשלושת העררים המאוחדים תחול ותחייב בכל יתר העררים שהוגשו בכל רחבי הארץ.

בפסק-דין מפורט ומנומק האוחז 129 עמודים (!) קיבלה הוועדה (יו"ר הוועדה השופטת א' וינשטיין בהסכמת חברי הוועדה עו"ד ר' מרסיאנו ועו"ד א' תמאם) את העררים תוך חיוב המשיבים בהוצאות בסך של 100,000 ₪ (קישור לפסק-הדין).

בראשית הדברים, ניתחה השופטת וינשטיין את הרקע, המטרות ודרכי היישום של פרוייקטי "מחיר למשתכן" כמו גם את התשתית העובדתית שאינה שנויה במחלוקת ביחס לשלושת העררים.
בנוסף, הציגה השופטת את טענות הצדדים ביחס לשתי המחלוקות.

אשר למחלוקת הראשונה, שעניינה במישור הבקשה לתיקון השומות ובשאלה האם לעוררת עומדת עילה לתיקון שומותיה העצמיות לפי סעיף 85(א)(3) לחוק מיסוי מקרקעין בְּשל טעות משפטית שנקלעה אליה, כנטען, בהבנת מהות העִסקה בה התקשרה עם רמ"י בעקבות זכייתה במכרז "מחיר למשתכן", קבעה השופטת וינשטיין, תוך שהיא מותחת ביקורת על התנהלותו של המשיב, כי אין לקבל את ניסיונו של האחרון ליַיצר במסגרת העררים אבחנה בין תיקון שומה ביוזמת הנישום לעומת תיקון שומה ביוזמת המשיב או ליַיצר אבחנה ביחס לסוג או מהות התיקון המבוקש או לקבוע תנאים מקדמיים לצורך דיון בבקשת תיקון. "כל אלו אין להם אחיזה בלשונו של סעיף 85 לחוק מיסוי מקרקעין ואף אין להם תקדים בפסיקת ועדות הערר ובפסיקתו של בית המשפט העליון" (פס' 130).

עוד קבעה השופטת, כי על מבקש התיקון (אם מדובר בנישום) או מבצע התיקון (אם מדובר במשיב) להציג את הטעות שנפלה אצלו ולהסביר כיצד ומדוע אירעה, וזאת על-מנת למְנוע שימוש לרעה באפשרות התיקון בעילה של סעיף 85(א)(3) לחוק ועל-מנת לטייב את ההתנהלות השומתית.
עם זאת, בניגוד לעמדה שהוצגה על-ידי המשיב בסיכומיו, אין היא סבורה כי העוררת צריכה להוכיח כי נפלה אצלה טעות משפטית "שלא יכולה הייתה לדעת עליה" קודם להגשת ההצהרה והשומה העצמית, או כי יש להטיל על העוררת נטל שכנוע כבד וחריג, בְּשל כך שמשמעות התיקון המבוקש היא ביטול מס הרכישה ששולם על ידיה. "על פניו, מדובר בתנאי בלתי סביר שיש בו כדי לשלול לחלוטין את האפשרות של הנישום לטעון לקיומה של טעות משפטית" (פס' 182).
השופטת הוסיפה וציינה, הגם שלא קבעה מסמרות בעניין זה, כי ייתכן שבהקשר של בקשה לתיקון טעות עובדתית, להבדיל ממשפטית, עשוי להיות מקום לבחינת השְאֵלה אם אמנם מבקש התיקון (נישום) או מבצע התיקון (מנהל מיסוי מקרקעין) לא ידע (היבט סובייקטיבי) ולא יכול היה לדעת (היבט אובייקטיבי) על עובדה מסוימת, טרם שהגיש את שומתו העצמית (נישום) או טרם שהוציא את השומה לפי מיטב השפיטה (מנהל מיסוי מקרקעין). עם זאת, יש לבחון לגופו כל מקרה שכזה, של תיקון טעות עובדתית, לאור הנסיבות הספציפיות לו, ותוך איזון אל מול העיקרון המרכזי והמַנחה של קביעת שומת מס אמת, כאשר ועדת-הערר תידרש לשאלה אם יש לשלול את אפשרות התיקון רק בְּשל התרשלות של נישום או מנהל מיסוי מקרקעין באיתור ובירור העוּבדות טרם הדיווח או הוצאת השומה. "לטעמי, יידרש קיומו של מצב דברים קיצוני וחריג, כדי לסייג את העיקרון המרכזי של קביעת שומת מס אמת" (פס' 184).
לעומת זאת, במקרה של תיקון טעות משפטית אין מקום לבחינה שכזו של השְאֵלה אם הנישום או מנהל מיסוי מקרקעין ידע או יכול היה לדעת על הטעות המשפטית טרם הדיווח או הוצאת השומה. שהרי ברי, כי אילו הצד מבקש או מבצע התיקון היה יודע על המצב המשפטי הנכון, לגישתו, טרם השומה – לא יכול להיות ספק שהיה מדַווח או מוציא שומה בהתאם.

לאור האמור, קבעה השופטת, כי העוררת עָמדה בכל התנאים המקדמיים להגשת בקשה לתיקון שומה לפי סעיף 85(א)(3) לחוק מיסוי מקרקעין: בקשת התיקון הוגשה במסגרת תקופת ארבע השנים ממועד הגשת השומה העצמית; והוּכחה במידה מספקת הטענה כי העוררת טעתה, לגישתה, בהבנת המשמעות המיסויית והפרשנות של מכלוֹל החוזים והמסמכים עליהם חתמה לאחַר זכייתה במכרזי "מחיר למשתכן" ולכן דיווחה על רכישת "זכות במקרקעין" במשמעות החוק.
כמו-כן, מקובלת עליה טענת העוררת לפיה רק לאחַר כשנה וחצי קיבלה ייעוץ חיצוני ממומחי מס שבעקבותיו הבינה את המשמעות המיסויית הנכונה של מכלוֹל החוזים עליהם חתמה; ובנוסף, אין היא סבורה כי הדיווח הראשוני על העִסקה כעסקה לרכישת "זכות במקרקעין", כמו גם הבקשה לתיקון השומה שהוגשה לאחַר קבלת ייעוץ המס, היו נגועים בחוסר תום-לב או נעשו תוך ניסיון לנצל לרעה הליך משפטי. 

בנקודה זו, ובטרם עברה לדיון במחלוקת השנייה, נדרשה השופטת לטענת המשיב בדבר קיומו של השתק שיפוטי אשר לגישתו מחיֵיב את סילוק העררים על הסף.
ודוק: המשיב סבור, כי חל השתק שיפוטי על טענת העוררת כי היא לא רכשה "זכות במקרקעין", היות שלאחַר שזכתה במכרזי "מחיר למשתכן" מושא העררים, היא דיווחה לרשויות המס ובכללן למשיב בעשרות או מאות הצהרות על מכירת דירות לזכאי משרד השיכון, ודיווחים אלו מוסו בהתאם על-ידי מיסוי מקרקעין כמכירת "זכות במקרקעין". בנוסף, לעוררת הונפקו על-ידי פקיד-השומה אישורים לפי סעיף 50 לחוק מיסוי מקרקעין לגבי מכירת הדירות לזכאים. המשיב טוען, כי העוררת לא ביקשה את ביטול הדיווחים על מכירת הדירות לזכאים ואף לא ביקשה את ביטול האישורים לפי סעיף 50 לחוק. בנוסף, נטען על-ידי המשיב, כי פועל יוצא מטענת העוררת, כי היא לא רכשה "זכות במקרקעין" במשמעות החוק, כי היא רכשה זכות הונית אחרת, שנמכרה על ידיה בחלקים כדירות לזכאים, ועל כן הייתה מוטלת על העוררת החובה לדַווח לפקיד-השומה על מכירה הונית תוך 30 יום ממועד המכירה ולשלם מקדמות על רווח הון לפי סעיף 91(ד) לפקודה. העוררת לא טענה ולא הוכיחה כי פעלה כך, ולכן זכתה לטובות הנאה שונות בדמות אי-הטלת קנסות אי-דיווח במועד, חיוב בהפרשי הצמדה וריבית וכיוצ"ב. כל זאת, מקים נגד העוררת, לגישת המשיב, טענת השתק שיפוטי. 
השופטת וינשטיין קבעה, כי לא מצאה כל ממש בטענת ההשתק שהועלתה על-ידי המשיב, "אשר ממילא נטענה על ידו ברפיון ובלאקוניות" (פס' 206). לדבריה, העוררת עָמדה בתנאי הסף של סעיף 85(א)(3) לחוק וממילא לא ניתן לטעון כלפיה להשתק, שהרי השתק מבוסס על מצגים או דיווחים עובדתיים סותרים, מתוך מודעוּת למשמעויות המשפטיות הנגזרות מהם, ולא זה מצב הדברים בענייננו.
השופטת הוסיפה וקבעה, כי טענות המשיב הנוגעות לאישור לפי סעיף 50 לחוק או הטיעון בעניין חובת דיווח על מכירה הונית אף הן לא מבססות טענת השתק כלפי העוררת; וכי השְאֵלה אם קיימת השפעה או השלכה של פסק-הדין בעררים דנן על דיווחיה או חבות המס של העוררת במישור מס הכנסה – תיבחן על-ידי הגורם המוסמך ברשות המיסים, במידת הצורך, ככל שתתקבל טענת העוררת לגופו של עניין וככל שיימצא כי נגרע מס כלשהו מקופת המדינה בשל כך.

אשר למחלוקת השנייה, שעניינה במישור הטיעון לגופו של העניין, דהיינו האם רכשה העוררת מרמ"י "זכות במקרקעין" כמשמעותה בחוק מיסוי מקרקעין, על-פי המהות המשפטית והכלכלית האמיתית של המערכת ההסכמית שנחתמה בין העוררת למדינה (רמ"י ומשרד הבינוי והשיכון), לאחַר הזכייה במכרזי "מחיר למשתכן", קבעה השופטת וינשטיין, כי גם בעניין זה יש לקבל את עמדת העוררת.
השופטת קבעה, כי במסגרת זכייתה במכרזי "מחיר למשתכן" וחתימתה על המערך ההסכמי בעקבות זכייה זו (חוזה חכירה, נספח תנאים מיוחדים וחוזה הבנייה) כמו גם בְּשל כפיפותה ומחויבותה לפעול בהתאם להוראות חברת הבקרה שמונתה על-ידי משרד הבינוי והשיכון, מכלוֹל המסמכים המשפטיים ומאפייניהם הייחודיים מובילים למסקנה כי העוררת לא רכשה מהמדינה "זכות במקרקעין" במשמעות חוק מיסוי מקרקעין – לא במישור התוכן והמהות, שכּן הוטלו עליה מגבלות רבות ומשמעותיות אשר שללו ממנה את היכולת להחזיק במקרקעין ולהשתמש בהם לתועלתה שלה, להפיק את מירב ההנאה הכלכלית מהמקרקעין ולהשיא את רווחיה מהם; ולא במישור תקופת ההחזקה במקרקעין, שכּן העוררת לא קיבלה זכות משפטית ודאית, ידועה, ברורה וברת אכיפה לתקופה העולה על 25 שנים.
לדבריה, המהות המשפטית האמיתית של ההתקשרות בין המדינה לבין העוררת בעקבות הזכייה במכרזי "מחיר למשתכן", כעולה מהמערך ההסכמי עליו הוחתמה, היא התקשרות עם קבלן מבצע, הפועל בשמה ומטעמה של המדינה לצורך מימוש מדיניותה במסגרת פרויקט הדגל של "מחיר למשתכן" והוצאתה לפועל. זאת, על-ידי בניית דירות "מחיר למשתכן" וביצוע כל הפעולות המשפטיות הנדרשות, כידה הארוכה של המדינה, לצורך העברתן לידי הרוכשים, אשר עלו בהגרלות של משרד הבינוי והשיכון, ואשר זכאים לפיה תנאי הזכאות שנקבעו על-ידי המדינה – לרכוֹש דירה במחיר מופחת בהיותם מחוסרי דיור או משפרי דיור.
משכך, העוררת אינה חייבת בתשלום מס רכישה על מרכיב הקרקע בפרויקט "דירות מחיר למשתכן" ועל המשיב לבטל את שומות מס הרכישה בגין המקרקעין הנ"ל ולהחזיר לעוררת את מס הרכישה ששולם על ידיה בקשר עם זכייתה במכרזי "מחיר למשתכן" מושא העררים.