מכירת קרקע שלגבּיה הוזמנו שירותי בנייה

שלשום (12.1.2026) ניתן פסק-הדין של ועדת-ערר מיסוי מקרקעין שליד בית-המשפט המחוזי מרכז-לוד בעניין מיכאלי.

להלן עיקרי העוּבדות כפי שהובאו בפתח פסק-הדין:
מר אהרון בן מאיר ("המוכר") החזיק, יחד עם אחרים, כבעלים במושע בחלק המהווה שטח של 5-80 מ"ר ממקרקעין בגבעת שמואל ("המקרקעין").
במהלך שנת 2025 נחתם הסכם שיתוף בין כלל הבעלים במקרקעין, והמוכר ביניהם, לפיו הוסכם כי ייבנה על המקרקעין בניין ובו 94 דירות, וזאת על-פי התב"ע או כל מספר אחר של דירות כפי שיקבע האדריכל שימונה ("הסכם השיתוף"). כמו כן, הסכם השיתוף הִסדיר מנגנון לניהול הפרויקט, ועיגן, בין היתר, כללים לבחירת ליווי בנקאי, להתקשרות עם גורמי מקצוע לרבות שמאים, עורכי דין, בנק מלַווה וכיו"ב.
ביום 26.12.2018 התקשרו המוכר ויֶתר הבעלים במקרקעין ב"הסכם קומבינציה ושירותי בניה" עם חברת שיכון ובינוי נדלן בע"מ ("ההסכם עם הקבלן").
בהסכם עם הקבלן, במסגרתו הוגדלו זכויות הבנייה ל-106 יחידות דיור, ניתנה לאחוז מסוים מבין בעלי המקרקעין אפשרות לבחור כי במקום התקשרות בעסקת קומבינציה עם הקבלן, יתקשרו עמו בעסקה להזמנת שירותי בניה.
המוכר בחר באפשרות זו של עסקה להזמנת שירותי הבניה מול הקבלן, ושמו נכלל ברשימת מזמיני שירותי הבניה כמפורט בנספח להסכם עם הקבלן.
ביום 25.5.2020, אישרו יתר בעלי הזכויות במקרקעין את מכירת זכויות המוכר לעורר, מר מייק מנשה מיכאלי ("העורר"), שהינו תושב-חוץ, בכפוף להתחייבות העורר להיכנס לנעלי המוכר ביחס לכל ההתחייבויות מכוח הסכם השיתוף וההסכם עם הקבלן ולחתימה על כל המסמכים הנדרשים לצורך זה.
בהתאם לאישור האמור, נחתם ביום 26.5.2020 הסכם בין המוכר לבין העורר ("הסכם המכר"), בגדרו מָכר המוכר לעורר את זכויותיו במקרקעין תמורת סך של 1,773,000 ₪. הסכם המכר התייחס לתוכנית הקיימת על המקרקעין, אשר אושרה בתאריך 25.6.2019, ולפיה ייבנו על המקרקעין 111 יח"ד, ובהתאם, היה המוכר זכאי ל-2.94 יח"ד.
ביום 15.5.2022, כשנתיים לאחַר חתימת הסכם המכר, נחתם בין חברי הקבוצה פרוטוקול ייחוד וחלוקת הזכויות בדירות הפרויקט. שתי הדירות שהיו מיועדות למוכר, שויכו לעורר: דירה מס' 101 בת 3 חדרים בגודל של כ-80.7 מ"ר ומרפסת 16.95 מ"ר בקומה 21; דירה מס' 111 בת 5 חדרים בגודל 174.8 מ"ר ומרפסת 152.25 מ"ר – דירת פנטהאוז יחידה בקומה 24, המשׂתרעת על כל הקומה. 
ביום 22.6.2020 הוגשה הצהרת העורר למשרדי המשיב, מנהל מיסוי מקרקעין מרכז, במסגרתה דיווח העורר על רכישת קרקע, ושווי המכירה המדוּוח עמד על 1,773,000 ₪. בהתאם להצהרת העורר, שיעור מס הרכישה הינו 6% ולפיכך סכום המס הינו 106,434 ₪.
המשיב הוציא לעורר שומה לפי מיטב שפיטה ובה קבע כי אין לקבל את השוֹוי המוצהר, אלא יש לקבוע את שווי המכירה על סך של 2,565,000 ₪. העורר הגיש השגה על השומה לפי מיטב השפיטה.
בהחלטת המשיב בהשגה מיום 22.7.2021 ("החלטת המשיב בהשגה הראשונה") נקבע, כי שווי המכירה שנקבע בשומה לפי מיטב השפיטה יישאר על כנו, וזאת בהסתמך על עסקות להשוואה אשר פורטו בנימוקי ההחלטה. העורר לא הגיש ערר על החלטת המשיב בהשגה הראשונה. 
ביום 8.3.2022 החליט המשיב מיוזמתו לתקן את השומה ושלח לעורר את נימוקיו להחלטתו זו. נטען על-ידי המשיב, כי תיקון השומה בוצע בעקבות ערר שהגיש המוכר, במסגרתו התברר למשיב, כי המוכר חתם על הסכם שירותי בניה במסגרת הסכם קומבינציה ושירותי בניה,  ובכך, לגישת המשיב, יצר התחייבות מול הקבלן לקבלת דירות. לפיכך סבר המשיב, כי בהתאם להסכם המכר, לפיו נקבע כי העורר "נכנס בנעלי המוכר" לעניין כל ההתחייבויות בהם חב המוכר, ואף קיבל את אישור יתר בעלי הזכויות במקרקעין לכך, ומאחַר שהעורר רכש למעשה אגד זכויות המהוות דירות מגורים ולא זכויות לרכישת קרקע, כפי שנקבע תחילה, ולאור פסק-הדין בעניין לסמן (ו"ע 59441-10-17) ("עניין לסמן"),* יש לתקן את שומת מס הרכישה ולחיֵיב את העורר במס רכישה בגין רכישת דירות מגורים מוגמרות. המשיב קבע לאור זאת כי שווי המכירה לצורך מס רכישה עומד על סך של 6,044,712 ₪ (מפוצל ל-3 שומות).

* למַעבר למבזק מיום 5.5.2020 בעניין לסמן, לחצו כאן.

ביום 30.6.2022 הגיש העורר השגה על החלטת המשיב לתקן את השומה.
ביום 28.2.2023, לאחַר שהתקיים דיון בין הצדדים, ניתנה החלטת המשיב לפיה נדחתה השגת העורר ("ההחלטה בהשגה השנייה"). מכאן הערר שבו, בין היתר, טען העורר, כי תיקון השומה בוצע בחוסר סמכות ובניגוד לחוק.*

* כך, ובין היתר, טען המערער, כי בחירת המשיב להעיד מטעמו את גב' ליאורה לוסקי, שלא נטלה חלק באף שלב משלבי השומה, ולא את מר אופיר צאקי, שהיה מעורב בהליכי השומה ושהעורר ביקש להעידו אך סורב, פועלת לרעתו. בעדותה טענה גב' לוסקי שהמשיב טעה ולכן תיקן את השומה, אולם עדותה זו מהווה עדות שמועה ו/או עדות סברה, ויש לפיכך לפסול אותה, ולחילופין, להעניק לה משקל נמוך. עוד נטען, כי ההחלטה לסרב לאפשר לעורר להעיד באמצעות היוועדות חזותית, וכפועל יוצא מאותו סירוב, להוציא את תצהירו מהתיק, מהווה פגיעה בזכות הטיעון של העורר.

ועדת-הערר, מפי יו"ר הוועדה השופט ד"ר ש' בורנשטין (בהסכמת חברי הוועדה שמאי המקרקעין ג' גבאי ושמאית המקרקעין ג' בלטר), קיבלה את הערר (קישור לפסק-הדין).

בראשית הדברים, נדרש השופט בורנשטין להבחנה בין עסקת קומבינציה לבין עסקת שירותי בנייה, תוך שהוא מַבהיר, כי האחרונה אינה כוללת בתוכה אלמנט של "מכר" זכויות וממילא היא אינה מושא להטלת מס שבח או מס רכישה. עוד הזכיר השופט, כי עסקת שירותי בנייה עשויה להיות מסווה לעסקת מכר. עם זאת, הוסיף השופט, המשיב אינו טוען במקרה דנא, כי הסכם שירותי הבנייה שבין המוכר (ובעקבותיו העורר) לבין הקבלן מהווה מסווה לעסקת מכר במובן זה שהמוכר או העורר העבירו לקבלן זכויות במקרקעין; ודומה כי המשיב אף לא חָלק על קיומה של אפשרות להתקשרות של חלק מבעלי המקרקעין בעסקת קומבינציה עם הקבלן ולהתקשרות של חלק אחר מבעלי המקרקעין בהסכם לרכישת שירותי בנייה מהקבלן.

השופט בורנשטין הוסיף וציין, כי לא ניתן להתעלם מכך שאין מדובר בעסקה פשוטה ורגילה של הזמנת שירותי בנייה ושל מכירת הזכויות והחובות הנובעות מעסקה זו וכי יש לבחון האם העִסקה בה מדובר היא כדין מכירת הזכויות הנובעות מעסקת קומבינציה.
השופט ענה על שאלה זו בשלילה וקבע, כי לא מצא בנסיבות העובדתיות שעמדו בפניו כי יש לסטות מההבחנה המהותית, השזורה לאורך פסיקה רבת שנים, שבין עסקת קומבינציה, הכוללת אלמנט מובהק של מכר זכויות במקרקעין, לבין עסקה להזמנת שירותי בניה, שאינה כוללת מכר של זכויות במקרקעין ואינה נכנסת בגדרו של חוק מיסוי מקרקעין, ובמסגרתה מזמין בעל המקרקעין שירותי בניה על המקרקעין, שהזכויות בהן נותרות בידיו כנגד תשלום תמורה לקבלן הבונה עבור השירות.
עוד קבע השופט, כי אין לקבל את טענת המשיב לפיה מנקודת מבטו של העורר, ובהתחשב במערכת ההסכמים שבין בעלי הזכויות במקרקעין, בינם לבין עצמם ובינם לבין הקבלן, יש לראותו כמי שרכש דירות מגורים, וזאת לאור הגדרת "דירת מגורים" לצורך מס רכישה ובהתחשב בקיומה של התחייבות "מצד" המוֹכר להשלמת הבניה:
"המשיב  הכיר בקיומה של עסקה להזמנת שירותי בניה בין המוכר לבין הקבלן, וממילא אין מקום למסות את העורר בגין רכישת דירות מגורים מהקבלן או מהמוכר. העורר נכנס בנעליו של המוכר ביחס לחובותיו וזכויותיו בכל ההסכמים עליהם היה המוכר חתום. העורר נכנס בנעלי המוכר בקשר להסכם השיתוף, ובנוסף, נכנס הוא בנעלי המוכר בקשר להסכם למתן שירותי הבניה. כשם שהמוכר רכש מהקבלן שירותי בניה ולא דירות מגורים מוגמרות, כך יש לראות גם את העורר. לעמדתי, אפוא, אין מקום להרחיב ולהכניס לתוך הגדרת 'דירת מגורים' לצרכי מס רכישה, מצבים עובדתיים שאין לראות בהם כרכישה של 'דירה על הנייר' מקבלן כאמור בסעיף 9(ג)(1) לחוק. הרחבה זו נראית לי כעומדת בניגוד ללשון הסעיף ותכליתו ואף בניגוד למושכלות יסוד באשר להבחנה שבין עסקת קומבינציה ועסקה להזמנת שירותי בניה, כפי שהסברתי לעיל" (פס' 51). 

השופט בורנשטין המשיך וציין, כי המקרה הנדוֹן אינו דומה לנסיבות שנדונו בעניין לסמן עליו הסתמך המשיב בעת שהחליט לתקן את השומה, שכּן באותו עניין מדובר היה מלכתחילה בעסקת קומבינציה ויש להתייחס לאותו עניין לפי ההקשר שבו ניתן פסק-הדין: "יש לראות במי שרכש זכות במקרקעין מאדם אחר שהתקשר עם הקבלן בעסקה לבניית הדירה, כמי שרכש "דירת מגורים", רק מקום בו מדובר באופן מובהק בעסקת קומבינציה, במסגרתה המוכר, וממילא אף הרוכש, אינו נדרש לעשות דבר עד לקבלת הדירה מהקבלן, ומצבו, לפיכך, דומה למצבו של מי שרוכש דירה 'על הנייר' מקבלן [...] בעניין לסמן מדובר היה בעוררים שקיבלו במתנה מקרוביהם זכויות במקרקעין, שנחתמה לגביהן עסקת קומבינציה, והקבלן באותו עניין התחייב בפני נותני המתנה לבנות על גבי המקרקעין דירות מגורים. משמע, העוררים בעניין לסמן לא נדרשו לעשות דבר 'עד המפתח', כפי שמקובל בעסקת קומבינציה. לעומת זאת, במקרה דנן, נדרש העורר, כמו יתר בעלי הזכויות שבחרו באפשרות של הזמנת שירותי בניה, לפעול באופן אקטיבי על מנת שתהא בידיו דירה מוגמרת. היה עליו לדאוג להשגת המימון על ידי הבנק המלווה. היה עליו לשלם לקבלן את התמורה בגין שירותי הבניה בהתאם למחירונים שנקבעו. אף היה עליו לשאת בעלויות הנוספות החלות עליו בתור בעלים של מקרקעין, לרבות תשלום אגרות והיטלים ותשלום עבור רישום הבית המשותף. בסופו של יום, התוצאה היא כי ככל שמדובר במרכיב זה של העסקה הנוגע להזמנת שירותי הבניה, לא שונה מצבו של העורר מכל אחד אחר המתקשר בעסקה מסוג זה עם קבלן מבצע, שאין לראותו כמי שרכש דירת מגורים. כך בוודאי, וכאמור, כאשר אין מדובר בעסקה שבין הקבלן לבין בעל הזכות, אלא בעסקה שבין בעל הזכות לאחר אליו המחה בעל הזכות את ההסכם שיש לו עם הקבלן להזמנת שירותי הבניה" [ההדגשות במקור – א' ש'] (פס' 55 ו-58-57).

עוד ציין השופט, כי בענייננו המוכר הוא לא הגורם שהתחייב לסיים את הבנייה, אלא רק העביר לידי העורר את הסכם שירותי הבנייה ואת התחייבות הקבלן לספֵּק את שירותי הבנייה תמורת התשלום המוסכם. יתרה מזאת, נקבע באופן מפורש בהסכם המכר, כי המוכר אינו מתחייב בשום דרך כי הפרוייקט אכן יושלם ומה תהיינה העלויות בהן יישא הקונה-העורר; וכי לא תהיינה לעורר טענות כלפי המוכר ככל שהפרוייקט לא ייצא לפועל.

נוכח מסקנתו לפיה אין מדובר ברכישת דירות מגורים, התוצאה, קבע השופט בורנשטין, היא כי תיקון השומה שביצע המשיב מבוטל.

הגם שבנסיבות אלו התייתר הצורך לדון ביֶתֶר טענות העורר בנוגע לפגמים שנפלו בתיקון השומה, בנוגע לבקשתו שסורבה להבאת מר צאקי לעדות או בנוגע לבקשתו, שאף היא סורבה, למתן עדותו בדרך של היוועדות חזותית והוצאת תצהירו עקב כך, נדרש השופט בקצרה לטענות אלו.
לדבריו, אכן מתעורר קושי בתיקון השומה בשעה שהמשיב כבר נתן דעתו לעניינו של העורר בשתי הזדמנויות שונות, דהיינו כאשר הוציא שומה לפי מיטב שפיטה בה קבע שווי שונה מהמוצהר, וכאשר דחה את ההשגה הראשונה. בשתי הזדמנויות אלו לא סבר המשיב כי יש מקום להתערב בסיווג המקרקעין מ"קרקע" ל"דירת מגורים". "טענתו כי החליט לתקן את השומה רק בעקבות ערר שהגיש המוכר, אינה ברורה, בהתחשב בכך שההסכמים הרלוונטיים עמדו בפניו מלכתחילה" (פס' 69).
אשר לאי-הבאתו של מר צאקי לעדות, ציין השופט כי, ככלל, המשיב נדרש להביא לעדות בפני ועדת-הערר את הגורם במשרדו "שהפעיל את שיקול הדעת ונתן את ההחלטה עליה הוגש הערר". אלא שבמקרה דנן, לא רק שבקשתו של העורר להבאת העד הנ"ל הוגשה באיחור, אלא שמר צאקי אכן החליט על תיקון השומה, אך העורר לא הגיש ערר על אותה החלטה, אלא בחר להגיש השגה, אשר נדוֹנה בפני גורם אחר ולא בפני מר צאקי (אף שגם לא בפני גב' לוסקי). לפיכך, אין לומר כי אי-הבאתו של מר צאקי לעדות היה בה, כדי לפגוע בזכויותיו של העורר או ביכולתו לנהל את ההליך. 
אשר לעדוּת העורר, העורר לא הציג נימוק המצדיק אי התייצבותו לעדוּת בפני ועדת-הערר. דרך המלך היא כי עד, ובוודאי בעל הדין עצמו, יתייצב למתן עדות, מה גם שבמקרה דנן ב"כ העורר הדגיש כי מדובר בעיקרו של דבר בסוגיה משפטית, ומכאן שבסופו של יום הוצאת תצהירו של העורר מהתיק, לא פגעה בזכויותיו. בדיון אף הסתבר כי בקשת העורר היא להשתתף בדיון בהיוועדות חזותית, אך לא להעיד; וזאת, לפנים משורת הדין, הותר על-ידי השופט.