פסק-דין ראשון בנושא חברת ארנק | זכאות להטבת מס לתושב העיר אילת

ביום 7.12.2025 ניתן פסק-הדין של בית-המשפט המחוזי בבאר-שבע בעניין נוריאל.

תמצית הרקע העובדתי

המערער, מר אמיר נוריאל, יליד העיר אילת, נישא בשנת 2003 לבת זוגו, ילידת תל-אביב.
בני-הזוג, רואי-חשבון במקצועם, התגוררו בשנים 2009-2003 באילת, ביחד עם ילדיהם.
בשנת 2009 רכשו דירה בתל אביב ומאז ועד היום הם מתגוררים בה, ביחד עם ילדיהם.
תחילת דרכו של המערער בתחום ראיית החשבון הייתה כרואה-חשבון עצמאי במשרד שהקים בשנת 2003, ביחד עם רעייתו.
ביום 23.5.2005 הקים המערער את חברת נוריאל יועצים בע"מ ("נוריאל יועצים") – חברה פרטית בבעלותו המלאה – והעביר אליה את פעילות משרד רואה החשבון, אז הֵחלו הוא ורעייתו לעבוד בה כשכירים, במקביל לעבודתו בין השנים 2006-2002 כמנהל כספים בחברת איגרא באילת.
באותו בניין שבו פעל משרד רואי-החשבון של המערער פעל משנת 1972 גם סניף אילת של חברת "רפאל ברנע נוריאל", משרד רואי-חשבון ("חברת ברנע"), שהִפעילה שני סניפים למתן שירותי ראיית-חשבון: סניף בתל-אביב וסניף באילת ("סניף אילת").
בשנת 2008 הֵחל המערער לעבוד כשכיר בחברת ברנע. 
בשנת 2009 הועברו לקוחותיה של נוריאל יועצים לסניף אילת, אולם המערער המשיך לטפל בלקוחותיו, באמצעות נוריאל יועצים תמורת 50% משכר-הטרחה שנגבה מהם.
לאחַר מעברו של המערער לתל-אביב, ובמקביל לעבודתו כשכיר בחברת דורי מדיה בתל אביב, עבד המערער בסניף אילת בהיקף משרה של 20%, תוך שהמשיך להעניק שירותים ללקוחותיו שעברו לסניף אילת, באמצעות נוריאל יועצים. על-פי עדותו של המערער, נערכה ההתחשבנות בינו לבין חברת ברנע על בסיס היקף השירותים שניתנו על ידיו בפועל. במקביל, גייס המערער לקוחות חדשים, שעל אף שנרשמו כלקוחותיה של חברת ברנע, על-פי המוסכם בין הצדדים הם נחשבו ללקוחותיו.
לאחַר פטירתו של רו"ח רפאל ברנע בדצמבר 2014, סוכם בין המערער לבין בנו של המנוח, רו"ח יובל ברנע, על הידוק שיתוף הפעולה בסניף אילת, כך שהמערער ישוב לפעילות מלאה בסניף אילת, ויהיה אחראי על הסניף. בעקבות הסיכום בין השניים עזב המערער את עבודתו כשכיר בחברת דורי מדיה בתל-אביב.

בין המערער לבין המשיב (פקיד-שומה אילת) התגלעה מחלוקת בשתי סוגיות מרכזיות: האחת, חיובו של המערער במס על הכנסתה החייבת של חברה שבשליטתו, על-פי הוראת סעיף 62א(א) לפקודת מס הכנסה כנוסחו לפני חוק ההתייעלות הכלכלית מיום 31.12.2024,* והשנייה, זכאותו של המערער להטבת המס לתושב העיר אילת, על-פי סעיף 11 לחוק אזור סחר חופשי באילת (פטורים והנחות במסים), התשמ"ה-1985 ("חוק אזור סחר חופשי באילת").

* חוק ההתייעלות הכלכלית (תיקוני חקיקה להשגת יעדי התקציב לשנת 2025) (מיסוי רווחים לא מחולקים), התשפ"ה-2024 ("חוק ההתייעלות") (קישור לחוק ההתייעלות).

לעניין הטבת המס לתושב העיר אילת, פורט בצו שהוציא המשיב למערער, שלא הוכח להנחת דעתו של המשיב כי מרכז חייו של המערער באילת, וכי הוא מפיק הכנסות בעיר אילת בלבד, ועל כן נקבע כי אינו זכאי להטבת המס לתושב יישוב מזכה, על-פי סעיף 11 לחוק אזור סחר חופשי באילת, שאותה תבע בדוח השנתי שהגיש לשנות-המס שבמחלוקת.
פורט שמאז שנת 2009, מקום מגורי הקבע של המערער, אשתו וילדיו הוא בתל-אביב, ובשנות-המס לא היה נתק בין המערער לבין בת זוגו או ילדיו. ילדיו הקטינים משולבים במסגרות חינוך בעיר תל-אביב; בעת שהותו באילת מתגורר המערער בדירת אביו, אשר כתובתה מעודכנת במשרד הפנים ככתובתו, בעוד שדירת המגורים באילת שבבעלות המערער, מושכרת לתקופות קצרות; צוין, כי לטענת המערער הוא נמצא באילת לצורכי עבודה בין יומיים לבין חמישה ימים בשבוע, ואולם לא הוכח מספר הימים ואף לא הוגשו נתונים בדבר נסיעותיו או טיסותיו של המערער לעיר אילת או ממנה; ואופי מקצועו של המערער כרו"ח, הנותן שירותים ללקוחות, מאפשר הפקת הכנסות בכל מקום, לאו דווקא בעיר אילת.
אשר לסעיף 62א(א) בפקודת מס הכנסה, ציין המשיב, כי בהתאם להוראת סעיף 62א(א)(2) לפקודת מס הכנסה, יש לראות את הכנסתה של חברת מעטים, הנובעת מפעילות של יחיד עבור אדם אחר, והיא מסוג הפעולות הנעשות על-ידי עובד עבור עובדו, כהכנסתו של בעל המניות בחברת המעטים.
לטענת המשיב, השירותים שנתנה נוריאל יועצים, ניתנים בפועל על-ידי המערער, הפעילות היא מסוג הפעילות הנעשית בידי עובד עבור מעסיקו, ועל כן יש לייחֵס למערער את הכנסתה של נוריאל יועצים, ולסַווגה כהכנסתו על-פי סעיף 2(2) לפקודת מס הכנסה.
המשיב הדגיש, כי בתחילה עבד המערער כשכיר בחברת ברנע. עוד הדגיש המשיב, כי בשנת 2017 התקיימה החֲזקה החלוטה הקבועה בסעיף 62א(א)(3) לפקודה, שכּן למעלה מ-78% מהכנסותיה של נוריאל יועצים, למעט הכנסות מיוחדות, הינן משירות שניתן על-ידי היחיד לאדם אחר. אמנם, הוסיף המשיב, בשנת 2018 לא חלה החֲזקה החלוטה, ואולם גם באותה שנה עמד שיעור הכנסותיה של נוריאל יועצים מהשירותים שהעניק המערער לחברת ברנע על שיעור בלתי-מבוטל של 64%.
עוד ציין המשיב, כי במהלך הדיונים בהשגה לא הציג המערער טיעון המצדיק שלא להחיל בעניינו את הוראות סעיף 62א(א) בפקודת מס הכנסה.

על יסוד טעמים אלה, הוסיף המשיב להכנסתו המדוּוחת של המערער ממשכורת את ההפרש שבין התשלום ששילמה חברת ברנע לנוריאל יועצים לבין ההכנסה המדוּוחת של המערער ממשכורת ששילמה לו נוריאל יועצים, וכפועל יוצא נקבעה מלוא הכנסתה של נוריאל יועצים מחברת ברנע כהכנסה לפי סעיף 2(2) בידיו של המערער.
בנוסף, שָלל המשיב מהמערער את הזיכוי על-פי סעיף 11 לחוק אזור סחר חופשי באילת המיועד, כאמור, לתושב העיר אילת.
כמו-כן, המשיב חִייב את המערער בקנס גירעון בהתאם לסעיף 191(ב) לפקודת מס הכנסה.
מכאן הערעור.*

* יצוין, כי במסגרת הערעור טען המערער, לראשונה, כי הינו שותף, באמצעות נוריאל יועצים, בשיעור 50% בסניף באילת וכי הוא מורשה חתימה, לצד רו"ח ברנע, בשני חשבונות הבנק של סניף אילת. עוד נטען, כי השותפוּת בסניף אילת המשיכה להתנהל במסגרת חברת ברנע מבלי שהוקמה שותפוּת חדשה בין חברת ברנע לבין נוריאל יועצים, כדי להימנע מהטרחה הכרוכה בהקמת שותפוּת ומהצורך בחשבונאות כפולה נוספת; אך יחד עם זאת, מבּחינת מהותית, מדובר בשותפוּת יועצים וקיימת 'יחידת רווח' נפרדת מסניף תל-אביב, הבאה לידי ביטוי בהעסקת עובדים נפרדים, לקוחות נפרדים וחשבונות בנק נפרדים, תוך שנוריאל יועצים מקבלת את חלקהּ ברווחי השותפוּת כנגד חשבונית מס.

ביחס לטענה זו, טען המשיב, כי זו הועלתה על-ידי המערער לראשונה בכתב הערעור, ולא נטענה בהליך השומה; וכי בהליך השומה טען המערער טענות עובדתיות הפוכות מהטענות שנטענו בהליך המשפטי, כגון: שהוא אינו מנהל בחברת ברנע, אין לו סמכויות ניהול, הוא אינו קובע את המדיניות, אינו רשאי לקבל החלטות, אינו רשאי לקבל עובדים או לפטרם. עוד טען המשיב, כי בדיווחים שהוגשו לו אין כל ביטוי לטענה שלפיה מדובר בשותפוּת. בנוסף, נטען, כי  לא זו בלבד שלא הוכח קיומה של שותפוּת, אלא שאף לא הוצג הסכם כלשהו המעיד על זכאותה של נוריאל יועצים למחצית מהרווחים של סניף אילת.

בית-המשפט, מפי השופטת י' ייטב, קיבל את הערעור ביחס למחלוקת בנושא סעיף 62א(א) לפקודה ודחה את הערעור לעניין הזכאות להטבת המס מכוח אזור סחר חופשי באילת (קישור לפסק-הדין).

המחלוקת בנושא חברת הארנק

בחלקו הראשון והעיקרי של פסק דינה, נדרשה השופטת ייטב למחלוקת בנושא חבות המס לפי סעיף 62א לפקודה.
לאחַר שנדרשה למודל המיסוי הדו-שלבי ולרקע לחקיקת הוראות סעיף 62א לפקודה במסגרת תיקון 235.*

* תיקון 235 לפקודת מס הכנסה חוּקק כתיקון עקיף במסגרת חוק ההתייעלות הכלכלית (תיקוני חקיקה ליישום המדיניות הכלכלית לשנות התקציב 2017 ו-2018), התשע"ז-2016 (קישור לחוק). 

השופטת הִמשיכה וניתחה את הוראות סעיף 62א לפקודה תוך שהיא מַבהירה, כי עיון בהוראות האמורות מלמד בראש ובראשונה על כך שהסעיף אינו מבטל לחלוטין את מודל המיסוי הדו-שלבי והוא מאמץ את מודל 'השקיפות' או 'השילוב המלא' בנסיבות מסוימות ומצומצות בלבד, באופן 'כירורגי' ולא באופן גורף.
כך, לדבריה, בדברי-ההסבר להצעת החוק* הוצע לקבוע שלושה מצבים מצומצמים, תוך שלבסוף נקבעו שניים בלבד, שבהם תיוחס ההכנסה לבעל המניות. כך, בהצעת החוק הוצע להתייחס גם ל'חברות משלח יד מיוחד' כהגדרתן בצו מס הכנסה (קביעת משלח יד מיוחד), התשס"ג-2003, ואולם החלופה שהוצעה לגביהן, אשר אף היא הייתה חלקית בלבד, לא שולבה לבסוף בסעיף 62א בפקודת מס הכנסה.

* הצעת חוק ההתייעלות הכלכלית (תיקוני חקיקה להשגת יעדי התקציב לשנות התקציב 2017 ו-2018), התשע"ז-2016 ("הצעת החוק") (קישור להצעת החוק).

השופטת ייטב בָּחנה את המילים 'פעילות הנעשית בידי עובד עבור מעסיקו' שבחלופה השנייה שבסעיף 62א(א) לפקודה* וקבעה – תוך שהיא מַפנה, בין היתר, לחוזר מס הכנסה מס' 10/2017 אשר הוּצא בעקבות תיקון 235 – כי עיון בלשונו של הסעיף (המתייחס לפעילות הנעשית בידי עובד עבור מעסיקו בלבד), ההיסטוריה החקיקתית שלו (כגון: השמטת התייחסות לנותן שירות או ל'חברת משלח יד מיוחד') וכוונתו של המחוקק לקבוע הוראות אנטי תכנוניות למצבים מוגדרים ונקודתיים בלבד מלמדים על כך שהתנאי האמור לא יתקיים בנסיבות שבהן נכון יותר יהיה לסַווג את ההכנסה כהכנסה ממתן שירות או משלח-יד החייבת במס לפי סעיף 2(1) לפקודה.

* כזכור, עניינה של חלופה זו במצב בו "הכנסת חברת המעטים נובעת מפעילות אותו יחיד בעבור אדם אחר, לרבות בעבור צד קשור לאותו אדם, והיא מסוג הפעולות הנעשות בידי עובד בעבור מעסיקו".

וכך היא קבעה (פס' 48-47):
"'פעילות' שמבצע בעל המניות המהותי עבור חבר בני האדם המשלם לחברת המעטים את ההכנסה, תהיה קלה יותר לסיווג כ'פעילות הנעשית בידי עובד עבור מעסיקו' בנסיבות שבהן נהוג לבצע את אותה פעילות בידי עובדים שכירים, כגון פקידים או מזכירים. ככל שבעל המניות המהותי בחברת המעטים ישמש כמזכיר או כפקיד של האדם משלם ההכנסה, קל יהיה לסווג את פעילותו כפעילות הנעשית בידי עובד עבור מעסיקו. כך גם בנסיבות שבהן עובד שכיר של אדם משלם ההכנסה, יתחיל לקבל את שכר עבודתו באמצעות חברת מעטים שהקים לשם כך.
שונים הם פני הדברים בשעה שמדובר בעיסוקים אשר נהוג לעיתים לבצעם כשכירים ולעיתים כנותני שירותים או עצמאיים. כך למשל הכנסותיו של רו"ח עשויות להיות מסווגות, מבחינת טיבן ואופיין ומבחינת נסיבות הפקת ההכנסה, כהכנסות ממשלח יד או ממתן שירות, החייבות במס לפי סעיף 2(1) בפקודת מס הכנסה; או לחילופין כהכנסות עבודה החייבות במס לפי סעיף 2(2) בפקודת מס הכנסה (וזאת הן כאשר רואה החשבון עובד במשרד רו"ח שעיסוקו במתן שירותי ראיית חשבון ללקוחות; והן כאשר רו"ח עובד בשורות מעביד שעיסוקו שונה, הבוחר לעסיק במסגרת עיסוקו גם רו"ח שכיר). כאשר מי שעבורו נעשית הפעילות שילם בעבר לרו"ח הכנסת עבודה במישרין, אשר חויבה במס לפי סעיף 2(2) בפקודת מס הכנסה, מתחיל לשלם את אותו שכר לחברת מעטים שהקים רואה החשבון שהיה בעבר עובדו השכיר, תסווג פעילותו, מן הסתם, כ'...פעילות הנעשית בידי עובד עבור מעסיקו' במשמעות הסעיף.
מנגד, כאשר רו"ח העניק בעבר ללקוחותיו את שירותיו ממשלח ידו, בין במישרין ובין באמצעות חברת מעטים, לא בהכרח יתקיים התנאי של '...פעילות הנעשית בידי עובד עבור מעסיקו', שכן מבחינת ה'מהות האמתית' של הפעילות, לא מדובר בפעילות הנעשית בידי עובד עבור מעסיקו, אלא בפעילות של מתן שירות או בפעילות הנעשית במסגרת משלח יד, שההכנסה מהן מסווגת כהכנסה לפי סעיף 2(1) בפקודת מס הכנסה" [ההדגשות במקור – א' ש'.]

השופטת המשיכה ונדרשה לחֲזקה הקבועה בסעיף 62א(א)(3) לפקודת מס הכנסה וקבעה, כי בהתאם לחֲזקה זו, כאשר 70% או יותר מהכנסתה או הכנסתה החייבת של חברת המעטים (למעט סוגי הכנסות שמועטו בסעיף במפורש), היא בְּשל שירות שניתן על-ידי היחיד (או קרובו) לאדם אחר (או לקרובו) במשך 30 חודשים לפחות, תסוּוג ההכנסה כהכנסה לפי סעיף 2(2) לפקודת מס הכנסה, וזאת גם אם על-פי מהותה מדובר בפעילותשל מתן שירות (החייבת במס על-פי סעיף 2(1) לפקודה).
אולם, הוסיפה השופטת, ככל שהחֲזקה הקבועה בסעיף 62א(א)(3) אינה מתקיימת, בְּשל כך ששיעור ההכנסה המשולמת על-ידי משלם אחד בְּשל שירות שניתן לו הוא פחות מ-70% (69% בלבד או פחות מכך), ומבּחינת מהותה ונסיבותיה נכון יותר לסַווגה כהכנסה ממתן שירות או משלח יד, הרי שלא יתקיים התנאי של פעילות הנעשית בידי עובד עבור מעסיקו, והכנסתה החייבת של חברת המעטים לא תיחשב כהכנסתו של בעל המניות המהותי.

בנקודה זו, נדרשה השופטת ייטב ל'חריג השותף' שהיה קבוע בסעיף 62א לפקודת מס הכנסה בשנות-המס שבמחלוקת, דהיינו לפני תיקונו של הסעיף במסגרת חוק ההתייעלות.*

* חריג זה היה קבוע בסעיף 62א(א)(4) בפקודת מס הכנסה שלפיו "על אף האמור בפסקה (3) לא יראו שירות שניתן על ידי שותף בשותפות, לאותה שותפות, כשירות שניתן לאדם אחד".

לדבריה, תוצאתו של 'חריג השותף', למשל במשרד רואי-חשבון אשר כלל עובדיו מקבלים את שכרם באמצעות חברת מעטים שבהּ הם בעלי מניות מהותיים, היא הבחנה בין רואי החשבון ה'שכירים', לבין רואי-החשבון 'השותפים'. לגבי רואי-החשבון השכירים יחול מודל השקיפות וכפועל יוצא תחויב הכנסת חברת המעטים שלהם מס השולי החָל על הכנסתם, כבר במועד הפקת ההכנסה, ולמרות שלא קיבלו את ההכנסה לידיהם; בעוד שלגבי רואי-החשבון השותפים ימשיך לחול מודל המיסוי הדו- שלבי, כך שבמועד קבלת ההכנסה בידי חברת המעטים תחויב ההכנסה במס חברות בלבד, ושלב המיסוי השני ידחה למועד עתידי, שבו יקבלו את ההכנסה מחברת המעטים לידיהם.
השופטת ציינה, כי סעיף 62א לפקודה אינו מַפנה להגדרת המונח "שותף" בפקודת השותפויות,* אך בענייננו, ולאור עקרונות הפרשנות המקובלים, ראוי ללמוד על מאפייניה של השותפוּת ממונחי היסוד שנקבעו בדין הכללי, בזהירות המתבקשת (בְּשל קביעת הֶסדרים ספציפייים הרלוונטיים לקביעת חבות המס על-פי הפקודה), ככל שהם מתיישבים עם ההסדרים המיוחדים שנקבעו בפקודה למיסוי השותפויות. עוד ציינה השופטת, כי בחוזר 10/2017 לא ביארה רשות המיסים את עמדתה לגבי ה'שותף' או ה'שותפוּת', למעט הערה בדבר הצורך לבחון האם קיים תוכן כלכלי לשותפוּת, או שמא מדובר בשותפוּת שמטרתה לעקוף את הוראות סעיף 62א לפקודה בלבד.

* כאמור, עניינו של פסק-הדין בשנות-המס 208-20117, דהיינו בנוסחו של סעיף 62א לפקודה לפני תיקונו בחוק ההתייעלות.

לגופו של עניין, קבעה השופטת ייטב, כי ההיסטוריה התעסוקתית ומעמדו של המערער בסניף אילת ובחברת ברנע מלמדת על כך שאילו הייתה מופקת ההכנסה במישרין מחברת ברנע, לא הייתה כל מניעה מלסַווגה כהכנסה לפי סעיף 2(1) לפקודה, ובוודאי שלא מדובר ב'פעילות הנעשית בידי עובד עבור מעסיקו'.
השופטת הִבהירה, כי שינוי מעמד של 'שכיר' בשורות המעביד ל'שכיר' בחברת מעטים, אשר באמצעותה מקבל השכיר לשעבר את שכרו, עשוי להוות אינדיקציה חזקה לתכנון המס שהוגדר בדברי ההסבר להצעת החוק כ"בלתי לגיטימי", ושבו נועד סעיף 62א לטפל. אולם, אין זה המקרה בענייננו. במקרה דנא, מדובר בהכנסה שעל-פי אופיה וטיבה הייתה הכנסה ממשלח-יד שהפיק המערער בתחילה במישרין, כעצמאי, ולאחר מכן באמצעות חברת מעטים.
עוד ציינה השופטת, כי גם מבּחינת המבחנים שהוצעו בהלכה הפסוקה לאפיונה של הכנסת עבודה החייבת במס על-פי סעיף 2(2) לפקודת מס הכנסה, לא מדובר בהכנסת עבודה, או בפעילות 'הנעשית בידי עובד עבור מעסיקו'. "המערער ורו"ח ברנע העידו על כך שבמסגרת השופתות [צריך להיות השותפות] ביניהם מנהל המערער את סניף אילת, ובמסגרת תפקידו הוא אינו כפוף למרותו של רו"ח ברנע או לפיקוח שלו; המערער קובע את סדרי עבודתו ואת סדרי  הטיפול בתיקי לקוחותיו; מתנהל מולם באופן עצמאי; ואינו נדרש לתת דין וחשבון כלשהו לרו"ח ברנע" (פס' 67).
אשר לחֲזקת השכיר, קבעה השופטת, כי אין לקבל את טענת המערער שלפיה פעילות נעשית עבור לקוחות המשרד ולא עבור חברת ברנע, בעוד שחברת ברנע היוותה צינור בלבד להעברת שכר-הטרחה לנוריאל יועצים. לדבריה, אין מקום לטענה הגורפת שלפיה חבר-בני-אדם הנותן שירות ללקוחות הוא בבחינת צינור המעביר את התשלומים מלקוחותיו לעובדיו או למבצעי הפעילות עבורו, הגם שאין להוציא מכלל אפשרות כי בנסיבות מסוימות אכן יימצא שלא קיימת זהוּת בין מקבל השירות לבין משלם ההכנסה, למשל: בדוגמה שניתנה בחוזר 10/2017.
השופטת הוסיפה וקבעה, כי הראיות מלמדות על כך שבשנת 2017 התקיימה בעניינו של המערער החֲזקה הקבועה בסעיף 62א(א)(3) לפקודה, שכּן באותה שנה שילמה חברת ברנע לנוריאל יועצים כ-78% מהכנסתה החייבת האמורה של נוריאל יועצים בתמורה לשירות שנתן לה המערער באמצעות נוריאל יועצים. לעומת זאת, אשר לשנת 2018, גם לשיטתו של המשיב לא מתקיים באותה שנה מבחן ההכנסות הקבוע בסעיף 62א(א)(3), ועצם העובדה ששיעור ההכנסה החייבת מחברת ברנע היה גבוה, אין בה כדי להפוך הכנסה שבמהותה היא הכנסה מעסק או משלח יד להכנסת עבודה, ככל ששיעור ההכנסה החייבת אינו מגיע ל-70%.
השופטת המשיכה וניתחה את 'חריג השותף' וקבעה, כי נסיבות המקרה דנא מלמדות על כך שבין המערער לבין חברת ברנע קיימת שותפוּת בסניף אילת,* שלהּ ניתן השירות, ולפיכך מתקיים בו החריג הקבוע בסעיף 62א(א)(4) לפקודה של שותף שנתן שירות לשותפוּת; ומשכך, מתקיים החריג השולל את החלת סעיף 62א לפקודה על הכנסתה החייבת של נוריאל יועצים וזו תחויב במס חברות ולא תחויב כהכנסת עבודה בידי המערער.

*וכך קבעה השופטת בעניין זה (פס' 81-76):

"ניתן ללמוד מהראיות כי בין הצדדים לא קיים הסכם שותפות בכתב ואולם, כפי שנקבע, הסכם בכתב אינו מהווה תנאי ליצירת שותפות, ודי בהסכם בעל פה בדבר תנאי השותפות. ניתן ללמוד מעדויותיהם של המערער ושל רו"ח ברנע כאחד על קיומו של הסכם שותפות בעל פה, אשר עיקרו ניהול משותף של סניף אילת, שאותו ינהל המערער באופן קבוע, וחלוקת הרווחים מסניף אילת באופן שווה. 

יישום המבחנים שנקבעו לעניין שותפות תומך בגרסתו של המערער על כך שמדובר בשותפות בסניף אילת, שהחלה לאחר פטירתו של רו"ח ברנע, וכי מדובר ב'קשרי שותפות' מעבר לקשרים העסקיים שהיו בין חברת ברנע לבין המערער ונוריאל יועצים בעבר.

המערער ורו"ח ברנע כאחד העידו על כך שכוונתם הייתה להיות שותפים בסניף אילת, וכי שניהם רואים בסניף אילת כשותפות הקיימת ביניהם. רו"ח ברנע הדגיש בחקירתו הנגדית כי המערער הוא שותף שלו בסניף באילת, אף ביאר כי משרדי רואי החשבון מכניסים למשרדם כשותפים רו"ח המביאים לקוחות חדשים, כדי להגדיל את המשרד, וזאת לצד רו"ח שכירים הקיימים במשרד. בעדותו הטעים רו"ח ברנע כי להבדיל מרו"ח אחרים העובדים כשכירים בסניף אילת, המערער מביא לקוחות למשרד, ומכאן מעמדו המיוחד. היה באפשרותו של המערער לפתוח משרד רו"ח מתחרה, נוכח כישוריו, ועל כן העדיף לצרפו כשותף, בעיקר מהטעם שמדובר בסניף של המשרד המצוי בעיר אילת המרוחקת. רו"ח ברנע פירט כי אביו נפטר בתום שנת 2014, ובמהלך שנת 2015 התקשה מאוד לנהל בעצמו את סניף אילת לצד ניהול סניף תל אביב, אף שקל לסגור את סניף אילת, ורק לאחר שהמערער הסכים להיכנס לשותפות עמו, בהיקף 50%, החליט להמשיך ולהחזיק את סניף אילת. על פי הסברו היה באפשרותו של המערער לפתוח משרד רו"ח  מתחרה, ועל כן העדיף לצרפו כשותף, בעיקר מהטעם שמדובר בסניף של המשרד המצוי בעיר מרוחקת.

מעבר למבחן כוונת הצדדים להיות שותפים בסניף אילת, מוצג סניף אילת כשותפות גם לציבור וגם ללקוחות המשרד, הן על גבי נייר המכתבים, הן בשילוט שמחוץ לסניף אילת, הנושא את הלוגו RBN המייצג את השם 'רפאל ברנע נוריאל', לאחר שבשנת 2017 הוסף שמו של המערער לשם המשרד. בצו השומה עצמו התייחס פקיד השומה כאמור לסניף אילת, וציין כי שם המשרד הוא חברת 'רפאל ברנע נוריאל', משרד רואי חשבון (שאותו הגדיר בצו השומה כ'משרד ברנע'), היינו שגם פקיד השומה היה מודע למעמדו המיוחד של המערער בסניף אילת (בשלב א' נשקלה האפשרות לחייב את המערער במס על פי סעיף 62א(א)(1) כנושא משרה).

מבחינת הזכות לניהול העסק עולה כי למערער ולרו"ח ברנע כאחד זכות לנהל את סניף אילת. שניהם העידו על כך שעל פי ההסכם ביניהם משמש המערער כמנהל בפועל של סניף אילת, מבחינה אדמיניסטרטיבית ומבחינה מקצועית כאחד. המערער אחראי על ניהול העובדים, העסקתם, על תנאי העסקתם, על מתן השירות ללקוחות, על חלוקת העבודה לכלל העובדים, ועל הפיקוח על העובדים מהבחינה המקצועית. גב' אורלי ענקרי, מנהלת חשבונות במשרד רו"ח ברנע באילת, העידה על מעמדו של המערער מבחינת העובדים וציינה כי המערער ורו"ח ברנע הם מנהלים משותפים, ואולם מאחר שרו"ח ברנע מנהל גם את המשרד בתל אביב, המערער הוא זה שנמצא רוב הזמן בסניף באילת, ובדרך כלל הוא זה שמקבל את ההחלטות. ניתן ללמוד מהעדויות ומהיקף תפקידו של המערער בסניף אילת, על זכות שווה של הצדדים לחייב זה את זה בענייני העסק, מאפיין נוסף המעיד על קיומה של השותפות.

המערער ורו"ח ברנע כאחד העידו על כך שלחברת ברנע ולנוריאל יועצים זכויות שוות להשתתף ברווחי העסק, והתשלומים מבוצעים לשתי החברות במקביל. אף שהרווחים מחולקים במהלך השנה, באופן אחיד, אין כל חובה לחלקם בתום שנה בלבד, ואין להוציא מכלל אפשרות שהסכום הוא קבוע ואחיד מהטעם הרווחים מחולקים במהלך השנה, על יסוד הערכה בדבר גובהם הסופי והסכמה בדבר היקך משיכת הרווחים. בחקירתו הנגדית השיב המערער כי בשנת 2017 עשה התמחות, ואף שנעדר מעבודתו לשם כך, המשיך לקבל את חלקו ברווחי השותפות, עובדה התומכת בקיומה של שותפות בסניף אילת, כפי שנטען.

לסניף אילת אין אמנם חשבון בנק נפרד, והמערער אינו שותף בחשבון הבנק של חברת ברנע באילת, ואולם החל בשנת 2017 הוא מורשה חתימה בחשבון הבנק, ובכל מקרה אין בהעדר חשבון בנק משותף כדי לשלול את קיומה של שותפות בין המערער לבין חברת ברנע.

מבחינת משכם של היחסים, אף שהצדדים התייחסו לשותפות בעיקר משנת 2016, לאחר פטירתו של רו"ח רפאל ברנע, שורשיה של השותפות כבר בשנת 2009, ויש בכך כדי להעיד על טיב הקשרים ועל איתנותה של השותפות" [ההדגשות במקור – א' ש'.]

המחלוקת בנושא התושבוּת

בחלקו השני של פסק דינה, נדרשה השופטת ייטב למחלוקת הנוספת בין הצדדים והיא, כאמור, לגבי שאלת סיוּוגו של המערער כ"תושב אזור אילת" כאמור בסעיף 1 לחוק אזור סחר חופשי באילת, דהיינו "יחיד שמקום מגוריו הקבוע הוא בתחום העיר אילת או באזור אילת והתגורר שם לפחות שלושה חדשים רצופים לפני שהוא מבקש הטבה לפי חוק זה".

השופטת סָקרה בקצרה את הפּסיקה הרלבנטית ובכלל זאת את פסקי-הדין של בית-המשפט העליון בעניין גונן (ע"א 477/02), בעניין בלטינסקי (ע"א 8234/11) ובעניין חסארמה (ע"א 7719/21) וציינה, כי המבחנים שנקבעו לעניין קביעת התושבוּת ומרכז החיים בהקשר של קביעת "תושב ישראל" לעומת "תושב חוץ" אומצו גם לשם קביעת התושבוּת לצורך הטבות במס לתושבי יישובים מסוימים על-פי סעיף 11 לפקודה.
עוד ציינה השופטת, כי ההלכה הפסוקה עָמדה על כך שבקביעת מרכז החיים קיים היבט סובייקטיבי, הבוחֶן מהו מרכז החיים מנקודת ראותו של הנישום או העוסק, לפי העניין, ואולם המבחן המרכזי הינו מבחן אובייקטיבי מהותי, הבוחֶן את התושבוּת בהתאם למבחן 'מירב הזיקות' של נישום למקום מסוים, על-פי אמות מידה איכותיות, בעוד שהמבחן הסובייקטיבי הינו מבחן משלים בלבד.

לגופו של עניין, קבעה השופטת ייטב, כי הראיות שהוצגו בפניה מַצביעות על כך שהמערער לא היה "תושב אילת" בשנות-המס שבמחלוקת מהטעם שלא התקיים לגביו התנאים של 'מקום מגורים קבוע' בעיר אילת; וכי גם אם תקבל את טענות המערער שמבּחינה סובייקטיבית מרכז חייו בשנות-המס האמורות היה באילת, אין בהרגשתו זו כדי להטות את הכף ולהוביל לקביעה שלפיה מרכז חייו אכן היה באילת.
לדבריה, עד שנת 2009 היו המערער ובני משפחתו תושבי העיר אילת, אולם בשנת 2009 עברו לתל אביב, ומאותה שנה ואילך עבר מרכז חייהם הקבוע לתל אביב, אף שהמערער המשיך לתת שירותי ראיית-חשבון ללקוחות סניף אילת בהיקף מצומצם. בשנת 2017 חל שינוי בהיקף השותפוּת בסניף אילת ובהיקף עבודתו של המערער בסניף אילת. בעקבות פטירתו של רו"ח רפאל ברנע, התפטר המערער מעבודתו כשכיר בתל אביב, והֵחל לעבוד באופן מלא בסניף אילת, שאותו הוא מנהל.
השופטת ציינה, כי המערער לא הציג ראיות משכנעות המעידות על העתקת מרכז חייו בחזרה לעיר אילת בעוד שמהראיות עולה כי רעייתו וילדיו מתגוררים עדיין בתל-אביב. משכך, ובהיעדר ראיות אחרות מצד המערער ניתן להניח שבסופי שבוע, בחופשות ובחגים חוזר המערער למרכז חייו בתל-אביב, כפי שהעריך המשיב.
עוד ציינה השופטת, כי במהלך דיוני השומה וכן בהליך בבית-המשפט נמנע המערער מלהציג נתונים עובדתיים אובייקטיבים אודות מספר ימי שהותו באילת, והשיב שהוא נמצא בעיר אילת בין פעמיים לחמש פעמים בשבוע; וכי אין להוציא מכלל אפשרות שחֵלק מעבודתו בסניף אילת נעשה מביתו בתל-אביב, וזאת לאור טיבה של העבודה כרו"ח, אשר אינה מחייבת שהות קבועה באילת.
בנוסף, קבעה השופטת ייטב, בעת שהותו באילת לן המערער בבית הוריו באילת, ודירה שרכש בה בעבר מושכרת לאחרים. "מגורים אלו בעיר אילת לצרכי עבודה אינם הופכים את העיר אילת למרכז החיים או למקום המגורים הקבוע, גם אם רכש העובד דירה לצרכי הלינה בעיר, וגם אם הוא נמצא בעיר 5 ימי עבודה בשבוע, נסיבות שאינן מתקיימות כאמור בענייננו" (פס' 96).

כאמור, השופטת ייטב מצאה שיש לקבל את הערעור בעניין תחולת סעיף 62א לפקודת מס הכנסה, שכּן לא התקיימו התנאים להתעלמות מאישיותה המשפטית הנפרדת של נוריאל יועצים ולחיוב הכנסתה החייבת במס בידי המערער, אף שלא חולקה לו.
מנגד, השופטת קבעה, כי יש לדחות את הערעור בכל הנוגע להטבת המס לפי חוק אזור סחר חופשי באילת, מהטעם שלא הוכח כי מרכז חייו של המערער היה בשנות-המס שבמחלוקת בעיר אילת.*

* נציין, כי אין בפסק-הדין התייחסות לקנס הגירעון שהמשיב השית על המערער.

לפסק-הדין חשיבות רבה ביחס להחלת הוראות סעיף 62א לפקודת מס הכנסה על הכנסתן של חברות מעטים, לרבות בשנת-המס 2025, דהיינו גם לאחַר תיקונן של הוראות אלו במסגרת חוק ההתייעלות.
בייחוד הדברים אמורים ביחס להחלת הוראות סעיף 62א(א)(2) לפקודה ("מסוג הפעולות הנעשות בידי עובד בעבור מעסיקו") והאמור בעניין זה בטיוטת החוזר שרשות המיסים פרסמה לאחרונה.
מדובר, מטבע הדברים, בסנונית ראשונה, ופסקי-דין נוספים עתידים להינתן בנושא.

נזכיר, כי במסגרת חוק ההתייעלות נכללו לא רק תיקון והרחבת הוראות סעיף 62א לפקודת מס הכנסה שעניינן במיסוי חברות ארנק, אלא גם תיקון הוראות סעיף 77 לפקודה שעניינן בסמכות מנהל רשות המיסים להורוֹת על חלוקת רווחים והוספת סעיפים 81א-ו לפקודה שעניינם ברווחים כלואים. בנוסף, נכללה בתיקון הוראת-השעה שעניינה בפירוק חברות מעטים והעברת נכסים ללא פירוק לבעלי המניות.
בכל אלה דנו בשלושה וובינרים מיוחדים ומקיפים במיוחד שהתקיימו בחודש ספטמבר 2025 ולוּו במצגות מפורטות (למעלה מ-300 שקופיות!) הכוללות דוגמאות מספריות, שרטוטים, טבלאות והוראות החקיקה הרלבנטיות.*

* המצגת בנושא מיסוי רווחים כלואים עודכנה ביום 14.12.2025, כך שהיא כוללת גם את החוזר שפורסם בנושא ביום 19.10.2025 (קישור לחוזר).

ניתן כעת לרכוש את ההקלטות והמצגות של הוובינרים.