נקודות לתשומת הלב לקראת תום שנת-המס 2025

תום שנת-המס 2025 מתקרב ובהתאם ראינו לנכון להביא בפניכם מספר נקודות לתשומת הלב.

תכנון מס לגבי הפסדים

כידוע, פקודת מס הכנסה מַבחינה בין מספר סוגים של הפסדים לצורכי מס, וזאת כנגזר ממקורם (הפסד מעסק, הפסד הון וכו'), מועד ההכרה בהם (בסיס מזומן למול בסיס מצטבר), שנת היווצרותם (הפסד שוטף מול הפסד מועבר) ומקורם הגאוגרפי (ישראל או מחוץ לישראל).

יכולת הקיזוז של הפסד מסוג אחד עשויה להיות רחבה משמעותית מזו של הפסד מסוג אחר,* וממילא תכנון שגוי של ההפסדים ומועד מימושם עלול להביא לתשלום מס ביֶתֶר ואף לתאונות מס.

* כך, למשל, יכולת הקיזוז של הפסדים פסיביים שמקורם מחוץ לישראל (המוסדרת בסעיף 29 לפקודת מס הכנסה) רחבה יותר מזו של הפסדים פסיביים שמקורם בישראל. ראו לעניין זה, ובין היתר, את מאמרנו בנושא "הפרשי שער שליליים שמקורם בפיקדון בנקאי בישראל בידי חברה" (קישור למאמר).

נזכיר, כי הדין הקיים אינו מאפשר קיזוז הפסדים לאחוֹר* ואף אינו מאפשר הורשת הפסדים** וממילא נדרש בעניין זה תכנון מתאים, לרבות במסגרת תכנון כולל של העברה בין-דורית כמו גם באמצעות נאמנויות.

* דנ"א 2308/15 פקיד השומה רחובות נ' דמארי (קישור לפסק-הדין).

כללי

כידוע, במסגרת חוק ההתייעלות הכלכלית (תיקוני חקיקה ליישום המדיניות הכלכלית לשנות התקציב 2017 ו-2018), התשע"ז-2016 ("חוק ההתייעלות" או "החוק") (קישור לחוק ההתייעלות) נוספו, בין היתר, לפקודת מס הכנסה הוראות סעיף 3(ט1) הקובעות חיוב במס של משיכת כספים או נכסים מחברה בידי בעל מניות מהותי אשר אינם מוחזרים במועד שנקבע לעניין זה (ראו סעיף 94(1) לחוק ההתייעלות ע' 274 ואילך וכן סעיף 96 לחוק, עמ' 281-279).
"משיכה מחברה" כוללת, בין היתר, העֳמדת נכס של החברה לשימוש בעל המניות המהותי או קרובו, במישרין או בעקיפין והנכסים שעליהם תחול הוראה זו כוללים, בין היתר, דירה שעיקר השימוש בה הוא לצרכיו הפרטיים של בעל המניות המהותי או קרובו, ולרבות תכולתה.*

* נזכיר, כי במבזק מיום 23.8.2017 דיווחנו אודות פרסומם של שני חוזרים מקצועיים: האחד: חוזר מס הכנסה 7/2017 בנושא "סעיף 3(ט1) לפקודת מס הכנסה – מיסוי בעל מניות מהותי בשל משיכה מחברה" (קישור לחוזר); השני: חוזר מיסוי מקרקעין 8/2017 בנושא "העברת דירה שהועמדה לשימוש בעל מניות מהותי או קרובו מהחברה לבעל מניותיה – הוראות מעבר לסעיף 3(ט1) לפקודת מס הכנסה" (קישור לחוזר).

עוד נזכיר, כי במבזק מיום 15.4.2018 דיווחנו אודות פרסום טופס 1350 המהווה נספח לדו"ח והמיועד לבעל מניות מהותי בחברה שסכום המשיכות המצטבר עלה ביום כלשהו בשנת-המס וביום כלשהו בשנת-המס שלפניה על 100,000 ₪ (קישור לטופס).

למן חקיקת הוראות סעיף 3(ט1) לפקודה, משרדנו נתקל בשורה ארוכה של מקרים בהם התעוררה השְאֵלה האם בנסיבות העניין אכן חלות אותן הוראות.
בחלק ממקרים אלה, ניתן היה לבסס טיעונים התומכים בפרשנות לפיה אין להחיל את הוראות הסעיף. זאת, למותר לציין, תוך מתן חוות-דעת מנומקת וגילוי נאות.
מנגד, משרדנו נתקל במקרים רבים בהם לא היה כל ספק כי יש מקום להחיל את הוראות סעיף 3(ט1) לפקודה ולמרות זאת הוראות אלו לא יושמו.
נזכיר, כי למן חקיקת סעיף 3(ט1) נחקרו תחת אזהרה בעלי שליטה ומיַיצגיהם בקשר לאי-יישום הוראות הסעיף כשהם חשודים בביצוע עבירוֹת של השמטת הכנסה מדו"ח ומסירת דו"ח כוזב בכוונה להתחמק ממס (בעל הַשליטה) וסיוע להשמטת הכנסה על-ידי הגשת דו"ח כוזב במטרה להתחמק ממס (המיַיצג).
יש אפוא, לבחון האם הוראות הסעיף חלות וככל שכּן לפעול בצורה מושכלת.

במקביל לבחינת שאלת תחולתן של הוראות סעיף 3(ט1) לפקודת מס הכנסה, יש גם להידרש להוראות סעיפים 3(ט) ו-(י) לפקודה, כמו גם להוראות סעיף 85א לפקודה, וזאת באשר להלוואות בין-חברתיות.

כמו-כן, יש לבחון את השלכות מס ערך מוסף הגלומות במשיכות הבעלים ובהלוואות הבין-חברתיות כאמור.

יתרות זכות בחברה

שנת 2025 עתידה להסתייים עם אינפלציה בשיעור גבוה (3% על-פי תחזית בנק ישראל מיום 29.9.2025).

שעה שכך, יש להקפיד, כי יתרות הזכות בגין הלוואות בעלים לחברה תהיינה צמודות למדד המחירים לצרכן* ולבחון את שאלת זכאותו של המַלווה לפטוֹר ממס על הפרשי ההצמדה כאמור.**

* למותר לציין, כי ההצמדה יכולה להיות למדד אחר ולשער מטבע.

** נזכיר, כי הפטוֹר ממס על הפרשי הצמדה הקבוע בסעיף 9(13) לפקודת מס הכנסה אינו חל רק לגבי הפרשי הצמדה שמקורם בהלוואת בעלים, אלא בכל הלוואה שנתן יחיד ובלבד שהתקיימו תנאי אותו סעיף. ראו לעניין זה את מאמרנו בנושא "סעיף 9(13) לפקודת מס הכנסה – נעים להכיר" (קישור למאמר).

יושם אל לב, כי הלוואת בעלים לחברה משפחתית* אוצרת בחוּבּה השלכות מס מורכבות יותר מהלוואה כאמור לחברה שאינה חברה משפחתית, ובכלל זאת לגבי שיעורי המס שיחולו על החברה המשפחתית** (הלוֹוה) בגין הכנסות פיננסיות שונות, שאלת תחולתה של תקנה 2(11) לתקנות מס הכנסה (תכנון מס החייב בדיווח), תשס"ז-2006** ועוד.

* כמו גם חברת בית.

** וליתר דיוק, על הנישום המיַיצג באותה חברה משפחתית.

*** עניינה של תקנה זו ב"תשלום מחברה משפחתית לנישום, שנדרש על ידה כהוצאה בשנת מס, ושיצר באותה שנת מס הפסד לחברה, הנחשב כהפסדו של הנישום, בסכום שלא פחת מ-500,000 שקלים חדשים".

חלוקת דיבידנד לפני תום שנת-המס

כללי

חלוקת דיבידנד אוצרת בחוּבּה השלכות מס רבות ובכללן באשר לזכאות לנַכּוֹת הוצאות מימון ואחרות, לתחולת הוראות סעיף 3(ט1) לפקודת מס הכנסה שהוזכרו לעיל כמו גם לגבי תחולת הוראות סעיף 77 לפקודה (חלוקת דיבידנד כפויה) והוראות סעיפים 81א-ו לפקודה (רווחים כלואים), לשיעור המס החָל בגין החלוקה (בפרט לעניין הוראות החוק לעידוד השקעות הון), לקיזוז הפסדים, לחישוב הרווחים הראויים לחלוקה (כאמור בסעיף 94ב לפקודה) בכלל והרווחים האמורים שנצברו בתקופה 31.12.2002-1.1.1996 (דהיינו, "הרווחים הראויים לחלוקה עד המועד הקובע" כמשמעותם בסעיף 94ב(א)(2) לפקודה) בפרט ועוד.
יש אפוא, לבחון את האפשרות והכדאיות בחלוקת דיבידנד לפני תום שנת-המס, וזאת תוך קביעה ותיעוד מפורטים לגבי מקור הרווחים מושא הדיבידנד. 

נזכיר, כי ביום 31.12.2024, וכפי שפרסמנו במבזק מס' 2108, פורסם ברשומות חוק ההתייעלות הכלכלית (תיקוני חקיקה להשגת יעדי התקציב לשנת 2025) (מיסוי רווחים לא מחולקים), התשפ"ה-2024 ("חוק ההתייעלות") (קישור לחוק ההתייעלות), הכולל את התיקון* ביחס לחברות ארנק ורווחים כלואים כמו גם את הוראת-השעה.

* תיקון מס' 277 לפקודת מס הכנסה (תיקון עקיף).

במסגרת התיקון האמור נכללו תיקון והרחבת הוראות סעיף 62א לפקודת מס הכנסה שעניינן במיסוי חברות ארנק, תיקון הוראות סעיף 77 לפקודה שעניינן בסמכות מנהל רשות המיסים להורוֹת על חלוקת רווחים והוספת סעיפים 81א-ו לפקודה שעניינם, כאמור, ברווחים כלואים. בנוסף, נכללה בתיקון הוראת-השעה שעניינה בפירוק חברות מעטים והעברת נכסים ללא פירוק לבעלי המניות.
בכל אלה דנו בשלושה וובינרים מיוחדים ומקיפים במיוחד שהתקיימו בחודש ספטמבר 2025 ולוּו במצגות מפורטות (למעלה מ-300 שקופיות!) הכוללות דוגמאות מספריות, שרטוטים, טבלאות והוראות החקיקה הרלבנטיות.
ניתן כעת לרכוש את ההקלטות והמצגות של הוובינרים.

חלוקת דיבידנד בחברה משפחתית ובחברת בית

כזכור, במסגרת חוק ההסדרים* ותיקון 245 לפקודת מס הכנסה** בוצעו שינויים מהותיים בכללי המיסוי החָלים על חברות משפחתיות ועל חברות בית.

במסגרת כללי המיסוי החדשים נוספה, בין היתר, הגדרה לרווחים של החברה המשפחתית / חברת הבית שחלוקתם כדיבידנד לבעלי המניות תיחשב כאילו לא חולקה, דהיינו היא לא תחויב במס.
כך, לעניין חברה משפחתית נקבע (בסעיף 64א(א)(1) לפקודת מס הכנסה), כי "רווחים שחולקו מהכנסות החברה בשנים שהמס שהיא חייבת בו חושב על פי סעיף זה (להלן בסעיף זה – תקופת ההטבה) [...] יראו כאילו לא חולקו, וזאת אף אם חולקו לאחר תקופת ההטבה או לאחר שהחברה חדלה להיות חברה משפחתית; לעניין זה, 'רווחים שחולקו מהכנסות החברה' – רווחים שחולקו מהכנסתה החייבת של החברה בתקופת ההטבה, בתוספת ההכנסה הפטורה ממס, בניכוי הפסדים שנוצרו בחברה בתקופת ההטבה [ההדגשה אינה במקור – א' ש'], ובהפחתת המס החל על הנישום בשל ההכנסה החייבת כאמור, אם שולם על ידי החברה והיא לא חייבה את הנישום בהתאם."
ואילו לעניין חברת בית נקבע (בסעיף 64(ג)(1) לפקודת מס הכנסה), כי "יראו את רווחי חברת הבית שחויבו בשיעורי המס של יחיד לפי סעיף זה וחולקו, בין בתקופה שבה החברה היתה חברת בית ובין לאחר שחדלה להיות חברה כאמור, כאילו לא חולק", כאשר המונח "רווחי חברת בית" מוגדר (בסעיף 64(א) לפקודה) כ"רווחים שמקורם בהכנסה החייבת של חברת הבית בשנות ההטבה, בתוספת הכנסתה הפטורה ממס, בניכוי הפסדים שנוצרו בחברת הבית בשנות ההטבה [ההדגשה אינה במקור – א' ש'] ובהפחתת המס החל על בעל המניה בשל ההכנסה, אם שולם על ידי החברה והיא לא חייבה אותו בהתאם".

נקל אפוא להבחין, כי היווצרותם של הפסדים בחברה משפחתית / חברת בית עלולה להקטין את הרווחים שניתן היה למושכם כדיבידנד שאינו חייב במס, כולם או חֵלקם, וממילא במקרה בו צפויים הפסדים מומלץ לשקוֹל להקדים ולחַלק את הרווחים שנצברו בתקופת ההטבה ללא חבות במס, דהיינו בטרם היווצרותם של ההפסדים.
למותר לציין, כי בטרם ביצוע החלוקה כאמור יש להביא בחשבון את השלכותיה המשפטיות, החשבונאיות והעסקיות על פעילות החברה ובכלל זאת על צורכי המימון שלה.

שינויי מבנה

כידוע, פקודת מס הכנסה ותקנותיה מאפשרת לבצע שינויי מבנה מגוּונים בפטוֹר ממס ובכלל זאת העברת נכסים לפי סעיף 104 לפקודה,* מיזוג לפי סעיף 103 לפקודה ופיצול לפי סעיף 105 לפקודה, והכל לרבות במסגרת מספר שלבים.**

* הוראה מקבילה, על-פי רוב פחות כדאית, מנויה בסעיף 70 לחוק מיסוי מקרקעין.

** ראו סעיף 105י1 לפקודת מס הכנסה.

יצוין, כי לשינוי המבנה – ובפרט כאשר מדובר בשינוי מורכב הכולל מספר שלבים – עשויות להיות השלכות מס מהותיות ביחס לעלויות הנכסים המועברים (המחיר המקורי), לרווחים הראויים לחלוקה (כמשמעותם בסעיף 94ב לפקודת מס הכנסה), להפסדים המותרים בקיזוז, למיסוי דו-שלבי במקום מיסוי חד-שלבי (ולהפך) וכו'.
משכך, נדרש תכנון מס מדויק וקפדני שיביא בחשבון את אותן השלכות.

עוד יצוין, כי ההוראות הקבועות בסעיפים 105-103 לפקודה קובעות חבות במס רכישה בשיעור מוקטן (0.5%)* והן אינן מתייחסות להשלכות מס ערך מוסף הגלומות בשינוי המבנה** או להשלכות אחרות (למשל: חבות אפשרית בהיטל השבחה). השלכות אלו דורשות בחינה נפרדת.

* ראו בעניין זה, ובין היתר, את פסק-הדין של בית-המשפט העליון בעניין ארנה סטאר גרופ בע"מ (ע"א 1210/16).

** אך ראו סעיף 30(א)(16) לחוק מע"מ.

נזכיר, כי במסגרת תיקון 242 לפקודת מס הכנסה (קישור לתיקון) ותיקון 279 לפקודה אשר נכלל כתיקון עקיף במסגרת החוק להשגת יעדי התקציב וליישום המדיניות הכלכלית לשנת התקציב 2025 (תיקוני חקיקה), התשפ"ה-2025 ("החוק") (קישור לחוק) בוצעו מספר שינויים מקלים בהוראות סעיפים 105-103 לפקודה; וכי בעקבות התיקונים האמורים פורסמו שני חוזרים מקצועיים: חוזר מס הכנסה מס' 8/2018 (קישור לחוזר) וחוזר מס הכנסה מס' 6/2025 (קישור לחוזר).

לבסוף נזכיר, כי רשות המס פרסמה שורה ארוכה של החלטות מיסוי לגבי שינויי מבנה אליהן נדרשנו בעבר וכן מספר מסלולים ירוקים.

תכנון החבות במס נוסף

רקע

במבזק מס' 2106 מיום 26.12.2024 דיווחנו על פרסום חוק ההתייעלות הכלכלית (תיקוני חקיקה להשגת יעדי התקציב לשנת התקציב 2025) (הקפאת עדכוני מס ומס יסף), התשפ"ה-2024 ("חוק ההתייעלות") (קישור לחוק ההתייעלות).

נזכיר, כי חוק ההתייעלות כָּלל שני תיקונים שתחולתם ביום 1.1.2025: האחד, הקפאת עדכוני המס;* והשני, הגדלת החבות במס יסף ("מס נוסף").

* במסגרת חוק ההתייעלות נקבעו שתי הוראות-שעה לפיהן הסכומים המתואמים כל שנה לפי שינויים במדד המצויים בסעיף 120ב לפקודת מס הכנסה** וכן הסכומים המצויים בסעיפים 9 (מס רכישה), 49א(א1) (תקרת הפטוֹר ממס שבח במכירת דירת מגורים מזכה), 49ה (פטוֹר ממס שבח בהחלפת שת דירות בדירה שלישית) ו-49ז(א) לחוק מיסוי מקרקעין (מכירת דירת מגורים שתמורתה הושפעה מזכויות לבניה נוספת) יוקפאו, כך שבשנות-המס 2027-2025 לא יתואמו הסכומים.*** 

** הקפאה כאמור תשפיע על כל הסכומים בפקודת מס הכנסה המתואמים בהתאם לאותו סעיף, ובין השאר על גובה נקודת הזיכוי לפי סעיף 33א לפקודה, מדרגות ההכנסה לפי סעיף 121 לפקודה, סכום ההכנסה החייבת במס נוסף, תקרות פטוֹר למענקי הון לפי סעיף 9(7א) לפקודה, זיכוי ממס בתרומה למוסד ציבורי לפי סעיף 46 לפקודה ועוד.

התיקון ישפיע גם על כל הסכומים המופיעים בחקיקה ובתקנות המַפנים אל מנגנון תיאום הסכומים הקבוע בסעיף 120ב, ובכלל זאת מירב הסכומים הקבועים בתקנות שהותקנו מכוח הפקודה וכן הסכום הקבוע בסעיף 2 לחוק מס הכנסה (פטור ממס על הכנסה מהשכרת דירת מגורים), התש"ן-1990.

*** במקביל, בכל אחד מהסעיפים האמורים יוחלפו הסכומים הנקובים בהם והסכומים יקובעו כפי שהם בשנת 2024 לאחַר עיגולם. 

הדין עד לחוק ההתייעלות

סעיף 121ב לפקודת מס הכנסה* משית מס נוסף בשיעור 3% על יחיד שהכנסתו החייבת גבוהה מ-721,560 ₪ (נכון לשנת-המס 2024 וכן לשנת-המס 2025**) וזאת על חלק ההכנסה החייבת העולה על 721,560 ₪ ("הסכום הקובע"). 

* סעיף 121ב נוסף לפקודת מס הכנסה במסגרת החוק לצמצום הגירעון ולשינוי נטל המס (תיקוני חקיקה), התשע"ב-2012 (קישור לחוק).

** בעקבות הקפאת עדכוני המס כאמור לעיל. לשם הנוחות, נתייחס להלן לשנת-המס 2025.

במקור, המס הנוסף היה בשיעור 2%, וזאת על חֵלֶק ההכנסה החייבת העולה על 800,000 ₪.
במסגרת חוק ההתייעלות הכלכלית לשנים 2017 ו-2018,* הוגדל שיעור המס הנוסף מ-2% ל-3% ובמקביל הוקטן סכום התקרה שמעליה קיימת חבות במס כאמור ל-640,000 ₪ (721,560 ₪ נכון לשנת-המס 2025).

* ראו סעיף 87(5) לחוק ההתייעלות הכלכלית (תיקוני חקיקה להשגת יעדי התקציב לשנות התקציב 2017 ו-2018), התשע"ז-2016, ס"ח 217, 272 (תיקון עקיף לפקודת מס הכנסה).

המונח "הכנסה חייבת" שעליה מוטל מס נוסף מוגדר בסעיף 121ב(ה) לפקודת מס הכנסה כ"הכנסה חייבת כהגדרתה בסעיף 1 וכמשמעותה בסעיף 89, למעט סכום אינפלציוני כהגדרתו בסעיף 88 וסכום אינפלציוני כהגדרתו בסעיף 47 לחוק מיסוי מקרקעין, ולרבות שבח כמשמעותו בחוק מיסוי מקרקעין, ואולם לגבי מכירת זכות במקרקעין בדירת מגורים כהגדרתה בחוק האמור – רק אם שווי מכירתה עולה על 4 מיליון שקלים חדשים [לפני התיאום] והמכירה אינה פטורה ממס לפי כל דין; הסכום האמור יתואם בהתאם להוראות סעיף 9(ג2) לחוק מיסוי מקרקעין, ולעניין זה יהיה המדד הבסיסי כאמור באותו סעיף המדד שפורסם ביום ד' בשבט התשע"ג (15 בינואר 2013)."

הותרת החבות במס נוסף במכירת דירת מגורים שאינה פטורה ממס שבח כפי שהייתה לפני חוק ההתייעלות

במסגרת חוק ההתייעלות הוחלפה הגדרת המונח "הכנסה חייבת" שבסעיף 121ב(ה) לפקודה (ושעליה, כאמור, מוטל המס הנוסף) להגדרה שלהלן:
"הכנסה חייבת כהגדרתה בסעיף 1 וכמשמעותה בסעיף 89, למעט סכום אינפלציוני כהגדרתו בסעיף 88 וסכום אינפלציוני כהגדרתו בסעיף 47 לחוק מיסוי מקרקעין, ולרבות שבח כמשמעותו בחוק מיסוי מקרקעין, ואולם לגבי מכירת זכות במקרקעין בדירת מגורים כהגדרתה בחוק האמור – רק אם שווי מכירתה עולה על 5,382,285 שקלים חדשים והמכירה אינה פטורה ממס לפי כל דין; הסכום האמור יתואם בהתאם להוראות סעיף 9(ג2) לחוק מיסוי מקרקעין, ולעניין זה יהיה המדד הבסיסי כאמור באותו סעיף המדד שפורסם ביום ז' בשבט התשפ"ז (15 בינואר 2027)."

כלומר, גם לאחַר חוק ההתייעלות, ובניגוד לתיקון שהוצע בהצעת החוק, לא יוטל מס נוסף על שבח מקרקעין במכירת דירה שאינו פטוּר ממס אלא אם שווי המכירה של הדירה עולה על 5,382,285 ₪ (תוך שתיאום הסכום האמור ייעשה רק בשנת 2028).*

* כמו-כן, חוק ההתייעלות לא כָּלל את ההוראה שנכללה בהצעת החוק ביחס להסמכת שר האוצר לקבוע בתקנות הוראות לעניין אופן החישוב של הסכום שייגבה על ידי מנהל מיסוי מקרקעין בעת הדיווח על מכירת זכות במקרקעין ואף לא את ההוראה הנוספת שנכללה בהצעת החוק ולפיה לגבי יחיד החייב במס שבח וכנגזר מכך חייב גם במס נוסף, המס הנוסף כאמור ייחשב, לכל דבר ועניין, למעט לעניין חישובו, כדין מס שבח.

הגדלת החבות במס נוסף 

במסגרת חוק ההתייעלות נקבע, כי יושת מס נוסף ("המס הנוסף ההוני") בשיעור של 2% נוספים (ובמצטבר 5%) על "הכנסה חייבת ממקורות הוניים" העולה על הסכום הקובע (721,560 ₪ נכון לשנת-המס 2025).

"הכנסה חייבת ממקורות הוניים" מוגדרת כהכנסה חייבת (כהגדרתה לעיל), למעט הכנסה לפי סעיף 2(1) או (2) ולמעט הכנסה מיגיעה אישית שאינה הכנסה לפי סעיף 2(1) או (2).

לצורך חישוב המס הנוסף ההוני, קרי סכום ההכנסה החייבת ממקורות הוניים, שעל ההכנסה כאמור העולה על הסכום הקובע יוטל המס הנוסף ההוני בשיעור 2% (נוסף למס הנוסף "הרגיל" בשיעור 3%), תובא בחשבון רק ההכנסה החייבת ממקורות הוניים ולא תובאנה בחשבון הכנסות אחרות.

כך, לדוגמה (ובהנחה, לשם הנוחות, שהסכום הקובע הוא 700,000 ₪ (ולא 721,560 ₪)), אם ליחיד יש הכנסה חייבת ממקורות הוניים (כגון: דיבידנד) בגובה 500 אלף ₪, והכנסה חייבת מעבודה או מעסק, שהיא מיגיעה אישית, בגובה 500 אלף ₪ נוספים, יוטל מס נוסף "רגיל" (בשיעור 3%) על 300 אלף ₪* אך לא יוטל המס הנוסף ההוני, שכּן סכום ההכנסה החייבת ממקורות הוניים נמוך מהסכום הקובע.

* 700,000 ₪ - 500,000 ₪ + 500,000 ₪

דוגמה נוספת (וגם זאת בהנחה שהסכום הקובע הוא 700,000 ₪): אם ליחיד יש הכנסה חייבת ממקורות הוניים בגובה מיליון ₪, והכנסה חייבת מעבודה או מעסק, שהיא מיגיעה אישית, בגובה 800 אלף ₪ נוספים, הוא יחויב במס נוסף "רגיל" בשיעור 3% על 1,100,000 ₪* ובמס נוסף הוני בשיעור 2% על 300,000 ₪.**

* 700,000 ₪ - 800,000 ₪ + 1,000,000 ₪

** 700,000 ₪ - 1,000,000 ₪

הוראת הביצוע מיום 25.2.2025

נזכיר, כי ביום 25.2.2025 פרסמה רשות המיסים את הוראת ביצוע מס' 5/2025 בנושא "מס על הכנסות גבוהות עפ"י סעיף 121ב לפקודה (תיקון 276 לפקודת מס הכנסה)" ("הוראת הביצוע") (קישור להוראת הביצוע).

במסגרת הוראת הביצוע, נדונים התיקונים שבוצעו בחוק התייעלות ביחס לחבות במס נוסף ובכלל זאת הותרת החבות במס נוסף במכירת דירת מגורים שאינה פטורה ממס שבח כפי שהייתה לפני חוק ההתייעלות (דהיינו, אי-הטלת מס נוסף על שבח מקרקעין במכירת דירה שאינו פטוּר ממס אלא אם שווי המכירה של הדירה עולה על 5,382,285 ₪) כמוסבר לעיל.
בנוסף, כוללת הוראת הביצוע מספר דוגמות ביחס לחישוב המס הנוסף בעקבות התיקון.

יצוין, כי בסיפא להוראת הביצוע צוין, כי אין שינוי בהנחיות רשות המיסים ביחס לחלוקת הכנסה ליותר משנה אחת (פריסה), הכנסות החייבות בשיעור מס מוגבל (מירבי) או בשיעור מס סופי, ייחוס המס הנוסף להכנסה החייבת במס בחו"ל וחובת הגשת דו"ח שנתי, המפורטות בהוראת ביצוע 9/2015 בנושא "מס על הכנסות גבוהות עפ"י סעיף 121ב לפקודה (תיקון 195 לפקודת מס הכנסה)" (קישור להוראה).

עוד יצוין, כי במסגרת הוראת הביצוע כלולה התייחסות להוראות סעיף 91(ד) לפקודת מס הכנסה שעניינן בדיווח ותשלום מקדמה על רווח הון. וכך צוין בעניין זה (סע' 4):
"בהתאם להוראות סעיף 121ב(ב) לפקודה, על הכנסה החייבת במס נוסף לא יחולו הוראות סעיף 91(ד) לעניין מקדמות.
כפועל יוצא, כאשר פקיד השומה עורך הסדרי מיסוי או גבייה בגין רווחי הון החייבים במס נוסף, הן בקביעת שיעור ניכוי המס במקור והן בקביעת תשלום המקדמה אין להתייחס לחבות במס הנוסף. ממילא כאשר פקיד השומה נדרש לקבוע את שיעור המס שינוכה במקור מעסקאות או מהכנסות החייבות במס נוסף, אין מקום לקבוע שינוכה מס בשיעור כולל שגבוה משיעור המס המקסימלי שנקבע בתקנות הרלוונטיות.
למען הסר ספק יובהר, כי מקדמה שתשולם בסכום הגבוה מסכום המס המתחייב לפי דין, יראו בה כמס ששולם ביתר ולא כתשלום ייעודי על חשבון החבות במס הנוסף."

פירוק חברות פרטיות

כללי

ככלל, פירוק חברות גורר על-פי רוב חבויות המס הן לגבי החברה והן לגבי בעלי מניותיה.
עם זאת, במקרים מסוימים הפירוק אוצר בחוּבו יתרונות מס ואחרים, כל שכּן אם הפירוק יחל לפני תום שנת-המס.

כמה דוגמות מני רבות תמחשנה זאת.

פירוק חברות פרטיות בלתי-פעילות

במקרים רבים, יש המחזיקים בחברות פרטיות שאינן פעילוֹת.
פירוק מרצון של חברות אלו עשוי להיות בעל מספר יתרונות, בפרט אם הפירוק יחל לפני תום שנת-המס 2023.

ראשית, חיסכון בתשלום אגרות שנתיות לרשם החברות.
כידוע, חברה פרטית שהתאגדה בישראל, לרבות חברה שאינה פעילה, חייבת כל שנה לא רק בדיווח לרשם החברות אלא גם בתשלום אגרה שנתית בגובה של כ-1,200 ₪ (עלות מופחתת בכפוף לתשלומה במועד), כאשר אי-תשלום האגרה עלול להביא לסיוּוגה של החברה כ"חברה מפירה", סטטוס הגורר סנקציות על החברה ונושאי המשרה בה.

נזכיר, כי פירוק מרצון של חברה פרטית (המאוגדת בישראל) כרוך בהליך פשוט יחסית שהפך לפשוט עוד יותר בעקבות תיקון 32 לחוק החברות* שנכנס לתוקף ביום 15.9.2019 ולאחרונה ניתנו הקלוֹת לחברות מֵפרות בעלוֹת שעבודים (מתאפשרת הגשת בקשה לפירוק מרצון מזורז גם לחברות אלו) ולחברות שכבר הֵחלו בעבר במסלול פירוק מרצון רגיל (מתאפשר מַעבר מהיר למסלול הפירוק המזורז).**

* תיקון עקיף שהתקבל במסגרת חקיקת חוק חדלות פירעון ושיקום כלכלי, התשע"ח-2018 (קישור לחוק).

** למַעבר להנחיות לגבי פירוק מרצון מטעם רשם התאגידים במשרד המשפטים, לחצו כאן.

שנית, הותרת החברה עלולה להקשות על פעילותם השוטפת של תאגידים פעילים הקשורים במישרין או בעקיפין לחברה, וזאת בכל הקשור לקבלת פטוֹר מניכוי מס במקור, ניהול ספרים וכו'.

שלישית, החזקת מניות בחברה (בין חברה המאוגדת בישראל ובין חברה המאוגדת מחוץ לישראל) עלולה לגרור חובת הגשת דו"ח שנתי לרשויות המס, וזאת, בין היתר, לאור העובדה שהפטוֹר מהגשת דו"ח שנתי כאמור מכוח תקנות מס הכנסה (פטור מהגשת דין-וחשבון), התשמ"ח-1988 אינו חל על יחיד שהוא או בן-זוגו הם בעלי שליטה בחברה כאמור בסעיף 32(9) לפקודת מס הכנסה.
למותר לציין, כי הגשת דו"ח כאמור עלולה להביא לביקורת מצד רשויות המס לגבי אותו יחיד (ו/או החברה שבבעלותו) או למצער להגדיל את הסיכוי לביצוע ביקורת כאמור.

רביעית, ככל שענייננו בחברה המאוגדת בישראל אשר בבעלותו של יחיד הטוען כי הוא "תושב חוץ" לצורכי מס, החזקת המניות עשויה לחזק את זיקותיו של בעל המניות לישראל בעת בדיקת מרכז חייו (כאמור בהגדרת המונח "תושב ישראל" שבסעיף 1 לפקודה).

חמישית, אפשרות לקיזוז הפסדים כנגד הכנסות ורווחים אחרים.
היה והחברה הפרטית (בין חברה המאוגדת בישראל ובין אם מחוץ לישראל) צברה הפסדים, פירוקה מרצון יביא, על-פי רוב, להיווצרותו של הפסד הון בידי בעל המניות בחברה (שהרי, הפסדי החברה מומנו, במישרין או בעקיפין (כגון: באמצעות ערבות) על-ידי בעל המניות);* ומנגד להכנסה ממחילת חוב בידי החברה.

* אך ראו ההוראות המיוחדות שנקבעו לגבי מכירת מניות של חברת בית או של חברה שהיתה חברת בית** וכן את ההוראות המקבילות לגבי חברה משפחתית.***

** סעיף 64(ג)(5) לפקודת מס הכנסה.

*** סעיף 64א(א)(7) לפקודה.

הפסד זה יוּתר לבעל המניות בקיזוז כנגד רווח הון מכל סוג שהוא (לרבות שבח מקרקעין), כאשר אם לא ניתן לקזז את הפסד ההון בשנה שבה נוצר, אזי אותו הפסד יעבור לשנים הבאות עד שייווצר לבעל המניות רווח הון לקיזוז, וזאת ללא מגבלת זמן.*

* נזכיר, כי ככל שמדובר בהפסד הון שמקורו במכירת נכס מחוץ לישראל, יש לקזזו תחילה כנגד רווח הון מחוץ לישראל.

בנוסף, בשנת-המס שבּה הֵחֵל הפירוק מרצון, ניתן, במקרים מסוימים, לקזז את ההפסד לא רק כנגד רווח הון מכל סוג שהוא אלא גם כנגד הכנסה מריבית או מדיבידנד ששולמו באותה שנת-מס בְּשל ניירות-ערך אחרים.

נוסיף ונציין, כי יש להיזהר מהכנסת פעילוּת לחברות בלתי-פעילוֹת. במה דברים אמורים?
במקרים רבים, בעלי חברות פרטיות בלתי-פעילוֹת (במקרים רבים, מדובר ב"חברות מדף") מעוניינים להכניס פעילוּת לאותן חברות, וזאת במקום לפתוח חברה חדשה.
מהלך כזה עשוי להתגלות כמוקש מס בעת המכירה העתידית של מניות החברה, וזאת באותם מקרים בהם החברה הוקמה (על-ידי המוֹכר) לפני 1.1.2003.
שכּן, במקרה זה, במקום ששיעור המס על רווח ההון יהיה 30%,* הוא יהיה גבוה יותר.**

* בהנחה שמדובר בבעל מניות מהותי (לא כולל מס נוסף).

** למעשה, לאור העלאת שיעור המס על רווחי הון הָחֵל ביום 1.1.2012, לפי חישוב ליניארי, נוצר מצב מעַניין לפיו שיעור המס על רווח הון במכירת מניות חברה פרטית שהוקמה (על-ידי המוֹכר) בתקופה 31.12.2011-1.1.2003 יהיה נמוך יותר משיעור המס על רווח ממכירת מניות חברה שהוקמה ביום 1.1.2012 ואילך.

פירוק איגודי מקרקעין

ככל שמדובר בחברה אשר בבעלות יחיד/ים ומחזיקה רק במקרקעין בישראל* אשר קיימת כוונה לממשם, פירוק החברה ומכירת המקרקעין בידי היחיד (דהיינו, לאחר קבלתם מהחברה אגב פירוקה) עשוי להביא לחבות מס נמוכה יותר.

* דהיינו, אין בבעלותה נכסים נוספים.

כמובן שיש לתכנן במקרה זה את החבויות והפטוֹרים ממסים כמו גם תשלומי החובה שכרוכים במהלך הכולל, ובכלל זאת מס שבח, מס רכישה, מע"מ והיטל השבחה.

פירוק חברות פרטיות המאוגדות מחוץ לישראל

כידוע, חברות פרטיות המאוגדות מחוץ לישראל ואינן נחשבות לתושבות ישראל על-פי פקודת מס הכנסה עשויות, במקרים מסוימים, להיחשב ל"חברה נשלטת זרה" (כמשמעותה בסעיף 75ב(א) לפקודת מס הכנסה) או ל"חברת משלח יד זרה" (כמשמעותה בסעיף 75ב1(א) לפקודה).
פירוקן של חברות מסוג זה לפני תום שנת-המס עשוי להביא ליתרונות מס.

כך הם גם פני הדברים באשר לפירוקם של תאגידי LLC.

פירוק חברות פרטיות בהתאם להוראת-השעה

נזכיר, כי במסגרת חוק ההתייעלות הכלכלית (תיקוני חקיקה להשגת יעדי התקציב לשנת 2025) (מיסוי רווחים לא מחולקים), התשפ"ה-2024 ("חוק ההתייעלות") (קישור לחוק ההתייעלות) נכללה, בין היתר, הוראת-השעה שעניינה בפירוק חברות מעטים והעברת נכסים ללא פירוק לבעלי המניות.

ביטול הפטוֹר מדיווח לגבי עולה חדש ותושב חוזר ותיק

במבזק מס' 2072 מיום 7.4.2024 דיווחנו על פרסומו ברשומות של החוק לתיקון פקודת מס הכנסה (מס' 272), התשפ"ד-2024 ("התיקון") (קישור לתיקון).*

* לסקירת התיקון, לחצו כאן.

נזכיר, כי במסגרת התיקון בוצעו מספר שינויים בפקודת מס הכנסה ובכללם ביטול הפטוֹר (שבסעיפים 134ב ו-135(1)(ב) לפקודה) לגבי מי שהיה לתושב ישראל לראשונה ("עולה חדש") ותושב חוזר ותיק מחובת הגשת דוח שנתי והצהרת הון לגבי הכנסות/נכסים שמקורם מחוץ לישראל.
זאת, בתחולה לגבי תושבים כאמור שהפכו לתושבי ישראל הָחל מיום 1.1.2026 ואילך.

הגם שאין בתיקון כדי לבטל או לצמצם את הפטוֹר ממס לעולה חדש ולתושב חוזר ותיק אשר ימשיך להינתן על-פי ההוראות הקיימות ואף אין בתיקון כדי לחיֵיב דיווח במהלך שנת ההסתגלות לפי סעיף 14(ב) לפקודה,* יחידים תושבי-חוץ השוקלים לעלות/לשוב לישראל ייטיבו לעשות אם יקדימו את עלייתם/שובם לפני תום שנת-המס 2025 כך שהם ימשיכו להיות פטוּרים מדיווח בהתאם לדין שלפני התיקון, דהיינו למשך 10 שנים.

* אולם, במסגרת התיקון נקבעו מספר תיקונים טכניים הנדרשים בעקבות השינוי שנעשה לגבי חברת משלח יד זרה בתיקון 198 וכן בְּשל השינויים הנכללים בתיקון לגבי הודעה על שינוי סוג של נאמנות, אשר יבהירו כי גם לצורך סעיפים אלה שנת ההסתגלות כאמור תבוא במניין התקופה.

נזכיר, כי שינוי תושבוּת עשוי להתבצע גם במהלך שנת-המס, וזאת כנגזר מנסיבות המקרה.
עוד נציין, כי יחיד שיהפוך לתושב חוזר או לתושב חוזר ותיק לפני תום שנת-המס 2025 יהיה, לדעתנו, פטוּר מחובת הגשת דוח שנתי והצהרת הון לגבי הכנסות/נכסים שמקורם מחוץ לישראל אף אם יבחר בשנת הסתגלות.

למשרדנו ניסיון רב בייעוץ לעולים חדשים ותושבים חוזרים לרבות מתן חוות-דעת משפטית התומכת בשינוי התושבוּת ומועדהּ.

סוף מעשה במחשבה תחילה

הבאנו אפוא, בפניכם מספר נקודות לתשומת הלב.
מומלץ לקבל ייעוץ פרטני באשר לכל אחת ואחת מהנקודות האמורות (כמו גם לכל נקודה נוספת שדורשת בחינה מושׂכלת). אנו, כמובן, עומדים לרשותכם בעניין זה.*

* ליצירת קשר ישיר עם הח"מ, לחצו כאן.