נקודות זיכוי לעובדים זרים ותקיפה עקיפה

מבוא

במבזק מיום 7.10.2014 דיווחנו אודות פרסום כללי מס הכנסה (נקודות זיכוי לתושב חוץ זכאי) (ביטול), התשע"ה-2014 ("הכללים") (קישור לכללים), בגדרם בוטלו כללי מס הכנסה (נקודות זיכוי לתושב חוץ זכאי), התשס"ז-‏2007 ("הכּללים הישנים").

נזכיר, כי הכּללים הישנים, שהותקנו מכוח סעיף 69 לפקודת מס הכנסה, קבעו עד לביטולם, כי בחישוב המס על הכנסה מעסק/משלח-יד או משכורת של "תושב חוץ זכאי",* לפי סעיף 2(1) או (2) לפקודה, יובאו בחשבון 2.25 נקודות זיכוי.

* לעניין זה, המונח "תושב חוץ זכאי" הוגדר כיחיד תושב-חוץ שהתקיימו בו כל אלה: (1) שהייתו בישראל או באזור והעסקתו בישראל או באזור מותרות על-פי דין; (2) הוא אינו "מומחה חוץ" או "מרצה אורח" כהגדרתם בתקנות מס הכנסה (ניכוי הוצאות שהייה לתושבי חוץ), התשל"ט–1979.

תחולת הביטול נקבעה ליום 1.1.2015, וזאת לגבי הכנסה שהופקה או שנצמחה ביום זה ואילך.

עוד ציינו באותו מבזק, כי במקביל לביטול הכּללים הישנים פורסמו ברשומות תקנות מס הכנסה (זיכויים לעובד זר), התשע"ה-2014 ("תקנות הזיכויים" או "התקנות") (קישור לתקנות הזיכויים).

תקנות הזיכויים הגדירו שלושה סוגים של עובדים (ראו תקנה 1 לתקנות):

• "עובד זר" – כהגדרתו בסעיף 48א לפקודת מס הכנסה (דהיינו, "עובד זר" כהגדרתו בחוק עובדים זרים (איסור העסקה שלא כדין והבטחת תנאים הוגנים), התשנ"א-1991, אף אם רואים אותו כתושב לעניין הפקודה) שהוא בעל אשרה לפי סעיף 2 לחוק הכניסה לישראל, או ששהייתו או העסקתו בישראל טעונה אישור כאמור;

• "עובד זר חוקי" – עובד זר שהתקיימו כל אלה: (1) שהייתו בישראל או באזור (כהגדרתו בסעיף 3א לפקודת מס הכנסה) והעסקתו בישראל או באזור מותרות לפי דין; (2) הוא אינו "מומחה חוץ" או "מרצה אורח" כהגדרתם בתקנות מס הכנסה (ניכוי הוצאות שהייה לתושב חוץ), תשל"ט-1979; (3) הוא קיבל אשרה ורישיון לישיבת ביקור מסוג ב/1 (עובד זמני) לעבודה בישראל, כאמור בתקנה 5(א) לתקנות הכניסה לישראל, התשל"ד-1974;

• "עובד זר חוקי בתחום הסיעוד" – עובד זר חוקי שקיבל היתר לעסוק בתחום הסיעוד ושהארכת שהייתו בישראל מתבצעת לפי סעיף 3א(ב) לחוק הכניסה לישראל, התשי"ב-1952.

לגבי "עובד זר חוקי בתחום הסיעוד" נקבע בתקנה 3(א) לתקנות הזיכויים, כי בחישוב המס על הכנסתו מעסק/משלח-יד או ממשכורת יובאו בחשבון נקודות זיכוי לפי סעיפים 34, 36 ו-36א לפקודת מס הכנסה (2 נקודות זיכוי לתושב ישראל, 1/4 נקודת זיכוי כזיכוי נסיעה ו-1/2 נקודת זיכוי לאישה – בהתאמה).

לגבי "עובדת זרה חוקית" שאינה "עובדת זרה חוקית בתחום הסיעוד" נקבע בתקנה 3(ב) לתקנות, כי בחישוב המס על הכנסתה מעסק/משלח-יד או ממשכורת תובא בחשבון 1/2 נקודת זיכוי לפי סעיף 36א לפקודה.

ואילו לגבי "עובד זר" שאינו "עובד זר חוקי בתחום הסיעוד" נקבע בתקנה 3(ד) לתקנות, כי בחישוב המס החָל על הכנסתו לא תחולנה הוראות הפרק השלישי לחֵלק ג לפקודת מס הכנסה (שעניינן בניכויים, זיכויים ונקודות קצבה לילדים). זאת, אף אם מדובר ב"עובד זר חוקי".

עוד נקבע (ראו תקנה 3(ג) לתקנות הזיכויים), כי אם העובד הזר החוקי או העובד הזר החוקי בתחום הסיעוד, לפי העניין, שהה בישראל או באזור בחלק משנת-המס, יובא בחשבון בחישוב המס על הכנסתו, החלק ה-12 מסכום נקודות הזיכוי כאמור בתקנה 3(א) או (ב) לתקנות, לפי העניין, כשהוא מוכפל במספר החודשים שבהם שהה בארץ בשנת-המס.

תחולת תקנות הזיכויים נקבעה ליום 1.1.2015 ואילך, כך שאֵלו תחולנה בחישוב המס על הכנסתו של עובד זר שהופקה בשנת-המס 2015 או לאחריה.

פסק-הדין בעניין הסתדרות העובדים הכללית החדשה

במבזק מיום 8.3.2017 דיווחנו אודות פסק-הדין של בית-המשפט העליון, בשבתו כבג"ץ, בעתירות שהוגשו כנגד תוקפן של תקנות הזיכויים.
העתירות העלו מגוון טענות הן לגבי סמכות שר האוצר, הן לגבי התאמה לאמנות בינלאומיות, והן לגבי הסבירות והמידתיות בהקשר דנא כשעסקינן באוכלוסיה מוחלשת.
בית-המשפט העליון קיים מספר דיונים לרבות לאחַר צו על תנאי, ובמהלכם ביקש בית-המשפט כי הנושא ישוב ויובא לפני שר האוצר, לרבות לשם בחינת הקלה חלקית.
סוף דבר שהוחלט בעקבות הפנייה, כי בשנת 2017 יקבלו העובדים הללו 1/2 נקודת זיכוי; ומשנת 2018 נקודה שלמה (כשמדובר בנשים ישנו באופן אוניברסלי חצי נקודה נוספת ממקור אחר).
דעת העותרים לא נחה, ולטענתם יש להפוֹך את הצו על תנאי לצו מוחלט: ההסתדרות הכללית החדשה הטעימה את שבירת האוניברסליות בנושא נקודות הזיכוי ששררה במשך שנים רבות, אף שלא חָלקה על סמכות שר האוצר לדיפרנציאציה לפי סעיף 48א לפקודת מס הכנסה; הסתדרות העובדים הלאומית והתאחדות חקלאי ישראל הטעימו במיוחד את הסתירה, לדעתן, לסעיף 196 לפקודה, שבעקבות צווים לפיו הוחלו אמנות מס שבין סין ותאילנד לישראל – ואלו מדינות המקור של העובדים שבהם עסקינן. לשיטתן, הוראות האמנות בדבר אי-הפליה הדדית בין עובדים אוסרות על המדינה להפחית את נקודות הזיכוי לעומת ישראלים.

בית-המשפט העליון, מפי המשנה לנשיאה א' רובינשטיין (לצד השופטים ע' פוגלמן ומ' מזוז), דחה את העתירות (קישור לפסק-הדין) תוך שהוא קובע כי אלו מיצו עצמן.

התיקון לתקנות הזיכויים

במבזק מיום 2.1.2017 דיווחנו, כי פורסמו ברשומות תקנות מס הכנסה (זיכויים לעובד זר) (תיקון), התשע"ז-2017 ("התיקון") (קישור לתיקון).

במסגרת התיקון נוספה תקנה 3(א1) לתקנות הזיכויים, לפיה בחישוב המס של "עובד זר חוקי" שאינו "עובד זר חוקי בתחום הסיעוד" תובא בחשבון נקודת זיכוי לפי סעיף 34 לפקודה, וזאת הָחל משנת-המס 2018 ואילך.

התיקון כָּלל גם הוראת-שעה לגבי שנת-המס 2017, לפיה בחישוב המס על הכנסתו של "עובד זר חוקי" שאינו "עובד זר חוקי בתחום הסיעוד תובא בחשבון חצי נקודת זיכוי לפי סעיף 34 לפקודה, וזאת בנוסף על נקודות הזיכוי המגיעות לו לפי התקנות.

התיקון הנוסף לתקנות הזיכויים

בהמשך לאמוּר, דיווחנו (במסגרת מבזק מס' 1734 מיום 16.8.2018) בדבר פרסום תקנות מס הכנסה (זיכויים לעובד זר) (תיקון), התשע"ח-2018 ("התיקון הנוסף") (קישור לתיקון הנוסף).

במסגרת התיקון הנוסף תוקנה תקנה 3(ג) לתקנות הזיכויים, כך שאם העובד הזר החוקי או העובד הזר החוקי בתחום הסיעוד, לפי העניין, שהה בישראל או באזור בחלק משנת-המס, יובא בחשבון בחישוב המס על הכנסתו, החלק ה-12 מסכום נקודות הזיכוי כאמור בתקנה 3(א) עד (ב) לתקנות, לפי העניין, כשהוא מוכפל במספר החודשים שבהם שהה בארץ בשנת-המס.
כלומר, יובא בחשבון גם חלק יחסי מנקודת הזיכוי המוקנית לעובד זר חוקי שאינו עובד זר חוקי בתחום הסיעוד מכוח תקנה 3(א1) לתקנות.

תחולת התיקון הנוסף נקבעה ליום 1.1.2019, וזאת לגבי הכנסתו של עובד זר שהופקה בשנת-המס 2019 או לאחריה.

פסק-הדין בעניין יחזקאל ואח'

ביום 13.6.2022 ניתן פסק-הדין של בית-המשפט המחוזי מרכז-לוד בעניין יחזקאל ואח'.

עניינו של פסק-הדין ב-40 ערעורים לשנות-המס 2016-2015, שאוחדו, באשר לשאלת זכאותם של עובדי המערערים, עובדים תאילנדים המועסקים בחקלאות, לנקודות זיכוי מכוח סעיף 34 לפקודת מס הכנסה.
לטענת המערערים, העובדים הזרים הם תושבי ישראל ועל-כן הם זכאים לקבל נקודות זיכוי. לשיטתם, אין מקום להחיל על העובדים הזרים את תקנות הזיכויים, וזאת נוכח האמנה למניעת כפל-מס שבין ישראל לבין תאילנד וסעיף 196 לפקודה.
לעומת זאת, לטענת המשיב (פקיד-שומה נתניה), העובדים אינם תושבי ישראל ותקנות הזיכויים חלות לגביהם, כך שהם אינם זכאים לנקודות זיכוי. בהתאם, המשיב הוציא למערערים שומות ניכויים ואף חייבם בקנס מכוח סעיף 191א לפקודה.

במסגרת דיון קדם המשפט השני הגיעו הצדדים להסדר דיוני לפיו מוסכמת עליהם המסכת העובדתית שלהלן:
- כל העובדים הרלוונטיים לערעורים הם עובדים זרים בהתאם לחוק עובדים זרים, התשנ"א-1991 והמעבידים מחילים לגביהם את כל הוראות החוק, לרבות בקשר לתנאי שהייתם בישראל וכן תשלום דמי ביטוח לאומי כתושבי-חוץ (תושב כהגדרתו בחוק הביטוח הלאומי) ותשלום היטל עובדים זרים ככל שנדרש;
- כל העובדים הרלוונטיים שהו בישראל ברציפות במשך כל שנות-המס שבערעור וזאת לצורך עבודתם, קיבלו שכר מאת מעסיקיהם הישראלים ובתום שהייתם בישראל, חזרו לארץ מוצאם, תאילנד;
- כל העובדים הרלוונטיים בתוקף מעמדם על-פי החוק, זכאים לשהוֹת בישראל עד 60 חודשים;
- כלל העובדים הרלוונטיים לא פעלו לשינוי מעמדם לצורך חוק הכניסה לישראל, התשי"ב-1952 וזאת מיום הגעתם ועד ליום עזיבתם.

בית-המשפט, מפי השופט ד"ר ש' בורנשטין, דחה את הערעורים (קישור לפסק-הדין).

השופט בורנשטין קבע, כי בנסיבות העניין יש ראשית לבחון האם העובדים הזרים הם תושבי ישראל אם לאו; ורק אם התשובה לכך חיובית יש להמשיך ולבחון האם נכון הדבר שאין להחיל עליהם את תקנות הזיכויים נוכח הוראת אי-האפליה באמנה.

השופט בורנשטין ציין, כי המערערים אף לא עברו את המשוכה הראשונה ולא הוכיחו כי עובדיהם הם תושבי ישראל לצורכי מס. "הנה כי כן, העובדים הזרים מגיעים לישראל למטרה מוגדרת, מטרת עבודה, ושהייתם היא לתקופה קצובה שהארכתה טעונה אישור, ואף זאת לתקופה כוללת שלא תעלה על 5 שנים. ברי כי אין מדובר בתושבים לפי הדין הכללי, ונראה כי אין בעניין זה מחלוקת בין הצדדים. סבורני כי באותה מידה שאין לראותם כתושבים לצורך הדין הכללי, כך אין לראותם כ'תושבי ישראל' לצורך מס. בסופו של יום, דיני המס אינם מנותקים מהדין הכללי, והרציונל העומד ביסוד רצון המחוקק בדין הכללי שלא לראות בעובדים זרים תושבים, יפה גם לצורך דיני המס" (פס' 42 לפסק-הדין).
עוד ציין השופט, כי ההכרעה בדבר "מרכז החיים" של אדם היא בראש ובראשונה הכרעה עובדתית ומַצריכה הבאת ראיות להוכחת טענה זו, כפי הנטל המונח על כתפי המערערים על-פי הדין; וכי בוודאי שאין כל מקום להניח, אפריורי, כי מי שנמצא ועובד בישראל תקופה של מספר שנים, הוא בהכרח תושב ישראל.
לדבריו, המערערים לא הביאו לעדוּת את עובדיהם, כך שלא ניתן היה להיווכח מפיהם על אודות זיקתם האמיתית לישראל; ובנסיבות אלו ברי, כי אי-העדתם של העדים הרלוונטיים פועלת לחובת המערערים, בהתאם לכלל לפיו הימנעות מהבאת ראיה מקימה חזקה לפיה לוּ היא הובאה, היא הייתה פועלת לחובתו של מי שמצופה היה ממנו להביאה.
עוד ציין השופט, כי לא רק שהמערערים לא הציגו, כאמור, ראיות קונקרטיות בנוגע לזיקתם של העובדים הזרים לישראל, אלא שעל פניו נראה, כי מרכז חייהם של עובדי המערערים אינו בישראל: לא נסתרה טענת המשיב כי מקום ביתם הקבוע של העובדים הזרים הוא ככלל בתאילנד, שם מתגוררים בני משפחתם, להם הם נוהגים להעביר את משכורותיהם. בנוסף, לא נסתרה טענתו כי העובדים הזרים אינם נוהגים לרכוש נכסי נדל"ן או נכסים משמעותיים אחרים בישראל. יתרה מזאת ועיקר, העובדים הזרים מגיעים לישראל לתקופה קצובה ובסופה חוזרים דרך כלל לארץ מוצאם, כך ששהייתם בישראל היא באופן מובהק ארעית בלבד.

השופט בורנשטין הוסיף וציין, כי גם אם עובדי המערערים ייחשבו כ"תושבי ישראל" לצורך הפקודה, עדיין אין בכך כדי להוביל למסקנה כי לא ניתן להבחין בינם לבין עובדים ישראליים.
לדבריו, ותוך שהוא מַפנה, בין היתר, לקביעת בית-המשפט העליון בעניין ההסתדרות שהוזכר לעיל, נקודת המוצא של המערערים, לפיה די בכך כי הן האזרח הישראלי והן האזרח הזר הם "תושבי ישראל" לצורך הפקודה, על-מנת שתחול על האזרח הזר הוראת האמנה בדבר אי אפליה – בטעות יסודה. שכּן, האמנה, בקביעתה כי אסורה אפליה בין אזרחי המדינה הגומלת "באותן נסיבות", מתייחסת למצב שבו לא קיים כל הבדל בין שני סוגי הנישומים מלבד הבדל אחד – אזרחותם, אך היא אינה אוסרת טיפול מס שונה במקרה שבו מלבד סוגיית האזרחות קיימים הבדלים מהותיים אחרים בין שני סוגי הנישומים. 
יתרה מזאת, הוסיף השופט, האיסור הקבוע באמנה אינו נוגע לכל הטבה והטבה הניתנת לפי דיני המס ובכלל זאת, לכאורה, נקודות זיכוי.

יצוין, כי פסק-הדין נעדר התייחסות לחיובם של המערערים בקנס מכוח סעיף 191א לפקודת מס הכנסה.

פסק-הדין בעניין דב שמירה, נקיון וכח אדם

פסק-הדין של בית-המשפט המחוזי

ביום 1.11.2023 ניתן פסק-הדין של בית-המשפט המחוזי מרכז-לוד בעניין דב שמירה, נקיון וכח אדם בע"מ.

המערערת היא חברת כח אדם, ובשנות-המס 2018-2016 ("שנות-המס שבמחלוקת") העסיקה מאות עובדים מסתננים מסודן ואריתריאה ("העובדים הזרים") וכן עובדים ישראלים בתחומים שונים.
אישורי השהִייה שיש בידי המערערת להציג ביחס לעובדים הזרים ואשר הוצגו בפני המשיב (פקיד-שומה פתח תקווה) הם מכוח סעיף 2(א)(5) לחוק הכניסה לישראל ("רישיון זמני לישיבת ביקור למי שנמצא בישראל בלי רישיון ישיבה וניתן עליו צו הרחקה – עד ליציאתו מישראל או הרחקתו ממנה").
המערערת אינה חולקת על חובת תשלום היטל עובדים זרים ביחס לעובדים המסתננים מאריתריאה וסודן שהעסיקה והמחלוקת בין הצדדים עוסקת בחישוב נקודות הזיכוי להם זכאים העובדים הזרים.
בשנות-המס שבמחלוקת, בחישוב המס של העובדים הזרים משכר עבודה, העניקה המערערת לעובדים אלה נקודות זיכוי הקבועות בסעיפים 34 ו-36 לפקודה והמיועדות לפי לשונם לתושבי ישראל בלבד. 
המשיב, לעומת זאת, קבע, כי חישוב נקודות הזיכוי כפי שעשתה המערערת, אינו נכון. המשיב סבור כי ביחס לשנות המס שבמחלוקת, המחוקק הסדיר באופן ברור ומפורש את סוגית נקודת הזיכוי לעובדים זרים מהסוג שהעסיקה המערערת – וזאת במסגרת תקנות הזיכויים.
המשיב ערך שומה, במסגרתה חישב את שכר העבודה בתוספת נקודות הזיכוי שלשיטתו ניתנו שלא כדין. החישוב נערך בדרך של גילום, לפי שיעור המס הממוצע של עובדי המערערת לכל אחת משנות-המס שבמחלוקת. המס לתשלום חושב ביחס להכנסה המגולמת, וכן הושת היטל עובדים זרים בגין תוספת ההכנסה. 
המערערת לא הציעה כל חישוב אלטרנטיבי לזה שעָרך המשיב, אך טענה כי העניקה נקודות זיכוי כפי שיש להעניק.
המערערת טענה, כי בפסק-הדין בעניין חברת בית אבות שלמה המלך בע"מ (ע"א 6893/19) נקבע, לעניין היטל עובדים זרים, שיש לראות במסתננים מאריתריאה וסודן כעובדים זרים חוקיים, ועל-כן יש לנהוג באופן דומה אף לעניין תקנות הזיכויים וליישם את התקנות כך שיחול על העובדים הזרים מאריתריאה וסודן את הדין שנקבע בתקנות אלה ביחס ל"עובד זר חוקי".
עוד טענה המערערת, כי יש לקבוע כי מרכז חייהם של העובדים הזרים בישראל ולכן הם נחשבים לתושבים וכי אין ליישם את הוראות תקנות הזיכויים באשר הן אינן עולות בקנה אחד עם ערכיה של מדינת ישראל כמדינה יהודית ודמוקרטית, הן עומדות בסתירה להוראות חוק יסוד חופש העיסוק והן אינן עולות בקנה אחד עם אמנות עליהן חתמה מדינת ישראל ביחס לזכויותיהם של פליטים ומבקשי מקלט. 
בנוסף, סבורה המערערת כי אף אם תידחה עמדתה, אין להשית עליה היטל עובדים זרים ביחס להכנסה שחושבה בדרך של גילום.

בית-המשפט, מפי השופט ד"ר א' גורמן, דחה את הערעור (קישור לפסק-הדין).

תשומת לבכם, בין היתר, לניתוחו של השופט גורמן בנושא תקיפת תקנות הזיכויים, בפס' 30 ואילך.

הערעור לבית-המשפט העליון

המערערת הגישה ערעור על פסק-הדין לבית-המשפט העליון.
אולם, לאחַר שבא-כוח המערערת שמע את הערות בית-המשפט העליון (השופט ד' מינץ, השופטת י' וילנר והשופט א' שטיין) ונועץ במרשתו, הוא הודיע כי אינו עומד על הערעור.

משכך, הערעור נדחה ללא צו להוצאות (קישור לפסק-הדין).