מע"מ בשיעור אפס בגין שירותים לרפובליקה של קמרון

ביום 24.11.2025 ניתן פסק-הדין של בית-המשפט המחוזי בתל-אביב בעניין יוסי כהן גיאה נדל"ן בע"מ.

להלן תמצית העוּבדות כפי שהובאה בפתח פסק-הדין:
המערערת היא חברה פרטית הרשומה כעוסק מורשה לצרכי חוק מע"מ.
רישומה של המערערת כעוסק מורשה נעשה במסגרת תיק עוסק משותף בו כלולים המערערת ועו"ד יוסי כהן ("עו"ד כהן"), אשר בין היתר, מעניק שירותים משפטיים באמצעות המערערת. עו"ד כהן מחזיק במלוא  מניות המערערת.
בתקופה הרלוונטית לערעור, העניקה המערערת שירותים לגורמים שונים, ביניהם לקמרון ולחברות זרות. לטענת המערערת, היא העניקה שירותים לרפובליקה של קמרון ("הרפובליקה"). ואילו המשיב(מנהל מע"מ תל-אביב והמרכז) טוען, כי השירותים ניתנו לשגרירות קמרון בישראל ("השגרירות").
כמו כן, המערערת העניקה שירותים לחברת Equipment Telecom Russian company ("החברה הרוסית").

המערערת דיווחה על השירותים שהעניקה לקמרון ולחברה הרוסית כעל שירותים החייבים במע"מ בשיעור אפס.
בכל הנוגע לקמרון, המערערת טוענת, כי השירותים ניתנו לרפובליקה של קמרון, שהיא תושבת-חוץ ללא כל זיקה לנכסים המצויים בישראל. על כן, ובהתאם לסעיף 30(א)(5) לחוק מע"מ, השירות חייב במס בשיעור אפס.
ואילו בכל הנוגע לשירותים לחברה הרוסית, המערערת טוענת, כי השירות ניתן בחו"ל, ועל כן הוא חייב במע"מ בשיעור אפס לפי סעיף 30(א)(7) לחוק מע"מ.

המשיב הוציא שומת מס עסקאות למערערת.
לטענתו, המערערת לא הוכיחה כי מתקיימים התנאים להחלת מס בשיעור אפס לגבי אותן העסקאות, בהתאם לסעיפים 30(א)(5) ו-(7) לחוק מע"מ ותקנה לתקנות מס ערך מוסף, התשל"ו-1976 ("תקנות מע"מ").
כמו כן, השירות הנוגע לקמרון ניתן לשגרירות קמרון בישראל אשר נמצאת מבּחינה פיזית בישראל, ומשכך, בהתאם לסעיף 30(ג) לחוק מע"מ, השירות חייב במע"מ בשיעור מלא.
מכאן הערעור.*

* יצוין, כי השומה כָּללה גם חשבוניות מס שיצאו לחברות זרות נוספות אשר דוּוחו כחייבות במס בשיעור אפס, אולם המערערת לא ערערה על קביעוֹת המשיב ביחס אליהן ולא הציגה כל ראיות בעניין. משכך, החיוב במס בקשר לאותן חשבוניות הפך חלוט.

עוד יצוין כי קודם לערעור הנוכחי הוגש ערעור קודם ביחס לאותו נושא, שבמסגרתו הצדדים הגיעו לפשרה, לפיה העסקאות שבמחלוקת יחויבו במס אשר ישולם על-ידי המערערת, ושגרירות קמרון תִפנה בבקשה להחזר מס בהתאם לאמנת וינה בדבר יחסים דיפלומטיים משנת 1961 ("אמנת וינה"). השגרירות הגישה בקשה להחזר מס, אולם היא לא השיבה לפניות של המשיב ביחס לבקשה שהגישה, וכתוצאה מכך הבקשה נדחתה והמס לא הוחזר לשגרירות. בעקבות זאת, המס ששילמה המערערת למשיב הושב לה כחלק מהסכם הפשרה, והערעור דנן הוגש ביחס לעצם החיוב במס.

בית-המשפט, מפי השופטת י' סרוסי, דחה את הערעור תוך חיוב המערערת בהוצאות המשיב בסך של 60,000 ₪ (קישור לפסק-הדין).

בראשית הדברים, נדרשה השופטת לשאלה (שבה התמקדו סיכומי המערערת) האם מקבלת השירות הינה הרפובליקה של קמרון (שאין מחלוקת שהיא תושבת-חוץ) או השגרירות.
השופטת קבעה, כי בעוד שהמשיב צירף ראיות לכך שהשירות שבגינו יצאו חשבוניות המס ניתן לשגרירות, המערערת נמנעה מלהציג מסמכים בסיסיים הנדרשים על-מנת לשפוך אור על ההתקשרות ועל-מנת ליהנות מהטבת המס, דוגמת הסכם ההתקשרות עם השגרירות או הרפובליקה. "אל מול הראיות שצירף המשיב, היה מצופה מהמערערת כי תציג ראיות משמעותיות משלה, שיש בהן לקעקע את התשתית העובדתית שהציג המשיב. מלכתחילה הנטל בערעור דנן מוטל על המערערת, ועל אחת כמה וכמה לאור הראיות שהציג המשיב. אולם המערערת, שהנטל עליה כאמור, לא הוכיחה את טענתה, ולו במעט [...]" (פס' 34). ובהמשך הדברים: "בכל הכבוד, עו"ד כהן הוא בעל דין ככל האדם, שצריך להוכיח את גרסתו באמצעות ראיות ואסמכתאות אובייקטיביות. מדובר בעדות יחידה של בעל דין, ללא סיוע, שבהעדר פירוט של בית המשפט הנסמך על טעם מיוחד כלשהו, לא ניתן לפסוק על פיה" (פס' 45).
השופטת הדגישה, כי הצגת הסכמי ההתקשרות מול הרפובליקה או השגרירות היא הכרחית על-מנת להוכיח את הטענה שהשירות ניתן לרפובליקה. כך ברגיל לאור תקנה 12 לתקנות מע"מ וכך על אחת כמה וכמה לאור שלל הראיות המלמדות כי השירות ניתן לשגרירות. לדבריה, דרישות תקנה 12 לתקנות מע"מ אינן "זוטי זוטות" כפי שטענה המערערת והן אינן טכניות גרידא.
עוד הוסיפה השופטת, כי לא רק שהמערערת לא עמדה בנטל להוכיח את טענתה בעניין השירותים לקמרון, אלא שהמסמכים המעטים שכּן צירפה בעניין, מוכיחים דווקא את ההיפך.

אשר לשירותים שניתנו לחברה הרוסית, קבעה השופטת סרוסי, כי גם בעניין זה כָּשלה המערערת.
לדבריה, כל שצוּרף בהקשר זה הוא אישור על הזמנת כרטיס טיסה למינכן וכרטיס ביקור של מנכ"ל בוש; ואין בכך די ואין בכך ללמד כי השירות ניתן כולו בחו"ל. באותה המידה, אפשר כי השירות או חֵלקו ניתן בישראל.