הבהרה להבהרה בנושא הוראת-השעה

רקע

ביום 31.12.2024, וכפי שפרסמנו במבזק מס' 2108, פורסם ברשומות חוק ההתייעלות הכלכלית (תיקוני חקיקה להשגת יעדי התקציב לשנת 2025) (מיסוי רווחים לא מחולקים), התשפ"ה-2024 ("חוק ההתייעלות") (קישור לחוק ההתייעלות), הכולל את התיקון* ביחס לחברות ארנק ורווחים כלואים כמו גם את הוראת-השעה.

* תיקון מס' 277 לפקודת מס הכנסה (תיקון עקיף).

נזכיר, כי במסגרת התיקון האמור נכללו תיקון והרחבת הוראות סעיף 62א לפקודת מס הכנסה שעניינן במיסוי חברות ארנק, תיקון הוראות סעיף 77 לפקודה שעניינן בסמכות מנהל רשות המיסים להורוֹת על חלוקת רווחים, הוספת סעיפים 81א-ו לפקודה שעניינם ברווחים כלואים.
בנוסף, נכללה בתיקון הוראת-השעה שעניינה בפירוק חברות מעטים והעברת נכסים ללא פירוק לבעלי המניות ("הוראת-השעה").

ההבהרה מיום 11.11.2025

במבזק מס' 2154 מיום 13.11.2025 דיווחנו, בין היתר, על פרסום הבהרתו של רו"ח אמיר דוידוב, מנהל החטיבה המקצועית ברשות המיסים, ביחס להוראת-השעה ("ההבהרה").

במסגרת ההבהרה צוין, כי לאור כמות הבקשות שהוגשו לפירוק חברות מעטים ("פירוק") ולהעברת נכסים לבעלי המניות בחברות כאמור (ללא פירוק) ("העברת נכס") ועל-מנת לאפשר לציבור הרחב לממֵש את הוראת-השעה, מובהר כדלקמן:

1. בקשה שתוגש עד למועדים הקבועים בהוראת השעה תיחשב למאושרת, אף אם אישור החטיבה המקצועית ברשות המיסים ("אישור רשות המיסים") יינתן לאחַר המועדים הקבועים בהוראת השעה. על הבקשה לכלוֹל את כל הפרטים הנחוצים לביצוע הפירוק או העברת הנכס, לרבות טופס 171 או טופס 172 לפי העניין, וזאת בכפוף לקבלת אישור רשות המיסים ולקיום כל התנאים המפורטים בסעיפים 2 עד 7 שלהלן.

2. העברת הנכס או מועד תחילת הפירוק יבוצעו עד היום ה-16 של החודש העוקב לחודש שבו התקבל אישור רשות המיסים.*

* אין זה ברור מה הכַּוונה במילים "העברת הנכס [...] יבוצעו". האם יש צורך להשלים את ההעברה עד היום ה-16 של החודש העוקב לחודש שבו התקבל אישור רשות המיסים? מסופקנו, מה גם שהדבר בלתי-אפשרי ככל שמדובר במקרקעין בישראל.

3. תשלום המס בפירוק הנובע מהרווח הראוי לחלוקה עד ליום 31.12.2024 ישולם עד ליום 31.12.2025. ככל שאישור רשות המיסים יתקבל הָחל מחודש דצמבר 2025 ואילך, המס ישולם עד היום ה-16 של החודש העוקב לחודש שבו התקבל אישור רשות המיסים, ובגין הרווח הראוי לחלוקה מיום 1.1.2025 ועד לסיום הפירוק המס ישולם עד ליום 31.3.2026.

4. תשלום המס הנובע כתוצאה מהעברת נכס ישולם במועד ההעברה. ככל שאישור רשות המיסים יתקבל הָחל מחודש נובמבר 2025 ואילך, תשלום המס יבוצע עד היום ה-16 של החודש העוקב לחודש שבו התקבל אישור רשות המיסים.

5. דיווחים נלווים, כדוגמת דיווח למנהל מיסוי מקרקעין, ניתן יהיה לצרף עד היום ה-16 של החודש העוקב לחודש שבו התקבל אישור רשות המיסים.

6. תשלום מס בְּשל דיבידנד הנובע כתוצאה מפירוק או העברת נכס במסגרת הוראת-השעה שיבוצע בשנת 2026, בהתאם להבהרה, לא יביא לשלילת הזכאות להחלת הוראות סעיף 5(ג) להוראות-המעבר (תשלום בשיעור של 5% או יותר מסכום הרווחים הנצברים), ובלבד שהמס בְּשל הדיבידנד ישולם עד ליום 31.1.2026.
עם זאת, לא יראו את הדיבידנד כאמור כדיבידנד ששולם מס בְּשל חלוקתו בשנת 2026 בהתאם להוראות סעיפים 81ב(ב)(2) לפקודת מס הכנסה (חלוקת דיבידנד של 50% לפחות מסכום הרווחים העודפים ליום 31.12.2025) או 81ב(ב)(3) לפקודה (חלוקת דיבידנד של 6% או יותר מסכום הרווחים הנצברים ליום 31.12.2025), לפי העניין.*

* אך כן יראו, כך לפי בדיקה שערכנו מול הרשות, את הדיבידנד כאמור כדיבידנד ששולם מס בְּשל חלוקתו בשנת 2025 בהתאם להוראות סעיפים 81ב(ב)(2) לפקודת מס הכנסה או 81ב(ב)(3) לפקודה, לפי העניין.

7. ככל שתדחה הבקשה לפירוק או העברת הנכס במסגרת הוראת השעה, ניתן יהיה לבטל את הפירוק או העברת הנכס כאמור.

ההבהרה להבהרה

בהמשך לאמור, נבקש לעדכנכם, כי אתמול, 24.11.2025, פורסמה הבהרה נוספת בנושא על-ידי רו"ח יניב כהן, סמנכ"ל בכיר למיסוי מקרקעין ברשות ("ההבהרה הנוספת") (קישור להבהרה הנוספת).

במסגרת ההבהרה הנוספת צוין, כי הגשת בקשה להעברת נכס לפי הוראת-השעה תתאפשר עד ליום 31.12.2025 ובלבד שהתקיימו כל אלה: (א) נחתם הסכם מכר בין החברה לבין בעל המניות או שהתקבלה החלטה להעברת הנכס על-ידי האורגנים המוסמכים בחברה, בכתב, עד ליום 30.11.2025; (ב) ההסכם או ההחלטה יהיו מותנים בקבלת אישור לבקשה על-ידי רשות המיסים; ו-(ג) ההסכם או עותק ההחלטה החתומים יצורפו לבקשה.

עוד צוין בהבהרה הנוספת, כי לעניין סעיף 2 להבהרה (לפיו העברת הנכס או מועד תחילת הפירוק יבוצעו עד היום ה-16 של החודש העוקב לחודש שבו התקבל אישור רשות המיסים) ובהתייחס להעברת נכס המהווה זכות במקרקעין או זכות באיגוד מקרקעין, תחולנה ההוראות הבאות:

• יש לחתום על הסכם בין החברה לבין בעל המניות או לקבל החלטה להעברת הנכס במסלול "העברת נכס" עד ליום 30.11.2025.
  לעניין זה יראו ביום חתימת הסכם המכר בין החברה לבין בעל המניות או ביום קבלת ההחלטה להעברת הנכס על-ידי האורגנים המוסמכים בחברה כ"יום המכירה" כמשמעותו בחוק מיסוי מקרקעין.
  ניתן להתנות את ההסכם או ההחלטה, בקבלת אישור מרשות המסים לבקשה להעברת הנכס.

• יש להתחיל את הפירוק במסלול "פירוק חברת מעטים" עד ליום 31.12.2025.
  לעניין זה יראו ביום קבלת ההחלטה על פירוק והעברת הנכס על-ידי האורגנים המוסמכים בחברה, כמועד תחילת הפירוק ו"יום המכירה" כמשמעותו בחוק מיסוי מקרקעין, לפי העניין.

• מועדים אלו חלים אף אם טרם התקבל אישור רשות המסים, ובלבד שהבקשה הוגשה במועד ובהתאם לדרישות.

בנוסף, צוין בהבהרה הנוספת, כי לעניין סעיף 5 להבהרה (לפיו דיווחים נלווים, כדוגמת דיווח למנהל מיסוי מקרקעין, ניתן יהיה לצרף גם כן עד היום ה-16 של החודש העוקב לחודש שבו התקבל אישור רשות המיסים), הדיווח למנהל מיסוי מקרקעין יבוצע בהתאם להוראות סעיף 73 לחוק מיסוי מקרקעין, ללא המְתנה לאישור רשות המיסים.
כלומר, העִסקה תדוּוח במועדה והחיוב במס יוקפא עד להמצאת כל האישורים הנדרשים למנהל מיסוי מקרקעין.

לבסוף, צוין בהבהרה הנוספת, כי לעניין סעיף 7 להבהרה (לפיו ככל שתידָחה הבקשה לפירוק או העברת הנכס במסגרת הוראת השעה, ניתן יהיה לבטל את הפירוק או העברת הנכס כאמור) תחולנה ההוראות הבאות:

• במקרה שבו הבקשה לפירוק או הבקשה להעברת נכס במסגרת הוראת השעה תידחה, ניתן יהיה להגיש בקשה לביטול הפירוק או ביטול העברת הנכס, בכפוף להוראות הדין.

• בקשה זו תוגש בהתאם להוראות סעיף 102 לחוק מיסוי מקרקעין והתהליך ייעשה בהתאם להסדרים החָלים בדין על ביטול עסקה.

• ככל שהבקשה לביטול העסקה תוגש בתוך 30 יום מיום קבלת דחיית הבקשה להוראת-השעה, הבקשה לביטול העִסקה תטופל במסלול מהיר.