שיעור המס במכירת מניות של איגוד מקרקעין שבבעלותו בניין מאושר

כידוע, למן תיקון 50 לחוק מיסוי מקרקעין רווח הון (שבח) ממכירת מניות חברה שהיא "איגוד מקרקעין" כמשמעותו בסעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין ("החוק") – מכירה המהווה בגֶדר "פעולה באיגוד" כמשמעותה באותו סעיף – חייב במס שבח בהתאם לשיעורים הקבועים בחוק, אך חישוב החבות המס נעשה בהתאם להוראות הקבועות בחלק ה לפקודת מס הכנסה, וזאת בשינויים המחויבים. זאת, כמצוות סעיף 7א(א) לחוק.
כך, במסגרת אותו תיקון בוטלו סעיפי החוק שחייבו במס שבח את מכירת המניות כאילו נמכר חלק יחסי מהזכויות במקרקעין של החברה.
לעומת זאת, החבות במס רכישה ברכישת מניות חברה שהיא "איגוד מקרקעין" לא השתנתה באותו תיקון 50 וגם לאחר תיקון זה, ועד היום, החבות כאמור נגזרת משווי הזכויות במקרקעין של החברה נשוא המניות הנרכשות (בהתעלם מהתחייבויות החברה).

מהו הדין אם החברה שמניותיה נמכרות מחזיקה בבניין להשכרה אשר הוכר כנכס מאושר בהתאם להוראות פרק שביעי לחוק לעידוד השקעות הון ("חוק העידוד") והשבח ממכירת בניין זה חייב במס בשיעור 11%?
שאלה זו נדוֹנה לאחרונה בפסק-הדין של ועדת-ערר מיסוי מקרקעין שליד בית-המשפט המחוזי בתל-אביב בעניין ס.ב. ניהול מקרקעין בע"מ.

באותו מקרה, הוציא המשיב (מנהל מיסוי מקרקעין תל-אביב) שומת מס שבח לעוררת בגין השבח ממכירת 20% מהמניות שהחזיקה בחברת מגדל השעון ביפו בע"מ ("חברת מגדל השעון") אשר החזיקה בבניין להשכרה אשר הוכר כ"בניין חדש להשכרה" לעניין פרק שביעי 1 לחוק העידוד ("הבניין") ובמועד מכירת מניותיה נחשבה ל"איגוד מקרקעין" (הבניין היה הנכס היחיד של חברת מגדל השעון במועד המכירה).
בעלת המניות הנוספת בחברת מגדל השעון, שהחזיקה 80% מן המניות, הייתה תינהב חברה לבניה ופיתוח (1990) בע"מ ("תינהב"). בין העוררת ובין תינהב התגלע סכסוך ארוך שהוכרע בסופו של יום בהחלטת בית-המשפט העליון מיום 3.10.2021 שבמסגרתה נקבע, כי על העוררת למכור את מניותיה לתינהב בתוך 150 יום תמורת 25.25 מיליון ₪.*

* סכום זה נקבע על-ידי בית המשפט העליון לפי השווי של 20% ממניות חברת מגדל השעון, כפי שנקבע על-פי חוות-דעת מומחה בתוספת התאמה שעָרך בית-המשפט העליון (ביטול ביצוע "ניכיון מיעוט" וכן שיערוך השוֹוי למועד מתן פסק-הדין).

לטענת העוררת, היא זכאית לשלם מס שבח על הרווח (שבח) ממכירת המניות בשיעור 11% כאילו נמכר הבניין עצמו (ולא המניות).
עוד טענה העוררת, כי מכירת המניות נעשתה בהתאם להחלטת בית-המשפט העליון בכפייה ובניגוד לרצונה של העוררת ועל-כן מדובר ב"הפקעה" על-פי צו רשות מוסמכת (צו שיפוטי) ומשכך היא זכאית לזיכוי בשיעור 50% ממס השבח בו היא חייבת, וזאת בהתאם לסעיף 48ג לחוק מיסוי מקרקעין.

ועדת-הערר, מפי חבר הוועדה רו"ח צ' פרידמן (בהסכמת יו"ר הוועדה השופט ה' קירש וחבר הוועדה רו"ח י' בליצקי), דחה את הערר (קישור לפסק-הדין).

רו"ח פרידמן סָקר את ההיסטוריה החקיקתית וקבע, כי גם לפני תיקון 50 עיקרון השיקוף שלפיו כאילו נמכרו המקרקעין עצמם היה רלבנטי רק בנוגע לאופן חישוב שווי המכירה, שווי הרכישה וההוצאות ולא בנוגע לשיעורי המס החָלים במכירת המניות; וכי קל וחומר שלאחַר התיקון האמור וביטול עיקרון השיקוף בכל הנוגע לחישוב השבח במכירת המניות של איגוד מקרקעין ואין לבצע שיקוף לצורך הטלת המס.
רו"ח פרידמן הוסיף והצביע על מספר טעמים נוספים לדחיית עמדתה של העוררת ובכלל זאת שבהיעדר הוראה מפורשת בחוק העידוד, או בחוק אחר, לגבי עיקרון השיקוף והתייחסות למכירת המניות כאילו נמכרו המקרקעין עצמם, הרי שיש לחיֵיב את בעל המניות בהתאם לשיעור המס הקבוע בחוק מיסוי מקרקעין; שאילו חל עיקרון השיקוף (גם לעניין שיעור המס) כטענת העוררת, הרי שאיגוד שמוכר דירת מגורים יהיה זכאי לפטוֹר ממס שבח לפי פרק חמישי 1 לחוק וברור שזה לא המצב החוקי הנכון (והראוי); ושאין זה הגיוני וסביר שהמחוקק יאפשר "שיקוף" של הטבת המס שלפי חוק העידוד רק לגבי בעלי מניות של "איגוד המקרקעין" ולא לגבי בעלי מניות של איגוד רגיל ולפיכך עולה התובנה שגם ב"איגוד מקרקעין" לא יחול עקרון השיקוף.

אשר לטענת ה"הפקעה", ציין רו"ח פרידמן כי הגם שהמונח "הפקעה" אינו מוגדר בחוק מיסוי מקרקעין, בפקודת מס הכנסה ובחוקי מס אחרים ואף לא בחוק הפרשנות, הפְּסיקה ודעות מלומדים שרטטו את המרכיבים הנחוצים לקיומה של "הפקעה" המזכה בהטבות מס: (א) רכישה כפויה; (ב) של זכויות פרטיות במקרקעין; (ג) על-ידי המדינה או מטעמה; (ד) למטרה ציבורית; (ה) כנגד תשלום פיצויים; (ו) מכוח חיקוק.
המקרה דנן, קבע רו"ח פרידמן, אינו חוסה באף אחד מהמרכיבים האמורים וצודק המשיב בגורסו כי מדובר כאן בפירוק שיתוף / הפרדת כוחות.

כאמור, יו"ר הוועדה השופט ה' קירש וחבר הוועדה רו"ח י' בליצקי הסכימו עם חוות דעתו של רו"ח פרידמן.