סיווג הכנסה מהשכרת מקרקעין, פטוֹר ממס לנכה בגין ההכנסה והשתק בגין הסכם שומה

ביום 16.10.2025 ניתן פסק-הדין של בית-המשפט המחוזי בתל-אביב בעניין אמנון ודניאלה וייס.

להלן עיקרי העוּבדות הרלבנטיות לערעור:
בבעלות המערערים, בני-הזוג דניאלה ואמנון וייס, נכסי נדל"ן מהם הפיקו הכנסות דמי שכירות בסך כולל של 4,131,666 ₪ בשנות-המס 2019-2015 ("שנות-המס בערעור").
על שם דניאלה וייס ("בת הזוג" או "המערערת") רשומים 8 נכסים המושכרים לשימוש מסחרי ("הנכסים המסחריים") ועוד דירת מגורים המושכרת למגורים. עיקר נכסים אלה התקבל על ידיה בירושה או במתנה מקרובי משפחה ("נכסי בת הזוג").
ואילו על שם אמנון וייס ("בן הזוג" או "המערער") רשומות 2 דירות מגורים, בתל אביב ובנופים, המושכרות למגורים, כאשר לפי טענת בני הזוג הדירה בנופים מפוצלת לשתי יחידות דיור ("נכסי בן הזוג"). בנוסף, בן הזוג מחזיק במניות חברת א.ד. וייס השקעות בע"מ ("חברת הנכסים") שבבעלותה 5 נכסים מסחריים (דמי השכירות מנכסי חברת הנכסים אינם במחלוקת בערעור).
בן הזוג הוא נכה בשיעור 100% והוא "בן הזוג הרשום" לפי סעיף 64ב לפקודת מס הכנסה.
בשנות-המס שבערעור ביקשו בני הזוג, כי חישוב המס על הכנסות דמי השכירות מהנכסים המסחריים ייערך בדרך של חישוב מאוחד לפי סעיף 65 לפקודה, תוך ניצול זכאותו של בן הזוג לפטוֹר ממס לנכה לפי סעיף 9(5)(א) לפקודה בגין הכנסות שהושגו ביגיעתו האישית (בכפוף לתקרת הפטוֹר שבסעיף). 
לגבי הכנסות דמי השכירות מדירות המגורים, בני הזוג דיווחו עליהן כהכנסה פסיבית הזכאית לשיעור מס מופחת של 10% לפי סעיף 122 לפקודה, אולם בדיוני השומה חזרו בהם מהדיווח והסכימו כי גם ההכנסות מדירות המגורים תיחשבנה כהכנסות מיגיעה אישית.
בשנת 2004 חתמו בני הזוג על הסכם שומה עם המשיב לגבי שנות-המס 2001-1995 ובשנת 2016 חתמו על הסכם שומה נוסף לשנות-המס 2014-2011 ("הסכם השומה לשנים 2014-2011" או "הסכם השומה") במסגרתם הוסכם, כי בן הזוג יזקוף להכנסותיו 15% מדמי השכירות הנובעים מנכסי בת-הזוג כהכנסה מיגיעה אישית.
אולם, בשנות-המס בערעור דיווחו בני הזוג על הכנסות דמי השכירות מהנכסים המסחריים במסגרת חישוב מאוחד כשהמערער הוא בן הזוג הרשום תוך ייחוס מלוא ההכנסות מנכסים אלו כהכנסה של נכה מיגיעה אישית הפטורה ממס לפי סעיף 9(5)(א) לחוק.
בשומה בצו שהוציא המשיב (פקיד-שומה למפעלים גדולים) נקבע, כי הסכם השומה שנחתם עם המערערים צופה פני עתיד ומהווה הודאת בעל דין; כי הכנסות דמי השכירות הן הכנסות פסיביות לפי סעיף 2(6) לפקודת מס הכנסה ולא הכנסות עסקיות לפי סעיף 2(1) לפקודה; כי אף אם ההכנסה מהנכסים המסחריים תסוּוג כעסקית, לא מדובר בעסק של המערער ובוודאי שלא בהכנסה מיגיעה אישית שלו; ולחילופין, ככל שיש למערער יגיעה אישית הרי שהיא מצומצמת מאוד.
בנוסף, המשיב השית קנס גירעון על המערערים לפי סעיף 191(ב) לפקודה.
מכאן הערעור.

בית-המשפט, מפי השופטת י' סרוסי, דחה את הערעור (קישור לפסק-הדין).

בראשית הדברים, נדרשה השופטת סרוסי לסיוּוגן של הכנסות דמי השכירות מנכסי בני הזוג.
השופטת ציינה, כי יש מקום להעיר למשיב על כי השתית את קביעתו בנימוקי השומה בצו, בדבר סיווגן הפסיבי של הכנסות דמי השכירות מהנכסים, על נימוק אחד ויחיד לפיו לא נדרשו הוצאות שכר או ניהול בשותפוּת. לדבריה, לא ניתן להסתפק בנימוק אחד והיה על המשיב לנמק את החלטתו כדבעי תוך שהוא מיישם את המבחנים שנקבעו בפסיקה להבחנה בין הכנסה עסקית להכנסה פסיבית.
לגופו של עניין ותוך שהיא מַפנה לפסק-הדין של בית-המשפט העליון בעניין עיזבון המנוחה דפנה לשם ז"ל ובעניין עו"ד שרגא בירן (ע"א 7204/15), קבעה השופטת, כי יישום מבחני הפְּסיקה בנסיבות ענייננו מוביל למסקנה, כי הכנסות דמי השכירות מנכסי בני הזוג הן הכנסות עסקיות שהופקו ביגיעה אישית.
זאת, לאור העובדה שבבעלות בני הזוג 12 נכסים ועוד 5 נכסים המצויים בבעלות חברת הנכסים. 
וכך קבעה השופטת:
"כמות כזאת של נכסים מצריכה מנגנון עסקי לצורך הפקת הכנסת דמי השכירות [...] המערער, שמנהל את השכרת הנכסים, העיד כי הוא מעסיק איש תחזוקה קבוע, מר דוד נוי, שתפקידו לטפל בתיחזוק הנכסים ובתיקונים הנדרשים [...] לא ניתן לקבל את טענת המשיב, כי השכרה של כמות כזאת של נכסים מתבצעת כמעט מעצמה מבלי שנדרשת היערכות הכרוכה ביגיעה אישית. לפי עדות המערער, שהייתה נאמנה עליי ולא נסתרה על ידי המשיב, פעילות השכרת הנכסים הצריכה אותו להתעסקות שוטפת שכללה, בין היתר, פרסום הנכסים להשכרה, התקשרות עם מתווכים ובעלי מקצוע אחרים, איתור שוכרים, התנהלות מול השוכרים, פעולות לחתימת הסכמי שכירות, פעולות גביה, התחשבנויות כספיות, טיפול שוטף באחזקת הנכסים והתנהלות מול ספקים, הנהלת חשבונות מסודרת, התנהלות מול הרשות המקומית לגבי הנכס ברחוב אלנבי ועוד [...] בכל אלו יש כדי ללמד על פעילות שיטתית, תדירה, הכרוכה ביגיעה אישית. פעילות זו גם מלמדת על הבנה והתמצאות בשוק הנדל"ן המניב ועל בקיאות ומיומנות נרכשת ובקיצור, פעילות המגיעה כדי פעילות עסקית" (פס' 8-6).

השופטת סרוסי הִמשיכה ונדרש לשאלה האם יש לייחֵס למערער בתור בן הזוג הרשום את ההכנסות מנכסי בת הזוג בגֶדר החישוב המאוחד לפי סעיף 65 לפקודת מס הכנסה.*

* לא הייתה מחלוקת כי המערער זכאי להירשם כבן הזוג הרשום וכי בשנות-המס בערעור לא ביקשה המערערת חישוב נפרד של המס על ההכנסות מהנכסים שבבעלותה. בני הזוג ביקשו, כי ייערך חישוב מאוחד, על מנת שכְּלל ההכנסות תחסינה תחת הפטוֹר ממס לנכה לוֹ זכאי המערער בתור בן הזוג הרשום.

השופטת קבעה, כי אין לקבל את טענת נציג המשיב בדיון ההוכחות לפיה חישוב המס המאוחד הוא כאשר יש תלות בהכנסות בני הזוג. לדבריה, החישוב המאוחד אינו מסויג רק למקרים בהם יש תלות במקורות ההכנסה של בני הזוג ובני זוג רשאים לבקש חישוב מאוחד של המס על הכנסותיהם גם בהעדר תלות. החישוב המאוחד הוא ברירת המחדל לחישוב המס החָל על בני זוג ואילו החישוב הנפרד הוא חריג המאפשר, אך לא מחיֵיב, חישוב נפרד של המס על הכנסתו של בן הזוג שאיננו בן הזוג הרשום מיגיעה אישית ומרכוש. משמעות הדברים לענייננו היא, כי המערערת הייתה רשאית לבקש חישוב נפרד של המס על הכנסותיה מנכסים שקיבלה בירושה (גם לאחַר נישואיה) מכוח סעיף 66(ב) לפקודה, אולם היא לא הייתה חייבת לעשות זאת. משבחרו בני הזוג לפעול לפי הכלל הקבוע בסעיף 65 לפקודה, יש לייחֵס את מלוא דמי השכירות מנכסי בת הזוג לבן הזוג הרשום, הוא המערער.*

* ומשכך, אין צורל לדון בטענתם החלופית של המערערים לפיה יש לייחֵס למערער לפחות מחצית מהכנסות נכסי בת הזוג לאור הלכות השיתוף בנכסים בין בני זוג, והדיון בסוגיה זו מתייתר. עם זאת, השופטת ציינה במאמר מוסגר ומבלי לקבוע מסמרות, כי העובדה שבני הזוג נהגו לרשום באופן נפרד נכסי נדל"ן, שנרכשו לאחר נישואיהם, אינה תומכת בטענתם על קיומו של שיתוף בנכסים ועשויה דווקא להצביע על הפרדה רכושית, למשל, לעניין הדירות שנרשמו על שם המערער בתל אביב ובנופים; לעניין 1/8 הזכויות בבניין שברחוב אלנבי 39 תל אביב ולעניין 2/3 מהזכויות בנכס ברחוב עקיבא 106 בבני ברק וכך גם לעניין חשבונות בנק המצויים בבעלות נפרדת של בני הזוג.

בנקודה זו, בָּחנה השופטת סרוסי את השְאֵלה האם יש לייחֵס את תכונת הנכות של בן הזוג הרשום להכנסות מנכסי בת הזוג בגדר החישוב המאוחד.
השופטת ענתה על שאלה זו בחיוב תוך שהיא דוחה את טענת המשיב לפיה הוראות החישוב המאוחד אינן הופכות את הכנסות המערערת להכנסות המערער לעניין הפטוֹר ממס לפי סעיף 9(5) לפקודה.
לדבריה, משמעות ייחוס הכנסת בן הזוג שאיננו בן הזוג הרשום לבן הזוג הרשום שהוא נכה, בגֶדר החישוב המאוחד לפי סעיף 65 לפקודה, היא כי ההכנסה המיוחסת מקבלת את תכונת הנכות של בן הזוג הרשום ולכן נחשבת כהכנסה של "נכה".
אולם, עדיין, לצורך קבלת הפטור ממס לפי סעיף 9(5)(א) לפקודה, לא די בכך שבעל ההכנסה הוא "נכה" אלא נדרש כי להכנסה עצמה תהא תכונה מיוחדת של היותה מושגת בדרך של "יגיעה אישית". תנאי זה למתן הפטוֹר ממס משתלב עם תכלית החקיקה לתמרץ נכים להשתלב בשוק העבודה ובכך לתרום לשיקומם האישי והמשפחתי.
בהקשר זה, הִסבירה השופטת, ניתן לחשוב על שלוש אפשרויות: האחת, בהתאם לפסק-הדין בעניין בן נתן (ע"מ (מחוזי חי') 7655-04-09), שנדרשת יגיעה אישית של הנכה עצמו בגין ההכנסה המיוחסת לו במסגרת החישוב המאוחד; השנייה, בהתאם לפסק-הדין בעניין כספי (ע"מ (מחוזי י-ם) 14440-07-10), שדי ביגיעה האישית של הנכה בגין הכנסתו המקורית טרם מיזוגה עם ההכנסה המיוחסת ; השלישית, בהתאם לטיעוני המערערים בעניין כספי, שדי ביגיעתו האישית של בן הזוג שאיננו בן הזוג הרשום בהפקת ההכנסה המיוחסת.
השופטת סרוסי ציינה, כי היגיעה האישית העומדת בבסיס הפטוֹר לפי סעיף 9(5)(א) לפקודה צריכה להיות של הנכה עצמו וזאת מתוך מטרה מוצהרת לעודד אותו ספציפית להשתלב בשוק העבודה ובכך לשקם את חייו. אולם, הוסיפה השופטת, הדרישה כי היגיעה האישית תהא של הנכה עצמו, כתנאי לפטוֹר ממס, אינה פוֹטרת אותנו מהשְאֵלה, האם נדרש קשר ישיר בין היגיעה האישית של הנכה ובין ההכנסה בגינהּ מבוקש הפטור או שמא ניתן להסתפק ביגיעתו האישית של הנכה בהפקת הכנסתו המקורית, טרם מוזגה אליה ההכנסה המועברת במסגרת החישוב המאוחד.
השופטת קבעה, תוך שהיא מַפנה לפסק-הדין של בית-המשפט העליון בעניין הלוי (ע"א 896/90), כי במקרה דנא, וכפי שעולה מחומר הראיות, המערער היה זה שהתייגע על הפקת הכנסות דמי השכירות מנכסי בת הזוג כך שמתקיים הקשר הסיבתי הנדרש בין יגיעתו האישית של הנכה ובין ההכנסה המיוחסת אליו במסגרת החישוב המאוחד.

השופטת סרוסי הוסיפה ונדרשה לשאלה האם הכנסות דמי השכירות מנכסי בת הזוג הופקו כתוצאה מיגיעתו האישית של המערער. 
לדבריה, אין לקבל את טענת המשיב לפיה אין למערער יגיעה אישית בהפקת הכנסה מהשכרת נכסי המערערת, שכּן טענה זו אינה מתיישבת עם הסכמי השומה בהם הסכים המשיב להכיר בפעילות המערער בקשר עם השכרת הנכסים כעולה כדי יגיעה אישית בשיעור של 15% מהכנסות נכסי בת הזוג.
כמו-כן, כאשר הכנסה מסווגת כהכנסה עסקית לפי סעיף 2(1) לפקודה והוכח קיומו של מנגנון עסקי להפקתה, חזקה על ההכנסה כי הופקה ביגיעתו האישית של בעל העסק, אלא אם הוכח אחרת. "כך, במקרה בו בעל העסק כלל אינו עובד בעסק והכנסות העסק מופקות באמצעות אחרים, כגון עובדיו או שלוחיו, אזי הכנסת בעל העסק לא תיחשב כהכנסה מיגיעתו האישית, למרות סיווגה כהכנסה עסקית אקטיבית [...] לעומת זאת, כאשר לא מדובר בבעל עסק שאינו עובד כלל, אין מקום לדקדק בכימות היקף העבודה ובשיעור היגיעה האישית שיש לייחס לו ועצם סיווגה של ההכנסה כעסקית-אקטיבית משמעותה צביעת ההכנסה העסקית כולה כהכנסה שהופקה ביגיעה אישית. כמדומני שגם הרשות נוהגת כך, למשל, לעניין חישוב שיעורי המס ההתחלתיים לפי סעיף 121(ב) לפקודה בהכנסה מיגיעה אישית מעבודה. לעומת זאת, כאשר מקור ההכנסה הוא פאסיבי, יש צורך לתור אחר היקף היגיעה האישית, ככל שהייתה, ולכמת את שיעורה. כך נהגו הצדדים עת קבעו בהסכם השומה, כי יש לייחס למערער יגיעה אישית בשיעור של '15% מדמי השכירות הנובעים מנכסיה של בת הזוג' לאחר שהוסכם כי 'לבת הזוג הכנסה מנכס בית', דהיינו, הכנסה ממקור פאסיבי (סעיפים 5 ו-3 להסכם השומה נספח 2 לתצהיר המשיב). לאור המסקנה, כי הכנסות דמי השכירות מנכסי בת הזוג הן הכנסות עסקיות, חזקה עליהן כי הופקו ביגיעה אישית, ומחומר הראיות עולה, כפי שיוצג להלן, כי מדובר ביגיעתו האישית של המערער עצמו" (פס' 29).
עוד ציינה השופטת, כי מהתצהירים שהוגשו על-ידי המערערים ומחקירתם בבית-המשפט עולה, כי המערער היה פעיל בניהול ובהשכרת הנכסים, הָחל משלב הרכישה ועד לשלב הפקת דמי השכירות מהם. עדויות אלו לא נסתרו ואף נציג המשיב אישר בחקירתו כי המערער היה זה שטיפל בהשכרת נכסי בני הזוג.
לאור האמור, קבעה השופטת, כי לא רק שהמערער היה פעיל בניהול עסק השכרת הנכסים אלא שהפעילות נוהלה כולה על ידיו; ולפיכך, יש לראות בהכנסות דמי השכירות מנכסי בת הזוג, המיוחסות למערער כבן הזוג הרשום בגדרי החישוב במאוחד, כהכנסות של "נכה" שהופקו ביגיעתו האישית והזכאיות לפטור ממס לפי סעיף 9(5)(א) לפקודה.

לכאורה, התוצאה מניתוחה של השופטת היא שכְּלל ההכנסות מנכסי בני הזוג הופקו ביגיעתו האישית של המערער ולפיכך חוסות תחת הפטוֹר ממס כך שלוּ הדיון היה מסתיים בנקודה זו, היה מקום לקבל את הערעור.

"לכאורה" אמרנו ולא בכדִי, שכּן השופטת הוסיפה וקבעה, כי משחתמו המערערים על הסכם שומה עם המשיב לשנות-המס 2014-2011, החָל גם על שנות-המס בערעור, יש להיצמד להסכמות הכלולות בו באופן המחייב את דחיית הערעור.
לדבריה, המערערים לא כפרו בעובדה שהסכם השומה חל גם על השנים הבאות, אך טענו כי היות שנקבע בו כלל שרירותי לגבי שיעור היגיעה האישית של המערער, מבלי שנתקבלה על כך החלטה מנהלית פוזיטיבית, אין מקום להחילו גם על שנות-המס בערעור באופן המנוגד לעקרון גביית מס אמת, וממילא כל שנת-מס עומדת בפני עצמה.
השופטת דחתה טענה זו, בקובעה, כי לשון ההסכם ברורה ואינה נזקקת לפרשנות וכי טענת המערערים היא למעשה למעין טעות בכדאיות העִסקה לאחַר שהתברר להם בדיעבד כי הסכם הפשרה אינו "מוצלח", כפי שסבר ובעת חתימתו. "אולם, מדובר בחוכמה לאחר מעשה, שככלל אינה עילה לביטול ההסכם, גם אם הוא שגוי, וזאת להבדיל מפגמים היורדים לשורש הסכמת הצדדים, שכלל לא נטענו ולא הוכחו בענייננו" (פס' 42).
וכך סיכמה השופטת: "[...] משבחרו המערערים לחתום על הסכם השומה לשנים 2014-2011, הכולל את אותו שיעור יגיעה אישית שנכלל בהסכם השומה לשנים 2001-1995, ומשנכללה בו התחייבות מפורשת להחילו גם על השנים הבאות, על רקע ההשתלשלות העובדתית שקדמה לחתימתו, הביעו בכך המערערים את הסכמתם כי גם בשנות המס בערעור יחול אותו אחוז יגיעה אישית, תוך שהם מסכימים לוותר על טענותיהם האחרות. בכך מוצה הליך הפשרה ולא ניתן לסטות ממנו, וודאי שלא באופן חד צדדי ומבלי שהוכחו נסיבות עובדתיות או משפטיות מיוחדות המצדיקות זאת, וזאת גם אם מתברר בדיעבד כי ההסכם אינו כדאי לאחד הצדדים. כך בפרט, כאשר מדובר בשנות המס הסמוכות לשנות ההסכם וכאשר הדו"ח לשנת המס 2015 הוגש כחצי שנה בלבד לאחר חתימת הסכם השומה [...] התוצאה היא שהמערערים מחויבים להסכם השומה על כלל ההסכמות שנכללו בו: כי לא יראו את ההכנסות מנכסי בת הזוג כהכנסות בן הזוג הרשום וייערך חישוב נפרד של הכנסותיה; כי ההכנסות מנכסי בת הזוג תסווגנה כהכנסות פאסיביות מנכס בית; כי שיעור היגיעה האישית שייוחס למערער יעמוד על 15% מהכנסות נכסי בת הזוג; כי ההסכם יחול גם לגבי שנות המס הבאות" (פס' 44).

לבסוף, נדרשה השופטת לקנס הגירעון שהמשיב הטיל על המערערים וקבעה, כי שעה שהסכימו המערערים במסגרת הסכם השומה, החָל על שנות-המס בערעור, על סיווג ההכנסות, על היקף הפטוֹר ועל אופן הדיווח, אולם בחרו לסטות באופן חד-צדדי בדיווחיהם מהסכמות אלו, מבלי שחל שינוי נסיבות עובדתי או משפטי המצדיק זאת, לא ניתן לקבל את טענתם כי לא התרשלו בדיווחיהם ומשכך בדין הטיל המשיב את הקנס.