תובענה ייצוגית נגד רשות המיסים – זיכוי ממס בגין חיסכון פנסיוני לשכיר שיש לו גם הכנסה בלתי-מבוטחת

החלטה לאשר תובענה ייצוגית כנגד רשות המיסים

במבזק מס' 2015 מיום 5.3.2023 דיווחנו על החלטתו של בית-המשפט המחוזי מרכז-לוד בעניין נוימן ולבנון.

עניינה של ההחלטה בבקשה לאישור תובענה כנגד רשות המיסים כייצוגית ("בקשת האישור") לפי חוק תובענות ייצוגיות, התשס"ו-2006, בהתייחס ליישום סעיף 45א(ה)(2)(ב)(2)(ב) לפקודת מס הכנסה.

על-פי בקשת האישור, סעיף 45א(ה)(2)(ב)(2) לפקודה קובע, כי עובד שהינו "עמית מוטב", כהגדרת המונח בסעיף 47 לפקודה, יזוכה ממס בשיעור 35% בגין הפקדה לקיצבה שנעשתה על ידיו בסכום המתקבל מצירוף 7% מהכנסתו המבוטחת שהיא הכנסה מזכה (סעיף 45א(ה)(2)(ב)(2)(בא) לפקודה) ו-5% מההכנסה החייבת שאינה הכנסה מבוטחת (סעיף 45א(ה)(2)(ב)(2)(ב) לפקודה) בכפוף לתנאים המפורטים בסעיף.
אולם, כך נטען בבקשה, בניגוד להוראותיה המפורשות של הפקודה, הִחליטה המשיבה (רשות המיסים) שהזיכוי הקבוע בסעיף 45א(ה)(2)(ב)(2)(ב) לפקודה בגין 5% מההכנסה החייבת יינתן רק לעובד שכיר אשר הִפקיד הפקדה נוספת לקיצבה כ"עמית עצמאי" מֵעבר להפקדות לקיצבה שנעשו על ידיו ממשכורתו כ"עמית שכיר". זאת, למרות שלתנאי זה אין כל זכר בהוראת הדין.
בנסיבות אלו, לא איפשרה המשיבה לנישומים הנמנים עם הקבוצה הייצוגית, המורכבת מעובדים שכירים העונים להגדרת "עמית מוטב", את זיכוי המס המגיע להם מכוח הסעיף האמור, וגבתה מס ביתר שלא כדין.

רשות המיסים, מנגד, טענה, כי הצבת הדרישה לעמית שכיר לבצע הפקדה נוספת לקופת גמל לקצבה במעמד של "עמית עצמאי" בגין הכנסתו הלא-מבוטחת כתנאי לקבלת הזיכוי הנוסף, תואמת את הדין ואף מגשימה את תכלית החקיקה, וממילא אין הבקשה לאישור מקיימת את דרישות חוק תובענות ייצוגיות ולפיכך יש לדחותה.

בית-המשפט, מפי השופט ד"ר ש' בורנשטין, אישר את התובענה כייצוגית וקבע מועד לדיון קדם משפט בגדרו יותווה המשך ניהול התיק (קישור להחלטה).

בקשת רשות הערעור לבית-המשפט העליון

במבזק מס' 2039 מיום 14.9.2023 רשות המיסים הגישה לבית-המשפט העליון בקשת רשות ערעור על החלטתו של השופט בורנשטין ובעקבות זאת הגישו המשיבים בקשה להורוֹת על מחיקת פסקה 14 לבקשת רשות הערעור ("פסקה 14") ועל הוצאתם של נספחים 6-3 לבקשת רשות הערעור ("נספחים 6-3") מתיק בית-המשפט.
לטענת המשיבים, נספחים 6-3 הם ראיות חדשות אשר צורפו על-ידי המבקשת לראשונה בשלב הערעור ולא הוגשו במסגרת ההליך קמא, ואילו פסקה 14 כוללת טענות חדשות שלא נטענו בהליך קמא, המתייחסות לראיות החדשות, ומהוות הרחבת חזית אסורה.
במסגרת פסקה 14, טענה המבקשת (רשות המיסים), כי יש להידרש לבקשת רשות הערעור כבר בשלב זה ולא לחכות לתום ההליך בבית-המשפט המחוזי, וזאת, בין היתר, על רקע הערכת המבקשת את היקף ההשבה המוערך לשנות-המס הרלוונטיות, ככל שתתקבל התובענה הייצוגית. בהקשר זה נטען, כי לנוכח היקף ההשבה המוערך (שגובהו מגיע לסך של מיליארד ₪), ועל-מנת שהמדינה תוכל לתכנן את התנהלותה התקציבית העתידית, יש חשיבות מיוחדת לכך שהמצב המשפטי יובהר כבר בשלב זה. עוד נטען, כי הכרעה בשלב זה בבקשת רשות הערעור יתרום לוודאות המשפטית וימנע את העלויות ואת הנטל התפעולי הכרוך בטיפול בדיעבד של בקשות נישומים להחזרי מס. בהקשר זה נטען, כי המבקשת מעריכה כי כדי לבצע את ההשבה הנתבעת במסגרת התובענה הייצוגית תידרש המבקשת להיקף של מאות וייתכן שאלפי חודשי עבודה.
כדי לתמוך בטענות העובדתיות הנזכרות לעיל, צירפה המבקשת את נספחים 6-3 שהם תצהירי גורמים שונים אצל המבקשת והערכה תקציבית המתייחסת להשלכות התובענה הייצוגית. אין מחלוקת כי מסמכים אלה הוכנו לאחַר מתן ההחלטה קמא, וממילא לא הוגשו במסגרת ההליך בבית-המשפט המחוזי ולא התקבלו כראיות בהליך.
לטענת המשיבים, במסגרת ההליך קמא, בתשובתה לבקשת האישור, טענה המבקשת, כי קבלת בקשת האישור עשויה לגרור השלכות כספיות ותקציביות שאינן צפויות, אך זאת ללא פירוט או אסמכתאות. במצב דברים זה, כך נטען, טענותיה המפורטות של המבקשת במסגרת בקשת רשות הערעור הנוגעות להערכת היקף ההשבה הנדרשת ועלויות התפעול הכרוכות בכך, מהוות הרחבת חזית. עוד נטען, כי המבקשת לא הייתה רשאית לצרף לבקשתה את הראיות החדשות שנועדו לתמוך בטענות אלו מאחַר שהן לא התקבלו כראיה בהליך קמא. על רקע האמור, מבקשים המשיבים להורוֹת על מחיקת פסקה 14 ועל הוצאתם של נספחים 6-3.
המבקשת מתנגדת לבקשה וטוענת, כי יש לדחותה בְּשל השיהוי שנפל בהגשתה, כשלושה שבועות לאחַר שניתנה החלטת השופט ע' גרוסקופף מיום 2.7.2023, בגדרהּ נקבע כי בקשת רשות הערעור תועבר לדיון בפני הרכב "נוכח השאלה המשפטית המתעוררת [...] והיקפו המשמעותי של הסעד כפי שעולה מהערכות המבקשת [...]".
לגופם של דברים, נטען, כי הטענות שבפסקה 14 הן ייחודיות לשלב הערעור, שכּן הן מתייחסות לעיתוי בו יהיה זה נכון להידרש לסוגיות הערעוריות על החלטת בית-המשפט קמא. משכך, לטענת המבקשת, אין מדובר בהרחבת חזית אסורה, אלא בטענות שהועלו בשלב הערעור, מאחַר שהן רלוונטיות בעיקר לשלב זה, ולא לבירור בערכאה הדיונית. אשר לנספחים 6-3 נטען, כי הגשתם מתחייבת מתקנה 50(1) לתקנות סדר הדין האזרחי, התשע"ט-2018 ("תקנות סד"א"), שלפיה יש לצרף לבקשה תצהיר לאימות העוּבדות המפורטות בה. לחילופין, המבקשת מבקשת להגיש את נספחים 6-3 כראיות חדשות בשלב הערעור, בהתאם לתקנה 144 לתקנות סד"א.

בית-המשפט העליון, מפי הרשמת ל' משאלי שלומאי, קיבל את בקשת המשיבים להוצאת נספחים 6-3 ולמחיקת פסקה 14 בעיקרה (קישור להחלטה).

בראשית הדברים, דחתה הרשמת את טענת השיהוי.
לדבריה, בקשת רשות הערעור הוגשה ביום 8.6.2023 והבקשה דנא הוגשה ביום 23.7.202, דהיינו טרם שחלפו 60 ימים (וזאת אף כשיְמֵי הפגרה באים במניינם), התקופה הקבועה בתקנות סד"א כברירת המחדל להגשת תשובה לערעור או לבקשת רשות ערעור.
עוד ציינה הרשמת, כי לא שוכנעה שהמשיבים המתינו בחוסר תום-לב להחלטת השופט גרוסקופף טרם הגשת הבקשה, או כי יש לראות בהם כמי שהסכימו להצגת נספחים 6-3 או להעלאת הטענות בפסקה 14; וכי המבקשת טענה טענות אלו בעלמא, ללא פירוט או ביסוס כנדרש.

לגופם של דברים, חזרה הרשמת על הכלל לפיו בעל דין רשאי להגיש לערכאת הערעור מסמכים שנועדו להוכיח עניין שבעובדה רק אם המסמכים הנדונים התקבלו כראיה בערכאה הדיונית או אם ניתנה בבית-המשפט שלערעור החלטה המתירה את הגשתם כראיה; וכי בעל דין אינו רשאי לכלוֹל התייחסות לראיה חדשה בכתבי טענותיו כל עוד לא הוחלט להתיר את הגשתה, ואין הוא רשאי לצרפה לבקשותיו או לערעורו.
משכך, הוסיפה וקבעה הרשמת, לא היה מקום לצירופם של נספחים 6-3 לבקשת רשות הערעור מבלי שניתן היתר להגשתם כראיות חדשות בערעור, והמבקשת אף לא הייתה רשאית להתייחס לראיות אלה במסגרת בקשת רשות הערעור עצמה.

לאור האמור, קבעה הרשמת, כי המזכירוּת תשיב למבקשת את בקשת רשות הערעור על נספחיה, והמבקשת תגיש בקשת רשות ערעור מתוקנת ללא נספחים 6-3 וללא התייחסות ישירה בגוף בקשת רשות הערעור לתוכנם של נספחים 6-3 (הרשמת הִבהירה, כי המבקשת אינה נדרשת למחוק את פסקה 14 בכללותה, אלא אך את ההתייחסויות במסגרת פסקה זו לראיות שצירופן בערעור טרם הותר).
עוד קבעה הרשמת, כי המבקשת רשאית להגיש לצד בקשת רשות הערעור בקשה לצירוף ראיות חדשות בערעור, אשר תידון לגופה. 

פסק-הדין בערעור

אתמול (4.11.2025) ניתן פסק-הדין של בית-המשפט העליון בבקשת רשות הערעור שהוגשה על-ידי רשות המיסים.
בית-המשפט העליון, מפי השופט ע' גרוסקופף (בהסכמת השופטת ג' כנפי-שטייניץ כנגד דעתו החולקת של השופט א' שטיין), קיבל את הערעור (קישור לפסק-הדין).

לאחַר שהציג באופן מופשט* את המחלוקת המשפטית-פרשנית בין הצדדים, נדרש השופט גרוסקופף לרקע הנורמטיבי הרלבנטי כמו גם להשתלשלות העניינים בהליך ולטענות הצדדים.

* וכך קבע השופט גרוסקופף בפתח חוות דעתו: "מחלוקות בתחום דיני המס מחייבות לעיתים צלילה לנבכיהן של הוראות חוק מורכבות, המשלבות הגדרות והפניות; תנאים וחלופות; מדרגות ותקרות. קריאתן והבנתן של הוראות אלה, למרות שהן כתובות בשפה העברית, קשה לעיתים מפיענוח טקסט הכתוב בלשון זרה. ואם נדרש מקרה שימחיש זאת, הרי הוא מונח לפנינו: פרשנותו של סעיף משנה מדרגה חמישית בסעיף רבתי (45א(ה)(2)(ב)(2)(ב)!), הקובע מרכיב בתקרת ה'זיכוי בעד דמי ביטוח ותגמולים' אותה יכול לקבל 'עמית מוטב שהייתה לו בשנת המס הכנסה מבוטחת' בגין 'הכנסה חייבת שאינה הכנסה מבוטחת'. אכן קוד מוצפן הכתוב ליודעי ח"ן, ואשר כל השומר נפשו ירחק ממנו" [ההדגשות הוספו – א' ש'.]

בנוסף, הִסביר השופט מדוע יש ליתן לרשות המיסים רשות ערעור על פסק-הדין קמא תוך שהוא רואה בהשלכות הכלכליות של ניהול התובענה כייצוגית על הרשות כטעם מרכזי.

לגופו של עניין, קבע השופט גרוסקופף, כי עמדת רשות המיסים אומנם מעלה ספקות כבדים במישור הלשוני, אולם היא מתיישבת היטב עם תכליתו, הן הסובייקטיבית (ראו פס' 50 ואילך) והן האובייקטיבית (פס' 65 ואילך); וכי עמדת התובעים המיַיצגים יש בה משום היפוך היוצרות, שכן היא קוראת לתוך תיקון חוק, שעיקר תכליתו הייתה להטיב עם קבוצה מסוימת (עצמאים), ולקַרב את מצבה לקבוצה שכבר נהנתה מההטבה (שכירים), משמעות ההופכת אותו לתיקון המיטיב דווקא עם האחרונים.
חמור מכך, הוסיף השופט, בתוך הקבוצה שכבר נהנתה מההטבה (השכירים) יוצרת קריאה לשונית-דווקנית של סעיף המחלוקת פערים בלתי מוסברים, שכּן היא מגדילה את הטבת הזיכוי ללא כל הצדקה עניינית ביחס לחֵלק מהקבוצה (שכירים שיש להם הכנסה לא מבוטחת), וזאת מבלי לקַדם את התכלית שביסוד הטבה הזיכוי (עידוד חיסכון פנסיוני לקצבה). במצב דברים זה, אין בית-המשפט רשאי לתת ל"תקלה הניסוחית" שיצאה מתחת ידי המחוקק, ונחשפה על-ידי התובעים המייצגים, להכתיב את הדין.

וכך, בין היתר, קבע השופט (פס' 91-89):
"בחינת תכליתו של סעיף המחלוקת תומכת באופן מובהק בעמדת רשות המסים. סקירת הליך חקיקת סעיף המחלוקת ויישומו בפועל מלמדת כי פרשנות הרשות תואמת את תכליתו הסובייקטיבית של התיקון. הצורך בתיקון לפקודה התעורר כחלק משורת מהלכים שנקטו הרשויות ואשר מטרתם העיקרית הייתה לשנות את דפוסי החיסכון בקרב אוכלוסיית העצמאים בישראל, ולהבטיח כי הם ייהנו מביטחון כלכלי סביר לאחר שיפרשו. במסגרת מדיניות זו, מחד גיסא, הגבילו הרשויות את יכולתם של עצמאים לבצע הפקדות בקופות גמל לתגמולים, ומאידך גיסא, תמרצו עצמאים לבצע הפקדות בקופות גמל לקצבה באמצעות הגדלת הטבות המס הניתנות להם. כחלק ממהלך זה, נחקק התיקון לפקודה, אשר הגדיל את הטבות המס לעצמאים המבצעים הפקדות לחיסכון הפנסיוני. בדיונים בהליך החקיקה הדגישו נציגי רשות המסים כי התיקון אמנם מיטיב במידה מסוימת גם עם אוכלוסיית השכירים, אך תכליתו העיקרית היא עידוד חיסכון פנסיוני בקרב עצמאים – וכן צמצום הפערים בין הטבות המס הניתנות לעצמאים ואלו הניתנות לשכירים. בהתאם למגמה זו, הוחלה מגבלת סוג ההפקדה, אשר הוזכרה במפורש בהליכי החקיקה, בידי רשות המסים ברציפות מאז נחקק התיקון לפקודה. בפועל, כלל הגורמים במשק פועלים לפי פרשנות רשות המסים לסעיף המחלוקת.
עתה בניגוד לתכלית הסובייקטיבית של סעיף המחלוקת, מבקשים התובעים המייצגים לשנות את הפרשנות הנוהגת ולהפוך את סעיף המחלוקת להטבת מס רחבת- היקף – החלה על מרבית השכירים במשק. התוצאה, בראיית התכלית האובייקטיבית, תהיה ערעור מבנה הפקודה, ויצירת אי-התאמה בין סעיף המחלוקת לסעיפים אחרים, ובנוסף – הרחבת הפער בין הטבות המס הניתנות לעצמאים ובין אלו הניתנות לשכירים, ובין ההטבות הניתנות לשכירים שהכנסתם גבוהה לשכירים שהכנסתם נמוכה, תוך מתן תמריצים להתנהלות בלתי רצויה כתוצאה מהטבה זו.
ש להדגיש כי גישתם של התובעים המייצגים תהפוך, במידה רבה, את תוספת הטבת הזיכוי שמעניק סעיף המחלוקת להטבה שניתנת, בעיקר, לשכירים שאין להם כלל הכנסה כעצמאים, אלא רק רכיבי הכנסה מעבודה שאינם מבוטחים (כגון, תשלום שעות נוספות שהמעסיק אינו מפריש בגינו). עיקר הנישומים שייהנו מאימוץ פרשנות התובעים המייצגים לסעיף המחלוקת ישתייכו לקבוצה זו, ובהתאם "העלות" התקציבית העיקרית למדינה בגין סעיף המחלוקת תנבע ממתן הטבות מס לשכירים הללו. אף שלא ניתן להעריך בוודאות את גודל הקבוצות (נוכח העובדה שניצול סעיף המחלוקת תלוי בנתוני שכר והפקדות אישיים), קשה לחלוק על העובדה שהתובעים המייצגים מבקשים להרחיב עשרות מונים את תחולתה של ההטבה, ובעיקר ביחס לשכירים שיש להם רק הכנסת עבודה [...]"

בהמשך הדברים, נדרש השופט גרוסקופף לשאלה תכלית החוק ולשון החוק – לדברי מי שומעים? זאת, בנסיבות חריגות בהן התעלמות מהתכלית, ודבקות בלשון, עלולה להביא לתוצאה קשה, הן מבּחינה כלכלית והן מבּחינה חלוקתית.
השופט ציין, כי קושי פרשני דומה התעורר בעניין זנלכל (ע"א 3129/19);* וכי כעמדתו באותו עניין, גם במקרה דנא אין הוא סבור שבית-המשפט רשאי לעמוֹד מנגד במקרה כזה, שעה שבאמתחתו מצויים כלים פרשניים היכולים למְנוע את "התקלה הניסוחית" שנוצרה.

* למַעבר למבזק בעניין זה, לחצו כאן.

אשר על כן, השופט גרוסקופף הציע לקבל את הערעור ולדחות את בקשת האישור שהגישו התובעים המיַיצגים.
עוד הציע השופט, כי בשים לב לאופייה המשפטי של הסוגיה, ובשים לב לקשיים שנחשפו, במהלך ההליך, ביחס לניסוח סעיף המחלוקת ודרך התנהלות הרשות (ראו פסקה 64 לעיל), לא ייעשה צו להוצאות ובנוסף התובעים המיַיצגים לא יידָרשו להשיב לרשות את ההוצאות שנפסקו בהחלטת האישור.

השופא א' שטיין הסכים עם חלק מהטעמים שהובאו בחוות דעתו של השופט גרוסקופף אך לא הצטרף למסקנתו הסופית.
לשיטתו, לדברים אותם מבקשת רשות המיסים לקרוא לתוך סעיף המחלוקת, אין עיגון, ולוּ מינימאלי, בלשון החוק, שכּן הנישום השכיר אינו נדרש לבצע כל הפקדה כעמית עצמאי עבור הכנסותיו הלא מבוטחות על-מנת שיוכל לממש את הגדלת תקרת הזיכוי, כאמור בסעיף המחלוקת.
משכך, הציע השופט שטיין לדחות את הערעור ולהותיר על כנו את פסק דינו של בית-המשפט המחוזי.

לעומת זאת, וכאמור, השופטת ג' כנפי-שטייניץ מצאה לנכון לצרף דעתה לדעתו של השופט גרוסקופף. 
לדבריה, המקרה דנא הוא אחד מאותם מקרים נדירים של תקלה ניסוחית בהם, לראייתה, יש מקום לפרש את דבר החקיקה בהתאם לתכליתו, חרף הקושי במציאת עוגן לשוני לכך.

משכך, הוחלט ברוב דעות לקבל את הערעור.