פיצול אנכי של בניין להשכרה

מחלקת שינויי מבנה שבחטיבה המקצועית ברשות המיסים פרסמה שלשום (19.10.2025) החלטת מיסוי חדשה (החלטת מיסוי מס' 8889/25) (החלטה בהסכם) ("החלטת המיסוי" או "ההחלטה") (קישור להחלטה).

עניינה של החלטת המיסוי בחברה פרטית תושבת ישראל ("החברה המתפצלת") אשר לה פעילות עסקית, ממשית ומתמשכת שמקורה בבנייה, ניהול והשכרה של דירות מגורים ("פעילות החברה המתפצלת"). הכנסות החברה המתפצלת מפעילות זו מתחייבות במס כהכנסה מעסק מכוח סעיף 2(1) לפקודה.
מלוא הון המניות של החברה המתפצלת מוחזק על-ידי מספר יחידים תושבי ישראל ("בעלי המניות").
החברה המתפצלת מחזיקה במלוא הון המניות של חברה נוספת, אף היא חברה פרטית תושבת ישראל ("החברה הקולטת"), אשר הוקמה לצורך הפיצול שיתואר להלן. החברה הקולטת הינה חברה ריקה ללא כל פעילות, נכסים ו/או התחייבויות.
החברה המתפצלת מחזיקה, בין היתר, בבניין מגורים אשר אוּשר על-ידי הרשות להשקעות ולפיתוח התעשייה והכלכלה כנכס מאושר בהתאם לפרק שביעי 1 לחוק עידוד השקעות הון, התשי"ט-1959 ("הבניין המאושר").
ביום 30.6.2025 ("מועד הפיצול"), בנייתו של הבניין המאושר טרם הסתיימה.
בכוונת החברה המתפצלת להעביר במועד הפיצול את הבניין המאושר, לרבות כל הנכסים וההתחייבויות הקשורים לפעילות הצפויה ("הפעילות המועברת") לחברה הקולטת, והכל ללא חבות במס ובהתאם להוראות סעיף 105א(2) לפקודה ("הפיצול").
הפעילות המועברת לחברה הקולטת צפויה להתחייב לאחַר הפיצול במס בהתאם להוראות סעיף 2(1) לפקודה.
החברה המתפצלת והחברה הקולטת ("החברות המשתתפות בפיצול") הצהירו, כי:

• פיצול הפעילות המועברת נעשה לתכלית עסקית וכלכלית ולא לשם הימנעות ממס או הפחתת מס בלתי-נאותה; 

• מטרתו העיקרית של הפיצול היא לרַכז ביישות אחת את הפעילות המועברת כדי לאפשר כניסת משקיעים בכל אחת מהחברות בנפרד; 

• הפיצול יאפשר גיוס מקורות מימון חדשים לכל אחת מהפעילויות בנפרד; 

• במסגרת הפיצול לא תינתן כל תמורה, בין בכסף ובין בשווה-כסף, בין במישרין ובין בעקיפין לחברה המתפצלת, ולכל צד קרוב ו/או קשור להן (לעניין זה, "קרוב" – כהגדרתו בסעיף 88 לפקודה); 

• הן עומדות ביחסי הגודל הקבועים בסעיף 105ג(א)(6)(א) לפקודה; 

• הן עומדות בהוראות ובתנאי חוזר מס הכנסה 6/2018; 

• לאחַר הפיצול לא יהיו בין החברות המשתתפות בשינוי המבנה העברות של מזומנים או נכסים, מתן ערבויות או כל פעילות אחרת, אלא במהלך העסקים הרגיל; 

• במסגרת הפיצול מועברות זכויות במקרקעין כמשמעותן בסעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין, התשכ"ג-1963 ("חוק מיסוי מקרקעין") שמקורן בבניין המאושר מהחברה המתפצלת לחברה הקולטת; 

• עֵרב הפיצול לא נתבעו הטבות כלשהן בגינן ניתן כתב אישור לבניין כבניין מאושר; 

• הן קיבלו את אישור הרשות להשקעות ולפיתוח התעשייה והכלכלה לכך שהבניין המאושר, ימשיך להיחשב ככזה גם לאחַר העברתו במסגרת הפיצול לחברה הקולטת.

במסגרת החלטת המיסוי נקבע, כי הפיצול עומד בתנאים המפורטים בסעיפים 105ג(א)(1) ו-(5) לפקודת מס הכנסה ובלבד שיתקיימו התנאים המפורטים בפרק הרביעי לחלק ה'2 לפקודה והתנאים שנקבעו בהחלטה.

עוד נקבע, כי מועד הפיצול יהא ביום 30.6.2025 וזאת בכפוף לעמידה בתנאי ובהוראות חוזר מס הכנסה 6/2018.

בנוסף, נקבע, כי המחיר המקורי ויום הרכישה של הנכסים המועברים מהחברה המתפצלת לחברה הקולטת במסגרת הפיצול ייקָבע בהתאם להוראות סעיף 105ו לפקודה; המחיר המקורי של מניות החברה הקולטת יהא בהתאם להוראות סעיף 105ז; במהלך התקופה הנדרשת כהגדרתה בסעיף 103 לפקודה החברות המשתתפות בפיצול תצטרכנה לעמוד בתנאים הקבועים בסעיפים 105ג(א)(2), 105ג(א)(3) ו-105ג(א)(11) לפקודה; והחברה הקולטת תחויב בתשלום מס רכישה בשיעור של 0.5% מהשוֹוי ברוטו של הזכויות במקרקעין במועד הפיצול אשר הועברו אליה מהחברה המתפצלת במסגרת הפיצול, וזאת בהתאם להוראות סעיף 105ב(ב) לפקודה.

היות שבמועד הפיצול טרם הסתיימה בניית הבניין המאושר, ולאור אישור הרשות להשקעות ולפיתוח התעשייה והכלכלה לפיו מעמד הבניין המאושר לא ישתנה במסגרת הפיצול, הובהר, כי לא יראו בהעברת הבניין מהחברה המתפצלת לחברה הקולטת כהפרה של הוראות סעיף 72א לחוק מיסוי מקרקעין* או של התנאים הקבועים בסעיף 53ב(ב) לחוק העידוד.**

* סעיף זה קובע, כי "על אף האמור בכל דין, מכירת דירה בידי מי שהיה זכאי להטבות בשלה לפי פרק שביעי 1 לחוק לעידוד השקעות הון, התשי"ט-1959, למעט סעיף 53ג1 שבו, או לפי חוק מס הכנסה (עידוד להשכרת דירות) (הוראת שעה ותיקוני חוק), התשמ"א-1981, למעט לפי סעיף 2 שבו, והכל בבנין שבנייתו נגמרה אחרי כ"ד בטבת התשמ"א (31 בדצמבר 1980), לא יחול לגביה פטור ממס או דחיית מס".

** סעיף זה קובע, כי "על אף האמור בסעיף קטן (א), בעליו של בנין להשכרה שהושכר לראשונה בתקופה שמיום כ"ב באלול התשנ"א (1 בספטמבר 1991) ועד תום שנת המס 2006, וכן בעליו של בניין חדש להשכרה, יהא זכאי להטבות המפורטות בסעיפים 53ג ו-53ד, אם לפחות מחצית משטח הרצפות של הבנין הן דירות שהיו מושכרות למגורים ושתקופת ההשכרה הממוצעת שלהן היתה 5 שנים לפחות מתוך 7 השנים שלאחר תום הבניה, ובלבד שלגבי מחצית משטח הרצפות של הבנין לא נעשתה מכירה כמשמעותה בסעיף 88 לפקודה לפני שחלפו 5 שנות השכרה".

במסגרת החלטת המיסוי נקבעו הוראות נוספות, כגון: מתן ביאור בדבר הפיצול ותנאיו בדוחות הכספיים ובדוחות לצורכי מס של החברות המשתתפות בפיצול, הוראות לגבי העברת עובדים מהחברה המתפצלת לחברה הקולטת, הוראות אשר תחולנה במקרה של הפרת הוראות החלטת המיסוי והוראות חלק ה2 וכן מגבלות ותנאים נוספים.