שירותים בתחום תיירות המרפא בישראל – האם חייבים במע"מ בשיעור אפס?
ביום 10.9.2025 ניתן פסק-הדין של בית-המשפט המחוזי מרכז-לוד בעניין שיפרין.
להלן תמצית הרקע העובדתי כפי שהובאה בפתח פסק-הדין:
המערער, בעל עסק בתחום תיירות המרפא, פעל בשנות-המס שבערעור כעוסק מורשה תחת השם "מונדה מדיקל" ("מונדה"), בשיווק שירותים לתושבים זרים, בעיקר ממזרח אירופה, המעוניינים בקבלת שירותים רפואיים בישראל.
שירותיו של המערער, אשר פורסמו באתרי אינטרנט זרים, כללו הרכבת תכנית טיפול והצעת מחיר בעזרת רופאים לשירותים רפואיים המסופקים ברובם בבית החולים אסותא ("בית-החולים"), עריכת ההכנות הדרושות לצורך אספקת השירותים הרפואיים, וליווי הלקוח לאורך תקופת קבלת השירותים הרפואיים. מדובר בשירותים רפואיים, כגון בדיקות, טיפולים, ייעוץ רפואי, ניתוחים ורכישת תרופות, שבמרבית המקרים מסופקים לחולים אונקולוגיים וכרוכים באשפוז.
בגין התשלום שקיבל מלקוחותיו בעבור השירותים הרפואיים, ממנו גזר את עמלתו, הוציא המערער ללקוחותיו חשבוניות מס, הכוללות חיוב במע"מ בשיעור אפס.
בנוסף, המערער ניכה מס תשומות הכלול בחשבוניות שהוציא בית-החולים בעבור שירותים רפואיים, לאחַר שהוּסף לחשבוניות בכתב-יד הכיתוב "שולם על ידי מונדה", ולצדו חותמת בית-החולים.
ההפרש בין התשלום לבית-החולים ו/או לספקי השירות הנוספים לבין התשלום ששילם התייר מהווה את עמלתו של המערער.
במסגרת ביקורת חשבונות שנערכה למערער על-ידי המשיב (מנהל מע"מ נתניה) בגין התקופה שתחילתה בחודש ינואר 2016 וסופה בחודש פברואר 2020, חִייב המשיב את המערער בשומה בגין עסקאותיו בתחום תיירות המרפא בסך 985,001 ₪ (לא כולל ריבית והצמדה), נוכח עמדתו, כי היה על המערער לדַווח על עסקאותיו בתחום תיירות המרפא כחייבים במע"מ בשיעור מלא.
כמו כן, ביחס לאותה התקופה, חִייב המשיב את המערער בשומת תשומות בסך 721,798 ₪ (לא כולל ריבית והצמדה), נוכח עמדתו, כי המערער אינו זכאי לנַכּוֹת את המס הכלול בחשבוניות המס שספקי השירות הוציאו בקשר עם השירות שהעניקו לתיירי המרפא.
על חיובים אלה השיג המערער בכתב בפני המשיב ביום 23.2.2021 ("ההשגה").
לטענת המערער, כל עסקאותיו בתקופה הרלוונטית חייבות במע"מ בשיעור אפס, בהתאם להוראת סעיף 30(א)(8)(ז) לחוק מע"מ,* המתייחסת למתן שירותים הניתנים אגב אשפוז, וכן בהתאם להוראת סעיף 30(א)(5) לחוק, שאף על פיה חיוב המע"מ הוא בשיעור אפס, בהינתן כי מדובר במתן שירותים לתושבי-חוץ.
* סעיף 30(א)(8)(ז) לחוק מע"מ קובע מע"מ בשיעור אפס לגבי עסקה שהיא "אשפוז של תייר בבית חולים רשום לפי פקודת בריאות העם, 1940, ושירותים נוספים הניתנים אגב אשפוז כאמור".
עוד טען המערער, כי תכלית הוראת סעיף 30(א)(8)(ז) לחוק היא משיכת תיירים לרכוֹש טיפולים רפואיים וניתוחים בישראל באמצעות הוזלת עלותם. לפיכך, הבחנה המבוססת על אופן אספקת השירותים ועל הגורם שמוציא חשבונית בעבורם, מייקרת את עלות הטיפול והאשפוז לתיירים.
אשר לשומת התשומות שבה חויב, טען המערער, כי החשבוניות שהוצאו על-ידי בית-החולים הוצאו בעבורו באישור בית-החולים. ההסתמכות על כותרות החשבוניות, בהן מופיעים שמות הלקוחות, היא טכנית בלבד, ובכל מקרה, אין לחיֵיב במע"מ בגין עסקאות אלו.
ביום 11.7.2021 נדחתה ההשגה על-ידי המשיב. מכאן הערעור.*
* יצוין, כי ביום 17.11.2022 ניתנה על-ידי המחלקה המקצועית ברשות המיסים החלטת מיסוי לפיה כספים שסוכן תיירות המרפא קיבל ישירות מתייר המרפא בעבור שירותים אגב אישפוז, לא יחויבו במע"מ. בעקבות זאת, הודיע המשיב, כי הפחית את חיוב המערער בשומת העסקאות לסך של 483,949 ₪.
בית-המשפט, מפי השופט ד"ר ש' בורנשטין, הורה להחזיר את ההליך לשלב ההשגה (קישור לפסק-הדין).
נזכיר, כי במבזק מס' 2117 מיום 27.2.2025 דיווחנו על החלטת מיסוי מס' 8933/25 שעניינה בחברה המסוּוגת כעוסק מורשה והמשַמשת כ"סוכן תיירות מרפא" ומתווכת בין רופאים, מוסדות רפואיים ובתי חולים בישראל לבין תושבי-חוץ שהגיעו לישראל ("התיירים") לצורך קבלת שירותים רפואיים.
במסגרת ההחלטה (שמבטלת החלטות מיסוי ועמדות מקצועיות שניתנו בעבר על-ידי רשות המיסים, ככל שנקבע בהן אחרת) פורטו התנאים המצטברים להחלת מע"מ בשיעור אפס על-פי סעיף 30(א)(8)(ז) לחוק מע"מ, מחיר העִסקה שמבצעת החברה ושיעור המע"מ שחל עליה.