מע"מ בעסקות טרייד אין ברכב משומש

כידוע, כאשר סוחר במכוניות משומשות מוכר רכב משומש במחיר גבוה מהמחיר שהוא שילם בעדו, הסוחר מחויב במע"מ על ההפרש בלבד ולא על-פי מחיר המכירה המלא.
זאת, בהתאם לסעיף 5(א) לחוק מע"מ ותקנה 2 לתקנות מס ערך מוסף, התשל"ו-1976 ("התקנות").
ודוק: סעיף 5(א) לחוק קובע, כי "שר האוצר רשאי לקבוע סוגים של דברי אמנות ושל נכסים משומשים, למעט דירת מגורים, שהמס עליהם, כשהם נמכרים בידי מי שעסקו מכירת נכסים כאלה, יהיה לא ממחירם המלא אלא מההפרש שבין מחירם בעת המכירה לבין מחירם בעת הרכישה; קבע שר האוצר כאמור לא ינוכה מס התשומות שהוטל על מכירתם לעוסק או על יבואם בידיו."
ואילו תקנה 2 לתקנות קובעת כדלקמן:
"(א) על מכירת רכב פרטי משומש, אופנוע משומש או טרקטורון משומש, בידי עוסק שעסקו קניית רכב משומש ומכירתו, יחולו הוראות סעיף 5 לחוק, והמס ישולם על ההפרש שבין מחיר הרכב בעת המכירה לבין מחירו בעת הרכישה.
(ב) הוראות תקנת משנה (א) לא יחולו על מכירת רכב פרטי, אופנוע או טרקטורון משומשים אם נרכשו מעוסק שרשאי היה לנכות את מס התשומות ששולם בשל רכישתם או ייבואם בין מכוח תקנה 14(ב) ובין מכוח כל דין אחר [...]"

הוראות סעיף 5(א) לחוק מע"מ ותקנה 2 לתקנות נדונו לאחרונה בפסק-הדין של בית-המשפט המחוזי בתל-אביב בעניין טרייד מוביל בע"מ.
המערערת, חברה למסחר בכלי רכב משומשים מאז שנת 2001, משתפת, בין היתר, פעולה, כחלק מפעילותה המסחרית, עם יבואני רכב כגון יפנאוטו, טלקאר, לובינסקי ומכשירי תנועה" ("היבואנים") שמציעים מבצעי "טרייד-אין" ללקוחותיהם.
במסגרת מבצעים אלה, הלקוח יכול למכור את רכבו הישן במחיר אטרקטיבי, הגבוה משווי הרכב בשוק, ולקבל את התמורה כזיכוי כנגד מחיר המכונית החדשה שהוא מעוניין לקנות מהיבואן.
רכישת כלי הרכב הישנים מידי הלקוחות נעשית על-ידי המערערת (ולא על-ידי היבואן עצמו) והמערערת מתחייבת כלפי היבואן לעשות כן.
בהמשך, המערערת  מעמידה את כלי הרכב הישנים למכירה לצדדים שלישיים ובגין חלקהּ בתפעול מבצע הטרייד-אין, מקבלת המערערת מידי היבואן עמלה בגין כל מכונית חדשה שמשוּוקת על-ידי היבואן על-פי המבצע.
כוחו השיווקי של מבצע הטרייד-אין נעוץ במחיר הגבוה שמשולם בדרך כלל ללקוח עבור רכבו הישן, ועל-ידי כך מוענקת לו, בעקיפין, הנחה ברכישת המכונית החדשה מהיבואן.
ברם, כתוצאה מהצעת מחירי הטרייד-אין (ההמרה) הגבוהים, לעתים המערערת מפסידה במכירת הרכבים המשומשים לצדדים שלישיים.
אין מחלוקת שהמערערת חייבת במע"מ בגין התקבול שהיא מקבלת מידי היבואן. אולם, היות שהרכב המשומש עשוי להימכר לצד שלישי בהפסד ולכאורה אין אפשרות לערוך קיזוז בין הפסד זה לבין הערך המוסף הטמון בתקבול, קבעה המערערת לעצמה נוהל לפיו במקרה של הפסד במכירת הרכב הישן, תירשם "הודעת זיכוי לספרים" בגובה ההפסד ופעולה זו תקטין את החיוב במע"מ בגין התקבול.
המשיב, מנהל מע"מ תל-אביב 3, לא קיבל אופן דיווח זה ולדעתו הוצאת "הודעות הזיכוי לספרים" נוגדת את הוראות חוק מע"מ. לשיטתו, אין מקום לשלב או לכרוך את מיסוי התקבול, שהוא עמלה בגין מתן שירות בעיני המשיב, עם מיסוי מכירת הרכב הישן, שהיא עִסקה נפרדת על-פי גישה זו. בשל כך, המשיב ערך למערערת שומות מס עסקאות לתקופות דיווח מחודש אוגוסט 2013 עד לחודש יולי 2018.
בעקבות החלטת המשיב לדחות את השגת המערערת, הוגש הערעור דנן.
במסגרת הערעור, טענה המערערת, כי עסקת הטרייד-אין היא עסקה אחת שלמה, וכל שלבי העִסקה, כולל עסקת המכר לצד שלישי, שלובים אלה באלה; וכי התקבול מהיבואן אינו אלא מעין סבסוד הקשור למכירת הרכב המשומש וככזה הוא חלק בלתי-נפרד ממחיר העִסקה.
לחלופין, טענה המערערת, כי במסגרת יישום סעיף 5(א) לחוק מע"מ יש לחשב את סך הרווחים וההפסדים ממכירת רכבי טרייד-אין מכל יבואן כמקשה אחת, כלומר בחישוב מצרפי. לטענתה, היא מתחייבת כלפי היבואן לרכוֹש את כל הרכבים המופנים אליה, והיא מכלכלת את צעדיה לגבי כלל הרכישות מאותו יבואן, בהתחשב בכך שחֵלקן יהיה בהפסד. משכך, עריכת תחשיב מצרפי כאמור תאפשר קיזוז הפסד שנוצר ממכירת רכב פלוני כנגד רווח שנוצר ממכירת רכב אלמוני, כחלק מחישוב "ההפרש" החייב במס לפי סעיף 5(א) לחוק.

בית-המשפט, מפי השופט ה' קירש, דחה את טענתה העיקרית של המערערת אך קיבל את טענתה החלופית (קישור לפסק-הדין). 

השופט קירש קבע, כי אין כל עיגון בחוק לטכניקת "הוצאת הודעת זיכוי לספרים" שהִנהיגה המערערת על דעת עצמה, ולמעשה בסופו של דבר המערערת הֵגנה על השימוש בהודעות זיכוי כאמור בשפה רפה בלבד.
לדבריו, העילות המנויות בסעיף 49 לחוק מע"מ, לפיהן ניתן שלא לשלם את מלוא מס העסקאות על-פי החשבונית המקורית, אינן מתקיימות כאן לגבי העִסקה בין המערערת לבין היבואן. שכּן, עסקה זו כן יצאה לפועל בשלמותה והיא כלל לא בוטלה, ואף לא חלה לגבּיה "טעות בחשבונית". מוסד הודעת הזיכוי נועד למקרים של ביטול עסקה (ביטול מלא או חלקי) או שינוי התנאים הכספיים של העסקה באופן המשפיע על הערך המוסף המופק ממנה.
עוד קבע השופט, כי גם במישור המהותי לא ניתן לקבל את טענת המערערת לפיה יש מקום לכרוך יחד את העִסקה עם היבואן עם עסקת מכירת הרכב הישן. אומנם, קיימת זיקה כלכלית בין התקבולים (עמלות או סבסוד) לבין ההפסדים שנוחלת המערערת ממכירת חלק מהמכוניות הישנות. אולם, אין די בזיקה כזו, ככל שהיא קיימת, כדי לחיֵיב את המסקנה המשפטית-מיסוית כי מדובר באותה עסקה, כמשמעות המונח "עסקה" בחוק מע"מ.
"אני נוטה אפוא להסכים עם המשיב כי המערערת נותנת שירות ליבואן (בדמות רכישת הרכב הישן), ובאופן מופרד מוכרת את הרכב הישן לצד שלישי. במובן המסחרי העסקאות קשורות, אולם לא שוכנעתי כי הן אותה עסקה לצורך המיסוי העקיף. מכיוון שכך, אינני סבור כי המערערת הייתה רשאית להקטין, באופן חד צדדי, את הערך המוסף המדווח מקבלת התקבול מידי היבואן, בסכום ההפרש השלילי (ככל שהיה כזה) הנובע ממכירת הרכב הישן לצד שלישי" [ההדגשה במקור – א' ש'] (פס' 40).
עוד קבע השופט, כי אין בקיומה של החלטת מיסוי מס' 5587/14 שניתנה על-ידי רשות המיסים כדי להשליך על עניינה של המערערת ולפיכך גם אין צורך להידרש ליתר המשמעויות של טענת האפליה שהעלתה.

עם זאת, השופט קירש קיבל את טענתה החלופית של המעררת לפיה אף אם לא ניתן לכרוֹך את העסקאות באופן המתואר לעיל וכפי שהיא נהגה לעשות במהלך השנים, אזי יש מקום ליישם את סעיף 5(א) לחוק מע"מ באופן מצרפי, ולא ברמה של כלי הרכב הבודד.
"לדעתי, אם בעוסקים (בלבד) עסקינן, ואם שאיפת סעיף 5(א) לחוק היא להשוות את מיסויים של העוסקים בענפים הייחודיים האמורים למיסוי הערך המוסף של כלל העוסקים במשק על פי השיטה הרגילה, אזי לפחות בנסיבות הנדונות כאן, יש מקום להתיר יישום סעיף 5 על בסיס מצרפי כאמור,  ולא לחייב את יישומו על בסיס הפריט (הנכס) הבודד – מה שעלול להביא לעיוות פיסקלי והעדר השוואה לעוסקים רגילים. בהגדרה מדובר בסוחרים (עוסקים) אשר מטבע הדברים מבצעים עסקאות רבות בנכסים רבים, ואינם מתעסקים בפריטים מעטים בלבד, כפי שאדם פרטי היה עושה" [ההדגשות במקור – א' ש'] (פס' 57).

השופט קירש הוסיף ונדרש לשאלה מהו משך התקופה שיובא בחשבון לצורך עריכת תחשיב הפרש מצרפי וקבע, כי ההפרש חייב להיות חודשי ותוצאות המכירות שהתרחשו באותו חודש תסוכמנה ללא קשר למועדי הרכישה של כלי הרכב הנמכרים. אם התוצאה המצרפית מפעילות המסחר בכלי רכב משומשים בחודש פלוני מול יבואן מסוים תהיה חיובית, אזי העוסק ישלם את המס בהתאם להפרש הכולל; ואם התוצאה תהיה שלילית, לא ישולם מס בגין אותו חודש, אולם תוצאה שלילית זו לא תשפיע על החשבון בגין כל חודש אחר, מוקדם יותר או מאוחר יותר.

לאור האמור, הורה השופט למשיב לערוֹך שומות מס עסקאות חדשות לתקופות שבמחלוקת שבמסגרתן לא יובאו בחשבון הודעות הזיכוי לספרים שרשמה המערערת אך כן יוּתר תחשיב מצרפי חודשי בנוגע לכל יבואן בנפרד (ללא קיזוז בין חודש לחודש).

לפסק-הדין השלכות משמעותיות לגבי כל סוחר הפועל בתחום הרכב המשומש כמו גם בתחומים אחרים שבהם נעשה שימוש במנגנון דומה בחישוב החבות במע"מ.