מחילת חוב של יהלומן וסיווג יהלומים בבעלותו הפרטית כמיטלטלין לשימוש אישי

ביום 3.9.2025 ניתן פסק-הדין של בית-המשפט המחוזי בתל-אביב בעניין ורדי.*

* יצוין, כי ההליך נוהל על-ידי השופטת י' סרוסי עד לתום שלב הדיון בהוכחות, ורק לאחר מכן הועבר לשופט ה' קירש. על רקע זה באי-כוח הצדדים התבקשו להביע עמדותיהם בשאלת הצורך לשוב ולאפשר חקירת העדים בפני השופט קירש. נקבע, כי יש להמשיך את ניהול ההליך מן השלב שאליו הגיע המותב הקודם, וזאת בהתאם לתקנה 174(ו) לתקנות סדר הדין האזרחי, התשע"ט-2018. כך, בהחלטתו מיום 11.7.2023 ציין השופט קירש, כי "לאחר שקילת הדברים הגעתי למסקנה כי אין הצדקה לעריכת חקירה נוספת של מי מן העדים" והורה לצדדים להגיש סיכומים בכתב.

המערער הוא יהלומן ותיק אשר עָסק בשנות-המס שבמחלוקת (2016-2014) במסחר ביהלומים, הן בגלם והן באבנים מלוטשות.
במהלך עסקיו המערער נהג לרכוש יהלומים מספקים מחוץ לארץ, ולדבריו סַפָּק עיקרי היה אזרח סיני בשם ליקסין. האבנים שסופקו על-ידי ליקסין ושמקורן ברוסיה, נרכשו על-ידי המערער באשראי. במרוצת השנים נוצר חוב משמעותי שחב המערער לספק הסיני, ויכולת המערער לפרוֹע את החוב נפגעה, לפי הנטען, מפני שהמערער לא הצליח למכור את היהלומים הלאה ללקוחותיו במחירים גבוהים מספיק. לדברי המערער, קושי פירעון החוב החריף בעקבות המשבר הפיננסי שפקד את העולם בשנת 2008. נכון לסוף שנת 2014 חוב הספקים עמד בספרי המערער על סך 15.92 מיליון דולר.
לנוכח היעדר פרעון החוב על פני שנים, סבר המשיב (פקיד-שומה גוש דן), כי החוב נמחל למעשה. לפיכך, בשנת 2019 הוציא המשיב למערער שומה בצו לשנת-המס 2024 שבמסגרתה יוחסה למערער הכנסה ממחילת חוב, כאמור בסעיף 3(ב) לפקודת מס הכנסה. הצו כָּלל הכנסה ממחילת חוב על סך של 15,917,607 דולר.
לטענת המערער, החוב כלפי ליקסין לא נמחל והסַפָּק המשיך לצַפּות לפירעונו ופנה אל המערער מדי פעם בעניין. לטענת המערער, בשנת-המס 2016 הוא אכן סגר את החוב (שהגיע אז לכדי 15.86 מיליון דולר), וזאת באמצעות מסירת שישה יהלומים לידי ליקסין ששוויָם הכולל כגובה החוב. לפי גרסה זו, משלוח היהלומים התרחש בחודשים יוני, יולי ואוגוסט 2016. 
לדברי המערער, מקור היהלומים ששימשו לפירעון החוב היה בתכשיטים משפחתיים שהיו רכושו האישי, כך שהשימוש בהם כאמור לא יָצר אירוע מס.
לעומת זאת, המשיב סבור, כי אף אם מקבלים את גרסת המערער לפיה החוב לליקסין לא נמחל בשנת 2014 אלא נפרע בעין בשנת 2016, אזי לא הוכח שמקור היהלומים לפירעון החוב ברכוש המשפחתי הפרטי ויש להניח כי אותם יהלומים היו דווקא חלק מהמלאי בעסק, וככל שהם נמסרו לספק הסיני, אזי יש למסות את ערכם כהכנסה מעסק לפי סעיף 2(1) לפקודה. לחילופין, כך לפי המשיב, אף אם תתקבל הטענה כי היהלומים הועברו מרכושו הפרטי של המערער לעסקו לשם פירעון החוב, יש לראות בהם "נכס" בהתאם לסעיף 88 לפקודה, ומכאן שיש למסות את העברת נכס ההון למלאי העסקי על פי הוראות סעיף 100 לפקודה. כלומר, גם לפי חלופה זו שווי היהלומים ימוסה במועד שבו נמסרו לסוחר הסיני. בהתאם, בשנת 2020 הוציא המשיב למערער שומה בצו לשנת-המס 2016, שהיא למעשה שומה חלופית לשומת מחילת החוב הנוגעת לשנת-המס 2014, ובה נכללה הכנסה מעסק הנובעת ממכירת מלאי יהלומים בשווי של 15,861,243 דולר. 
הערעור כולל אפוא, שלוש סוגיות עיקריות: (א) האם חוב הספקים נמחל הלכה למעשה כבר בשנת 2014 כטענת המשיב?; (ב) אם לא, האם החוב נפרע במלואו בשנת 2016, כטענת המערער, בדרך של העברת יהלומים לידי הספק הסיני? (ג) אף אם החוב נפרע באמצעות יהלומים, מה היה מקורם והאם השימוש בהם כאמור חולל אירוע מס אחר?
בנוסף, הערעור נסוב גם על שתי סוגיות נוספות, בהיקף כספי קטן יותר, הקשורות לתביעת ניכויָן של הוצאות מימון והוצאות נסיעה על-ידי המערער.

בית-המשפט, מפי השופט ה' קירש, קיבל את הערעור בחלקו והשית על המערער הוצאות בסך של 22,500 ₪ (קישור לפסק-הדין).

בראשית הדברים, נדרש השופט קירש למחלוקת בנושא מחילת החוב.
לדבריו, משך הזמן החולף בהעדר נקיטת צעדים וגילו של החוב עשויים להצביע על מחילת החוב. אולם, השלכת גיל החוב צריכה להיבחן לצד יתר נסיבות המקרה. משכך, יש לבחון את מכלוֹל הנסיבות של אי-פירעון החוב על פני ציר הזמנים בטרם תוסק המסקנה כי החוב נמחל, כאשר בהתאם לסעיף 155 לפקודה, כדי לסתור את קביעת פקיד-השומה בדבר מחילת חוב, מוטלת על הנישום החובה להציג ראיות של ממש לכך שפעל לסילוק החוב, או שבעל החוב פעל לגבייתו או נאות להקפיאו.
לגופו של עניין, ולאחַר שבָּחן את הראיות שהוצגו בפניו, קבע השופט קירש, כי על אף הפגמים הראייתיים בעדותו של המערער, יש לקבל את גרסתו הכללית לפיה הוא פעל לפירעון החוב בשנת 2016 וכי בשנת-המס 2014 החוב טרם נמחל.
עם זאת, השופט מצא לנכון להכיר בפירעון החוב רק בהיקף השווי המוצהר של ששת היהלומים בתעודות המשלוח שנחתמו אגב שיגורם לספק הסיני, דהיינו ביחס לסך של 5,285,798 דולר בלבד מתוך סכום החוב. לפיכך, נקבע, כי יתרת החוב בסך 10,575,445 דולר תסוּוג כהכנסה ממחילת חוב בהתאם לסעיף 3(ב) לפקודה בשנת-המס 2016.

אשר למקור היהלומים אשר שימשו לפירעון החוב, קבע השופט קירש, כי יש לראות במלאי היהלומים הקיים בעסק כמקור ראשון וקודם לפירעון, לפני השימוש בתכשיטים משפחתיים. על כן, סכום בגובה 270,135 דולר שהוא ערך המלאי העסקי ביום 31.12.2015 ייחשב הכנסה לפי סעיף 2(1) לפקודה בשנת-המס 2016 (וזאת בהיעדר ראיה לעלוּת אותו מלאי).
ואילו לגבי יתרת הסכום בסך 5,015,662 דולר נקבע, כי מקורהּ בתכשיטי המשפחה שהיו מיטלטלין לשימושו האישי של המערער שאינם נכנסים לגֶדר סעיף 100 לפקודה.
וכך קבע השופט (פס' 52-45):
"45. לאחר שקילת הדברים אני מוכן לקבל את דברי מר ורדי כי ששת היהלומים שהוא הציג בפני מר מייזליק לצורך הערכת שוויים, ושלאחר מכן נשלחו לחו"ל, מקורם בתכשיטים משפחתיים שהיו בבעלותו.
כאמור, מסקנה זו איננה נטולת ספק אולם הצהרות ההון מספקות, למצער, בסיס סביר לגרסה. אשר לסימני השאלה לגבי משקלם של אותם יהלומים (על רקע הרשום בין היתר בהצהרות ההון), הרי בחלק ו' לעיל ממילא הגבלתי את הממצא בעניין היקף פרעון החוב לשווי הרשום בתעודות המשלוח, ויש בקביעה זו דרך נוספת להביא בחשבון את חוסר הבהירות בשאלת גודל ששת היהלומים.
46. נזכיר כי פקיד השומה סבר שמקור היהלומים דווקא במלאי עסקי שלא דווח קודם לכן. מכאן, טען המשיב כי יש לראות בשווי המלאי הנוסף האמור  כהכנסה מעסק שלא דווחה ויש למסותה בהתאם לסעיף 2(1) לפקודה. ככלל, לא קיבלתי את עמדת המשיב בעניין זה. עם זאת, יש לזכור כי מר ורדי טען כי העביר לליקסין יהלומים מתוך תכשיטים בעלי ערך סנטימנטלי ובלית ברירה, בעוד ערך מלאי היהלומים העסקי של מר ורדי כפי שדווח במאזן ליום 31.12.2015 עמד על סך 270,135 דולר. בהתבסס על דבריו של מר ורדי אשר לערך הסנטימנטלי של תכשיטי המשפחה, ניתן היה לצפות כי יהלומים מהמלאי העסקי יהיו הראשונים לשמש לפירעון חלק מהחוב, במטרה להימנע עד כמה שניתן מפירוק התכשיטים המשפחתיים.
47. אי לכך, מתוך היקף פרעון החוב החלקי שנקבע לעיל – 5.286 מיליון דולר – יש לייחס כ-270 אלף דולר למלאי עסקי קיים, ואת היתרה, כ-5.016 מיליון דולר, לתכשיטים משפחתיים. השימוש במלאי עסקי, בהיקף של 270 אלף דולר, יביא למימוש הכנסה חייבת באותו סכום.
48. לגבי היהלומים שהגיעו מהתכשיטים המשפחתיים, טען פקיד השומה (לחלופין) כי יש למסות אותם כאילו נמכרו בהתאם לסעיף 100 לפקודה, המורה: [...]
49. ה'נכס' המזוכר בסעיף 100 לפקודה הוא כמשמעו בסעיף 88 לפקודה, המוציא מגדרו מיטלטלין לשימושו האישי של הנישום ושל בני משפחתו: [...]
50. אף על פי כן, טוען פקיד השומה, אין לקבל את העובדה שהיהלומים הוחזקו כרכושו האישי של מר ורדי משום שלא הוכיח שנעשה בתכשיטים שימוש אישי כלשהו, ומר ורדי אישר כי התכשיטים האלה הוחזקו ונותרו בכספת. ויתרה מזו, לפי עמדת המשיב, יהלומים (אבנים) כשלעצמם, בניגוד לתכשיטים, אינם מהווים מיטלטלין לשימוש אישי.  לפיכך, אין להחריגם מהגדרת 'נכס' על פי סעיף 88 לפקודה.
51. בע״מ 29712-02-19 יבדייב  נ' פקיד שומה תל אביב 3 (ניתן ביום 15.11.2022) [קישור לפסק-הדין] כתבתי (בסעיף 116 לפסק הדין): "לדעתי עיון בלשון הפקודה מגלה – ללא כל צורך בפרשנות נוספת – כי (א) המונח 'מיטלטלין' לא הוגבל על ידי המחוקק לסוגים מסוימים של מיטלטלין (דבר שהמחוקק יכול היה לעשות בקלות אם היה חפץ בכך); ו-(ב) החריג איננו מוגבל למיטלטלין שערכם הכספי נמוך מסכום מסויים (גם דבר שניתן היה לעשות בקלות אילו המחוקק היה רוצה).'
בנוסף, להבנתי 'שימוש אישי' בתכשיטים איננו חייב לבוא לידי ביטוי דווקא בענידתם. ה'שימוש' איננו בהכרח פעיל או יומיומי, ואין בשמירה בכספת כדי לסתור בהכרח את המסקנה כי אכן מדובר במיטלטלין לשימוש אישי. בנסיבות המקרה שלפנינו, לא יהיה זה מופרך לסבור כי מר ורדי ימעט לעשות שימוש פעיל בתכשיטים ויעדיף לשמור את תכשיטי המשפחה בכספת. בעניין יבדייב הוספתי (בסעיף 122 לפסק הדין): 'אבהיר כי במסגרת ערעור זה אין צורך להידרש לשאלת דינם של מיטלטלין המאוחסנים באופן קבוע במחסן או בכספת, וסוגיה זו איננה עולה כאן'.
52. לפיכך, ולנוכח הצהרתו של מר ורדי כי מדובר בתכשיטים משפחתיים בעלי ערך סנטימנטלי רב שהיו בחזקתו לאורך שנים רבות, וכי עשה בהם שימוש רק כמוצא אחרון ובלית ברירה, הגעתי למסקנה כי אין הם בבחינת 'נכס' כמשמעות מונח זה בסעיף 88 לפקודה ועל כן לא יחולו לגביהם הוראות סעיף 100 לפקודה" [ההדגשות במקור – א' ש'.]

כאמור, הערעור נסוב גם על שתי סוגיות נוספות, בהיקף כספי קטן יותר, הקשורות לתביעת ניכויָן של הוצאות מימון והוצאות נסיעה על-ידי המערער.
השופט קירש דחה את הערעור ביחס לסוגיות אלו (ראו פס' 60-55 לפסק-הדין).