אי-חבות במע"מ במכירת קרקע בידי סוכנות ביטוח שבבעלותה מספר נכסי נדל"ן מניבים

ביום 30.8.2025 ניתן פסק-הדין של בית-המשפט המחוזי מרכז-לוד בעניין רזאל (ע.צ.) סוכנויות בע"מ.

להלן עיקרי העוּבדות כפי שהובאו בפתח פסק-הדין:
המערערת נרשמה בשנת 2004 במשרדי מנהל מע"מ רחובות ("המשיב") כעוסק מורשה, וזאת בענף 6622 – "פעילויות של סוכני ביטוח".
בעל מניות ומנהל המערערת הוא מר עופר צ'צ'יק ("צ'צ'יק") שהוא בעל רישיון לפעול כסוכן ביטוח ולכך לדבריו הכשרתו.
המערערת מחזיקה ב-100% ממניותיה של חברת נט סוכנות לביטוח בע"מ ("חברת הבת"). לטענת המערערת, חברת הבת היא הנכס העיקרי שבחזקתה.
לחברת הבת הכנסות בהיקף של כ-3.5 מיליון ₪ בשנה והיא מעסיקה מספר עובדים ומשלמת להם משכורות.
לטענת צ'ציק, המערערת הוקמה כדי לאפשר לו לתת ייעוץ בתחום הביטוח. לדבריו, בשעתו היו לו שותפים בחברת הבת והוא רצה לתת את הייעוץ מבלי לחלוֹק בהכנסות אלו עם אותם שותפים (לדבריו בידיעתם והסכמתם).
בביאור 1 לדוחות הכספיים של המערערת מאז 2014 ועד 2020, תוּארה פעילותה של המערערת כדלקמן: "החברה פעלה בייעוץ בתחום הביטוח והחזקת מניות סוכנות ביטוח. משנת 2014 החלה החברה לפעול בתחום השקעות בנדל"ן".
המערערת החזיקה במרוצת השנים במספר נכסי נדל"ן, אותם ניתן לחַלק, למען פשטות תמונת הדברים, לשלוש: הקרקע נשוא המחלוקת בערעור, 5 משרדים המניבים למערערת דמי שכירות וקרקע ברעות (עליה נבנה לימים בית משפחתו של בעל מניות המערערת – צ'ציק). זאת, כמפורט להלן:

• ביום 17.12.2004 רכשה המערערת מצ'צ'יק מקרקעין בשטח של 20 מ"ר ובשווי של 210,000 ₪.*
  * נראה, כי הכַּוונה לעלות המקרקעין ולא לשוויָם.
  לדברי צ'צי'ק, מדובר בנכס שניתן לו במתנה מאמו והועבר למערערת. דוּבּר, לדבריו, בחנות בקניון ערי החוף בראשון לציון, אשר הוסב על-ידי המערערת למשרד.
  משרד זה, כמו האחרים שנרכשו מאוחר יותר ושיפורטו להלן, מצוי בקניון ערי החוף בראשון לציון, אשר נקלע לקשיים כלכליים ואינו פעיל עוד כקניון ("מבנה קניון ערי החוף לשעבר").

• ביום 10.7.2014 רכשה המערערת מצד שלישי מגרש בראשון לציון בשטח של 600 מ"ר בשווי 3,000,000 ₪.* מגרש זה הוא שנמכר כעבור מספר שנים והוא הניצב במוקד המחלוקת שבערעור זה ("המגרש שבמחלוקת" או "המגרש"). 
  * נראה, כי הכַּוונה לעלות המגרש שבמחלוקת ולא לשוויו.

• ביום 2.11.2014 רכשה המערערת שלושה משרדים המצויים ב-3 קומות במבנה קניון ערי החוף לשעבר, כאשר כל קומה היא בשטח של כ-150 מ"ר: משרד אחד בשווי 832,500 ₪, משרד שני בשווי 777,000 ₪ ומשרד שלישי בשווי 612,000 ₪.*
  * נראה, כי הכַּוונה לעלות המשרדים שבמחלוקת ולא לשוויָם.

• ביום 30.9.2016 רכשה המערערת מגרש בשטח של 430 מ"ר עליו בנוי בית מגורים ברעות ("המקרקעין ברעות").

• ביום 16.10.2017 רכשה המערערת משרד בשטח 156 מ"ר במבנה קניון ערי החוף לשעבר, בשווי 1,031,425 ₪.*
  * נראה, כי הכַּוונה לעלות המשרד שבמחלוקת ולא לשוויו.

כאמור, מרבית הנכסים, 5 מתוך 7, הם משרדים המצויים באותו מבנה (מבנה קניון ערי החוף לשעבר, בראשון לציון) ("המשרדים"). שני הנכסים האחרים הם המגרש שבמחלוקת והמקרקעין ברעות.
ארבעה מבין המשרדים מושכרים לשוכרים שונים ואילו החמישי מושכר לחברת הבת.
המערערת מפיקה מהמשרדים דמי שכירות בסך של כ-30,000 ₪ בחודש והכנסות אלה מהוות כמחצית מהכנסותיה השוטפות, כאשר ייתרת ההכנסות הם מתחום הביטוח וחברת הבת.
בנוסף, המערערת קיבלה דיבידנד מחברת הבת במרוצת השנים: שנת 2014 – 6 מיליון ₪; שנת 2018 – 5 מיליון ₪. לדברי המערערת, הדיבידנדים מחברת הבת היוו את מקור המימון לרכישת נכסי המקרקעין. 

אין מחלוקת בין הצדדים, כי בעת רכישת המשרדים ניכתה המערערת מס תשומות, כי היא מדַווחת על דמי השכרת המשרדים כעסקאות חייבות במע"מ, וכי היא מנַכּה תשומות שונות בגין הפעלת המשרדים. 
לעומת זאת, בעת רכישת המגרש שבמחלוקת וכן בעת רכישת המקרקעין ברעות, לא נוכה מס תשומות.
כאמור, על המקרקעין ברעות עמד בעת הרכישה בית מגורים. המערערת הרסה את הבית ובנתה תחתיו בית המשמש למגורי בעל מניותיה – צ'צי'ק ומשפחתו. בעת ביצוע ההריסה ועבודות הבנייה, נוכה חלק ממס התשומות, לפי הנטען – בסכומים נמוכים. לטענת המערערת, צ'צ'יק העביר כספים למערערת (בסך 7.6 מיליון ₪) בגין השקעותיה בבית. נמסר כי בין הצדדים מתקיימים הליכי שומה ביחס לניכוי מס התשומות בנכס זה וביחס להתנהלות המערערת בעניינו. המערערת הצהירה, כי ניכוי זה נעשה מבחינתה בטעות, וכי היא הודיעה למשיב כי היא נכונה להשיב את הסכומים. התנהלות זו, אינה ניצבת במוקד הערעור הנוכחי.

במרוצת כל השנים ביצעה המערערת עסקת מכירה בודדת של מקרקעין – היא הניצבת במרכז המחלוקת שבין הצדדים בערעור זה – מכירת המגרש שבמחלוקת.
כאמור, המגרש שבמחלוקת נרכש ביום 10.7.2014 בעלות של 3,000,000 ₪. מדובר במגרש שהוא קרקע ריקה, בשטח של 600 מ"ר, המצוי בשכונת מגורים ואשר ניתן היה לבְנות עליו שני בתי מגורים.
לדברי צ'צ'יק, המגרש נרכש מלכתחילה מתוך מחשבה לבנות עליו את בית משפחתו (אשר התגוררה באותה שכונה), אולם בסופו של דבר החליטה המשפחה שלא לעשות כן והמגרש נותר ריק – בדיוק כפי שנרכש.
אין מחלוקת, כי לא בוצעה כל פעולת השבחה של המקרקעין, מכל סוג שהוא.
כמו כן, אין מחלוקת כי המגרש הוחזק בידי המערערת ללא שהופקה ממנו במרוצת השנים כל הכנסה.
ביום 23.12.2019, דהיינו כעבור כחמש וחצי שנים ממועד רכישתו, מכרה המערערת את המגרש במחלוקת, לצדדים שלישיים בלתי-קשורים (בני-זוג שאינם רשומים, להבנתנו, כעוסק מורשה) בתמורה ל-4,280,000 ₪.
ביום 29.12.2019, דהיינו בסמוך לאחַר המכירה, פנתה המערערת למחלקה המקצועית ברשות המיסים בבקשה להורוֹת כי מכירת המקרקעין פטורה ממע"מ.
ביום 12.2.2020 השיבה המחלקה המקצועית בשלילה לפניית המערערת. בתשובה נכתב, כי המערערת מקיימת גם פעילות עסקית בתחום הנדל"ן העולה לכדי "עסק". לאור זאת, כך נכתב, מכירת המקרקעין מהווה עסקה בהתאם לחלופה הראשונה להגדרת "עסקה" בסעיף 1 לחוק מע"מ.
בעקבות המכתב של המחלקה המקצועית, הֵחל המשיב בעריכת ביקורת למערערת לתקופה שבין ינואר 2017 לאפריל 2020.
במסגרת אותה ביקורת, מצא המשיב, כי המערערת פעלה לטענתו שלא כדין בכך שבעת רכישת המגרש שבמחלוקת לא הוציאה חשבונית עצמית, שכּן מדובר לדברי המשיב ב"עסקת אקראי" (בהתאם להגדרה השנייה למונח זה בסעיף 1 לחוק מע"מ) – רכישת מקרקעין בידי עוסק ממי שאינו עוסק. אם המערערת הייתה עושה כן, כפי שהמשיב סבור כי היה עליה לעשות לאור תחום פעילותה בענף הנדל"ן, היא הייתה מנַכה מס תשומות בעת הרכישה – באמצעות חשבונית עצמית שהייתה מוציאה, ובמועד המכירה מדַווחת על העִסקה ומשלמת מע"מ על הערך המוסף שנבע מהעִסקה. אלא שהמערערת עשתה לדברי המשיב דין לעצמה, לא דיווחה על עסקת האקראי – ואין לדעת המשיב לאפשר לה ליהנות מכך. 
מסקנת הביקורת הייתה אפוא, כי המכירה מהווה "עסקה" החייבת בתשלום מע"מ, ושומת עסקאות הוּצאה למערערת בעקבות כך ביום 16.8.2020.
המערערת הגישה השגה על השומה, והצדדים קיימו דיונים בהשגה.
ביום 26.7.2021 התקבלה החלטת המשיב, הדוחה את ההשגה והעומדת על כך שיש לראות במכירה "עסקה" החבה במע"מ. מכאן הערעור.

בית-המשפט, מפי השופט ד"ר א' גורמן, קיבל את הערעור (קישור לפסק-הדין).

לאחַר שנדרש למסגרת הנורמטיבית הרלבנטית, ובכלל זאת הגדרת המונח "עסקה" שבסעיף 1 לחוק מע"מ, נדרש השופט גורמן לטענתו העיקרית של המשיב ולמעשה היחידה שנזכרה בהחלטות בכתב שהוציא, והיא שיש לראות את מכירת המגרש שבמחלוקת ככזו שבוצעה "בידי עוסק במהלך עסקו" כאמור ברישא להגדרת המונח "עסקה".
בנוסף, נדרש השופט לטענתו החלופית של המשיב, אשר אין לה תיעוד בהחלטות המשיב ונזכרה בכתב באופן ברור רק במסגרת כתב התשובה, ולפיה ניתן לראות במכירה בגֶדר "מכירת ציוד" כאמור בסיפא להגדרת המונח "עסקה".
כמוסבר להלן, השופט דחה את שתי הטענות האמורות.

השופט ציין, כי האירוע הנדון כאן אינו השכרה של מקרקעין, אלא מכירה של המקרקעין שבמחלוקת וכי מדובר באירוע מכירה בודד שבוצע מאז הקמת המערערת ועד עתה. עוד ציין השופט, כי כפי שהתברר במהלך הדיון, המשיב אינו חולק על כך שפלוני עשוי להיחשב כעוסק בתחום פעילות אחד ולצד זה לבצע השקעה הונית בתחום אחר כאשר אותה השקעה (ככל שאין מדובר ב"ציוד") לא תחויב כלל במע"מ.
אם כך, הוסיף השופט, מדוע סבר המשיב כי יש לחיֵיב את המערערת במס בגין מכירה בודדת של מקרקעין? מפני שהוא מצא כי יש לבחון מכירה זו יחד עם עסקאות ההשכרה. "המשיב סבור כי יש לראות בפעולת מכירת המקרקעין שבמחלוקת ובפעולות ההשכרה – פעילות עסקית אחת וכוללת בתחום הנדל"ן. ההנמקה לראיה זו, לדברי המשיב וכפי שהובהר על-ידו, נעוצה בשני טעמים: א. הגדרת 'מכר' בסעיף 1 לחוק, הכוללת אף שכירות במשמע. ב. השתק שנוצר כלפי המערערת, לאור זאת שבביאור 1 לדוחות הכספיים נכתב כי היא עוסקת בהשקעות בנדל"ן, ביטוי הכולל לדברי המשיב אף סחר ומכירת מקרקעין" (פס' 41). 
השופט גורמן קבע, כי הגם שהגדרת "מכר" כוללת גם השכרה, הרי שבנסיבות המקרה כאן אין מקום לאמץ את שני הנימוקים האמורים. שכּן, בהקשר דנא, אין כל קשר מהותי בין מכירת המגרש שבמחלוקת לבין השכרת המשרדים, והדבר כלל לא נטען על-ידי המשיב, וודאי שלא הוצגה כל ראיה לכך.
השופט הוסיף וציין, כי במהלך הדיון המשיב התבקש להציג לבית-המשפט פסיקה בה "נספרו" יחדיו, לצורך בחינת עסקיות הפעילות, השכרת מקרקעין ומכירת מקרקעין. אולם, המשיב לא הציג לכך ולוּ דוגמה בודדת בפסיקה; ומנגד, עיון בפסיקה ענפה שעסקה בכגון זה ילמד כי כאשר דוּבּר בבחינת עסקיות של פעולות השכרה – נבחן מספר הנכסים שהושכרו, ואילו כאשר דובר בעסקות מכירה – נבחן מספר המכירות שאירעו; כל פעילות בפני עצמה.
השופט גורמן הִפנה בהקשר זה לפסק-הדין של בית-המשפט המחוזי בחיפה בעניין פירר (ע"ש (מחוזי חי') 268/91) ("עניין פירר") וציין, כי הגם שהמקרה שם אינו זהה למקרה כאן וניתן למצוא הבחנות בין המקרים, העיקרון שנקבע – ברור, והוא הרלוונטי לנו. "קיומן של עסקאות השכרה, אין בו די כדי להחשיב מכירת מקרקעין כחלק מאותה פעילות עסקית" (פס' 42).
בנקודה זו – ולאחַר שדחה גם את טענת המשיב לפיה יש להבחין בין עוסק שהוא אדם פרטי לבין עוסק שהוא חברה בע"מ, תוך שהוא מַבהיר כי היות המערערת חברה בע"מ אינו שולל אפוא את האפשרות כי תרכוש מקרקעין להשקעה הונית אשר מכירתם לא תחויב במע"מ – המשיך השופט גורמן ונדרש לטענת המשיב כי יש לראות את כל פעילותה של המערערת בתחום הנדל"ן כפעילות אחת, וזאת לאור האופן בו תיארה היא את פעילותה והמניעות אשר לדעת המשיב נגזרת מכך.
השופט דחה את טענת המניעוּת, בקובעו כי אין בדברים שנכתבו בדוחותיה הכספיים של המערערת אמירה ברורה המאששת את שטוען המשיב ואין בהם סתירה לטענת המערערת לפיה מעולם לא התכוונה לסחור במקרקעין וכי מעולם לא ביצעה פעילות מסחרית של מכירות נדל"ן.

לאור מסקנתו כי יש לבחון את מכירת המגרש שבמחלוקת ואין לראות את פעולת המכירה הבודדת הזו כחלק מהשכרת המשרדים, אשר אינה קשורה אליה בדרך של ממש, המשיך השופט גורמן ובָּחן בקצרה האם לאור מבחני העזר שנקבעו בפסיקה עולה מכירה זו כדי פעילות עסקית של סחר בנדל"ן.
השופט ענה על שאלה זו בשלילה, וזאת בהינתן העובדה שמדובר במכירה בודדת לאורך כל חיי המערערת עד עתה, ללא השבחה שקדמה למכירה ולאחַר שחלפו חמש וחצי שנים בין הרכישה למכירה, כשמכירה בודדת זו נעשית על-ידי חברה אשר אף בהיבט רחב יותר – היקף פעילותה אפילו בתחום בו היא למעשה מודה כי היא חבה במע"מ – השכרת משרדים, היא פעילות בהיקף שאינו גבוה במיוחד.
תמונת הדברים, סיכם השופט, היא שהמכירה הבודדת של המגרש שבמחלוקת אינה מהווה פעילות עסקית של סחר בנדל"ן, פעילות שכלל אינה קיימת אצל המערערת.
בנוסף, דחה השופט את טענת המשיב לפיה יש  לפרש את הביטוי "במהלך עסקו" שבהגדרת המונח "עסקה" שבסעיף 1 לחוק מע"מ באופן רחב, ולכלוֹל במסגרתו אף את מכירת המקרקעין שבמחלוקת. השופט הוסיף וציין, כי פסק-הדין של בית-המשפט העליון בעניין אתא (ע"א 364/81) אליו הפנה המשיב בעניין זה אינו מלמד את מה שמבקש המשיב ללמוד.

כאמור, המשיב הלין על כך שהמערערת לא דיווחה על רכישת המקרקעין כ"עסקת אקראי", תוך שהוא מציין כי אם הייתה המערערת עושה כן – היא הייתה מקזזת את מס התשומות בחשבונית העצמית שהייתה מוציאה במועד הרכישה, וכתוצאה מכך במועד המכירה – לא הייתה מחלוקת כי יש חבות במע"מ.
השופט גורמן ציין, כי טענה זו יוצאת מנקודת הנחה כי הרכישה של המקרקעין הייתה חלק מהפעילות העסקית של המערערת. אולם, אם אין הדבר כך והרכישה היא רכישה הונית של מקרקעין להשקעה, הרי שאין המדובר במי שרוכש את המקרקעין בכובעו כעוסק – וממילא אין מדובר בעסקת אקראי ולא חלה תקנה 6ב לתקנות מע"מ. לשון אחר, מדובר בטיעון מעגלי – המחזיר אותנו לשאלת הבסיס שנדונה לעיל: האם יש לראות ברכישת ומכירת המקרקעין חלק מפעילותה העסקית של המערערת. "משהשבתי לשאלה זו בשלילה, אין מקום אף לטענה זו של המשיב" (פס' 50).
השופט הפנה בהקשר זה לפסק-הדין בעניין פירר, וקבע, כי העובדה כי פלוני משכיר מקרקעין ונחשב כעוסק לצורך כך, אינה מובילה לכך שכל רכישה הונית של מקרקעין על ידיו לצרכי השקעה ארוכת טווח ושאינה מניבה לו כל הכנסה שוטפת, תהפוך אותו לעוסק לגבי המקרקעין שרכש.

השופט גורמן המשיך ונדרש לטענתו החלופית של המשיב לפיה מדובר במכירת "ציוד" ודחה טענה זו. 
לדבריו, אין מחלוקת כי המגרש שבמחלוקת לא שימש בעבר ואף לא במועד המכירה במהלך עסקיה של המערערת, כך שנותרנו עם האפשרות כי המגרש "נועד לשמש לעוסק בעסקיו". 
אלא שבמקרה כאן, המקרקעין לא יועדו להפקת כל דמי שכירות, וזאת בשונה מהמשרדים שנרכשו כדי להפיק דמי שכירות. "אין המדובר ברכוש קבוע ששימש בייצור הכנסה בעסקי המערערת או שהיה מיועד לשם כך, אלא בנכס הוני ששימש בפועל כהשקעה. לאור זאת, ובנסיבות העניין כאן, אין המדובר במכירה של 'ציוד'" (פס' 53).

הגם שהשופט גורמן הגיע למסקנה כי מכירת המגרש שבמחלוקת אינה מהווה "עסקה" לעניין חוק מע"מ, הוא התייחס בקצרה לשני עניינים שהעלו הצדדים.
האחד, טענת המערערת לפיה גם השכרת המשרדי אינה בבחינת פעילות עסקית. השופט דחה טענה זו מהטעם שטענה זו לא עלתה מפי המערערת בשלב ההשגה כך שלא ניתנה למשיב ההזדמנות לבוחנה בהליך השומתי כדבעי (כגון על-ידי בחינה מדוקדקת של כלל הסכמי השכירות). מה גם שאותה טענה עומדת בניגוד להתנהלותה אורכת השנים של המערערת ביחס למשרדים, לגביהם ניכתה מס תשומות ברכישה והוציאה חשבוניות בגין ההשכרה. עם זאת, השופט הוסיף, כי פעילותה הנדל"נית של המערערת אכן מצומצמת ומוגבלת באופייה ואין המדובר בחברת נדל"ן לה פעילות ענפה ומובהקת, ולעניין זה ניתן משקל מסוים בשאלות שנבחנו לעיל – האם מכירת המקרקעין שבמחלוקת מהווה "עסקה" כמשמעה בחוק מע"מ.
השני, טרוּניתה של המערערת על כך שהמשיב השית עליה מס על כל סכום הקרן שקיבלה במכירה ולא על הערך המוסף בלבד. השופט גורמן ציין, כי כאשר מדובר במקרה שהוא גבולי באופיו ואין המדובר במי שבאופן מובהק פעל שלא כחוק (ולא ניכה מס תשומות במועד הנדרש לכך), ראוי לנסות ולמצוא פתרון המביא לתוצאת מס ראויה במסגרתה מושת המס על הערך המוסף בלבד; וכי אם כדי להגיע לכך (והוא אינו מביע עמדה בעניין) נדרש לדעת המשיב תיקון חקיקה אשר יסדיר את הדבר, טוב יעשה המשיב (והגורמים האמונים על כך ברשות המיסים) אם ישקול לקַדם תיקון חקיקה כאמור, במסגרתו ניתן יהיה לקבוע אף איזונים ראויים.

כאמור, הערעור התקבל.