תשלומים ל-IKEA העולמית – תמלוגים?

במבזק מס' 2100 מיום 24.11.2024 דיווחנו על פסק-הדין של בית-המשפט המחוזי בתל-אביב בעניין החברה המרכזית לייצור משקאות קלים בע"מ.
נזכיר, כי בית-המשפט, מפי השופט מ' אלטוביה, דחה את הערעור שהגישה המערערת על שומות שקבע המשיב (פקיד-שומה גוש דן) לגבי שנות-המס 2017-2010 וקבע, כי יש לראות בשיעור מסוים מהתשלומים ששילמה המערערת על-פי הסכמי בקבוק ושיווק בלעדיים שנכרתו בינה לבין The Coca-Cola Company בגֶדר תמלוגים הגוררים חובת ניכוי מס במקור.

על פסק-הדין הגישה המערערת ערעור לבית-המשפט העליון (ע"א 72558-02-25). ערעור זה תלוי ועומד.

בהמשך לכך, נבקש לעדכנכם, כי ביום 7.8.2025 ניתן פסק-דין נוסף של השופט אלטוביה, בסוגיה דומה למדיי, וזאת בעניינה של ליבנה צפוני בע"מ, שהינה הזכיינית של חברת IKEA העולמית,* שמקום מושבה בהולנד ("IKEA העולמית").

* Inter Ikea Systems B.V.

המשיב (פקיד-שומה גוש דן) הוציא למערערת שומות לשנות-המס 2016-2014 שבמסגרתן קבע, כי יש לראות בסכומי דמי הזיכיון שמשלמת המערערת ל-IKEA העולמית,* כהכנסה מתמלוגים בידי IKEA העולמית שמקור הפקתם בישראל ועל-כן מדובר בהכנסה החייבת במס בישראל וגוררת ניכוי מס במקור בשיעור 5% בהתאם לסעיף 170 לפקודת מס הכנסה וסעיפים 13(2)(ב) ו-13(4) לאמנה למניעת כפל-מס בין ישראל לבין הולנד ("האמנה").*

* בהתאם להוראות הסכם הזיכיון בין המערערת לבין IKEA העולמית, משלמת המערערת לבעלת הזיכיון 3% ממחזוֹר המכירות החודשי ברוטו.

** סעיף 13(4) לאמנה מגדיר את המונח "תמלוגים" כ"תשלומים מכל סוג המתקבלים כתמורה בעד השימוש, או הזכות לשימוש, בכל זכות יוצרים של יצירה ספרותית, אמנותית או מדעית, לרבות סרטים סינמטוגרפיים וסרטים או וידיאו-טייפ לשידורי רדיו או טלוויזיה, כל פטנט, סימן מסחרי, מדגם או דגם, תכנית, נוסחה או תהליך סודיים, או בעד  השימוש, או הזכות לשימוש בציוד תעשייתי, מסחרי או מדעי, או בעד ידיעה הנוגעת לנסיון שנרכש בתעשייה, במסחר או במדע".

המערערת העלתה שורה ארוכה של טיעונים המצביעים, לשיטתה על כך, שמדובר בתשלומים בגין מִגוון שירותים שמעניקה IKEA באופן קבוע ורציף למערערת ובכלל זאת הפנתה לדברי-ההסבר להגדרת המונח "תמלוגים" שבסעיף 12 לאמנת המודל של ארגון ה-OECD ("אמנת המודל"), הגדרה זהה לזו שבסעיף 13(4) לאמנה.

לבית-המשפט הוגשו שתי חוות-דעת מומחה:
האחת, מטעם המערערת, על-ידי רו"ח יניב אבדי, שבָּחן את פעילות המערערת ואת הקשר בינה לבין IKEA העולמית והגיע למסקנה לפיה IKEA אינה "מותג קלאסי" אלא "קונספט קמעונאי" במסגרתו מופעלות יכולות רבות מתחומי דעת שונים על-מנת להקים ולתפעל מגה חנויות שיצליחו כבר במועד פתיחתן; 
השנייה, מטעם המשיב, על-ידי פרופ' חזי אופיר, שקבע, כי IKEA הוא מותג עוצמתי, בינלאומי, מצליח, המכיל מודל עסקי עולמי הנותן תועלות רבות לחברה מקומית, ומשכך התמורה המשולמת על-ידי המערערת ל-IKEA העולמית בגין השימוש במותג, בסימני המסחר, בפטנטים, ותהליכים עסקיים היא תמלוגים.

בפסק-דין קצר יחסית (פסק-הדין אוחז אמנם 28 עמודים אך חלק הארי שלו מתייחס לטענות הצדדים) דחה השופט אלטוביה את הערעור תוך חיוב המערערת בהוצאות המשיב בסך 225,000 ₪ (קישור לפסק-הדין).

השופט אלטוביה קבע, תוך שהוא מַפנה, בין היתר, לתצהירו של מר יהושע קובלנץ ("מר קובלנץ") מנהלה משנת 2024 של החברה, כי ככל שמדובר במותג IKEA כסימן מסחר או במותג IKEA כשיטת קמעונאות "איקאית", פועלת IKEA העולמית למְנוע דילול של המותגים האמורים ולהבטיח שהמערערת מקיימת את התחייבויותיה על-פי ההסכמים.
השופט הוסיף וקבע, כי אף אם ניתן להסכים ששיטת הקמעונאות "האיקאית" היא שיטה ייחודית, אין במעורבוּת של IKEA העולמית בפעילותן של החנויות המופעלות על-ידי המערערת, כמפורט בתצהירו של קובלנץ, כדי להפוֹך מעורבוּת זאת למתן שירותים. "אדרבא, עיקר העיקרים בעסקיה של המערערת הם זכויות הקניין הרוחני של איקאה העולמית כפי שהם באים לידי ביטוי בסימן המסחר IKEA ובשיטת הקמעונאות האיקאית שנרכשה באיקאה במשך שנים ועוד בטרם התקשרות המערערת עם איקאה העולמית להפעלת חנויות IKEA בישראל" (פס' 9).

השופט אלטוביה הוסיף וציין, כי אין לקבל את טענת המערערת לפיה IKEA העולמית מעניקה לה שירותים באופן המצדיק תשלום של מיליוני ₪ הנגזרים כשיעור של 3% מהמכירות וכי סביר מאוד להניח שחברה כדוגמת המערערת שנדרשת לשלם מיליוני ₪ בשנה, הייתה מנהלת רישום ובקרה על השירותים שלכאורה מתקבלים מאיקאה ואשר לכאורה בגינם משולמים מיליוני ₪ בשנה.*

* בחקירתו, ובתשובה לשאלה האם יש לו תחשיב מעמיק לשירותים ש-IKEA העולמית מספקת למערערת, ענה מר קובלנץ ש"אני חושב שקשה מאוד להעריך".

עוד ציין השופט, כי הגם שהמערערת פירטה בהרחבה את השירותים שלכאורה מספקת לה IKEA העולמית, אין בפירוט האמור כדי לסייע לה. שכּן, המערערת לא זימנה עדים מטעם איקאה כדי לסייע בבירור טענתה, ובנוסף, במסגרת דיוני השומה כמו גם במסגרת ההליך דכאן לא הובאו ראיות המלמדות על מתן כל השירותים האמורים בפועל ולא הובאו ראיות בדבר היקף השירותים האמורים, מתי ניתנו ועל-ידי מי. כמו-כן, מחקירתו של מר קובלנץ עולה, כי מדובר בפעולות בהיקף זניח ביחס להיקף הכספי של פעילות המערערת ונגזרת מהתשלומים שהיא משלמת לאיקאה.
יתרה מזאת, הוסיף השופט, חלק גדול מאוד מהשירותים שנטענו בסיכומי המערערת (ייעוץ, ליווי, תיעוד, ניהול הזמנות, בקרה, פיקוח, הטמעה, הדרכות, פרסום, עיצוב ועוד) מהווים פעילות שכּל בעל זיכיון עם מותג ושם עולמי נוקט כדי להבטיח שהמותג לא ידולל על-ידי הזכיין המקומי והכנסותיו מתמלוגים תהיינה גבוהות ככל האפשר; ומר קובלנץ אף אישר בחקירתו, כי מלבד התשלומים בשיעור 3% מהמכירות, משלמת המערערת ל-IKEA העולמית בנפרד בגין שירותים ותוכנות ובגין תשלומים אלה המערערת מקבלת חשבוניות נפרדות.
וכך, בין היתר, קבע השופט (פס' 22 ו-26):
"כאשר בעל המותג שותף בדרך של תשלום מותנה במכירות, רוצה לומר שותף גם לסיכון שלא יהיו כלל מכירות ולכן לא יבוצע כל תשלום, הרי שהניסיון לצבוע את התשלומים הללו הנגזרים כשעור מן המכירות כתשלום בגין שירות לא יכול לעמוד. המדובר במובהק בתשלום שהוא תמלוג [...]
לסיכום, יובהר כי המערערת לא השכילה לשאת בנטל להוכיח שההתקשרות בינה לבין איקאה היא במתן שירותים בתמורה לתשלומים בשיעור 3% מהכנסותיה. אדרבא, מסמכי ההתקשרות בינה לבין איקאה מלמדים שמדובר בתשלום תמלוגים בעד השימוש במותג KEA ובידע העצום והסודי של איקאה באשר לאופן הפעלת חנויות איקאה. ועוד. על פי הוראות ההסכמים שבין המערערת לבין איקאה מחויבת המערערת בשמירת סודיות. כך גם עולה מחקירתו של מר קובלנץ. חובת הסודיות המוטלת על המערערת, מהווה אינדיקציה תומכת לכך שמדובר בתמלוגים. ככל שאיקאה העניקה שירותים למערערת, עבור חלקם שילמה המערערת בנפרד ושירותים אחרים נועדו למנוע דילול של המותג והקניין הרוחני של איקאה ולהגדיל את הרווחים של איקאה תוך כדי הגדלת היקף המכירות של המערערת. לפיכך, אין במתן השירותים האמורים כדי לשנות מהמסקנה לפיה התשלומים בשיעור של 3% מהמכירות ששילמה המערערת לאיקאה הם תמלוגים."

אנו מניחים שהחברה תערער על פסק-הדין, וככל שכך בית-המשפט העליון יידרש, כך נראה, לשאלת פרשנות הגדרת המונח "תמלוגים" באמנת המס כמו גם לדברי-ההסבר להגדרה זו באמנת המודל, סוגיות שלא נדונו על-ידי השופט אלטוביה בפסק דינו.