סיווג כ"גוף פיננסי תושב חוץ" לעניין החוק לעידוד תעשייה עתירת ידע (הוראת שעה), התשפ"ג-2023

רקע

במבזק מס' 2034 מיום 1.8.2023 דיווחנו, בין היתר, על פרסום החוק לעידוד תעשייה עתירת ידע (הוראת שעה), התשפ"ג-2023 ("החוק") (קישור לחוק).
נזכיר, כי בגדרו של החוק נקבעו ההוראות הבאות, וזאת על רקע פקיעת הטבות המס שנקבעו בחוק המדיניות הכלכלית לשנים 2011 ו-2012 (תיקוני חקיקה), התשע"א-2011 (ופקעו בסוף שנת 2019):

• מתן זיכוי ממס ליחיד, חברת מעטים כמשמעותה בסעיף 76 לפקודה או שותפוּת אשר מבצעים השקעות בחברת מו"פ* (סעיף 2 לחוק);
  * כהגדרתה בסעיף 1(א) לחוק.

• דחיית תשלום מס על רווח ההון במכירה של חברת מו"פ, לבעל מניות אשר משתמש בחלק מהתמורה מהמכירה לצורך השקעה בחברת מו"פ (חילוף מניות) (סעיף 3 לחוק);

• התרת השקעה במניות כהוצאה לצרכי מס, לחברה מועדפת בעלת מפעל טכנולוגי אשר רוכשת שליטה ב"חברה מזכה"* (סעיף 5 לחוק);
  * כהגדרתה בסעיף 5(א) לחוק.

• מתן פטוֹר ממס למוסד פיננסי זר על הכנסותיו מריבית, דמי ניכיון או הפרשי הצמדה, שמשלמת לו חברה מועדפת בעלת מפעל טכנולוגי כהחזר הלוואה (סעיף 6 לחוק).

ההוראות האמורות נקבעו כהוראת-שעה שתוקפה מיום פרסום החוק ברשומות (31.7.2023) עד לתום שנת 2026.

במקביל, הוארך תוקפו של סעיף 92א לפקודת מס הכנסה* עד לאותו מועד (תום שנת 2026), תוך הקלת חלק מהתנאים שנקבעו בו.

* סעיף זה, שנקבע במסגרת תיקון 220 לפקודה (קישור לתיקון), קבע הוראת-שעה לשש שנים לפיה עלות ההשקעה במניות אשר נרכשו במסגרת הנפקה לציבור של חברת מחקר ופיתוח תוכר במועד ההשקעה כהפסד הון בר-קיזוז, וזאת עד לסכום השקעה כולל של 5 מיליון ש"ח. ראו לעניין זה חוזר מס הכנסה 21/2018 מיום 31.12.2018 (קישור לחוזר).

חוזר מס הכנסה מס' 2/2025

ביום 27.2.2025, וכפי שדיווחנו במבזק מס' 2117 מאותו יום, פורסם חוזר מס הכנסה מס' 2/2025 בנושא "חוק לעידוד תעשייה עתירת ידע (הוראת שעה), התשפ"ג-2023 – השקעה במניות חברת מו"פ" ("החוזר"​).

למַעבר לחוזר, לחצו כאן.

החלטות המיסוי בנושא סיווג כ"גוף פיננסי תושב חוץ"

כללי

כאמור, במסגרת החוק נקבע (בסעיף 6), בין היתר, כי מוסד פיננסי זר יהיה פטוּר ממס על הכנסותיו מריבית, דמי ניכיון או הפרשי הצמדה, שמשלמת לו חברה מועדפת בעלת מפעל טכנולוגי כהחזר הלוואה, וכלשון החוק: "ריבית שמשלמת חברה מוטבת לגוף פיננסי תושב חוץ בשל הלוואה שקיבלה ממנו תהיה פטורה ממס [...]".

המונח "גוף פיננסי תושב חוץ" מוגדר כ"גוף העוסק בפעילות דומה לפעילות שבה עוסק גוף מהגופים המנויים בהגדרה 'גוף פיננסי', שהוא תושב מדינה גומלת כמשמעותה בסעיף 196 לפקודה, ושאין לו או לקרובו תאגיד או מפעל קבע בישראל שעיסוקם מתן הלוואות בסכומים מהותיים".
ואילו המונח "גוף פיננסי" מוגדר ככל אחד מאלה: (1) תאגיד בנקאי ותאגיד עזר כהגדרתם בחוק הבנקאות (רישוי), התשמ״א-1981; (2) בעל רישיון מנהל תיקים כמשמעותו בחוק הסדרת העיסוק בייעוץ השקעות, בשיווק השקעות ובניהול תיקי השקעות, התשנ״ה-1995; (3) גוף מוסדי כהגדרתו בחוק הפיקוח על שירותים פיננסיים (ביטוח), התשמ״א-1981; (4) בעל רישיון למתן אשראי כהגדרתו בסעיף 11א לחוק הפיקוח על שירותים פיננסיים (שירותים פיננסיים מוסדרים), התשע״ו-2016 ("חוק הפיקוח על שירותים פיננסיים מוסדרים"); ו-(5) בעל רישיון למתן שירותי פיקדון ואשראי כהגדרתו בסעיף 25א לחוק הפיקוח על שירותים פיננסיים מוסדרים.

החלטת מיסוי מס' 1175/24

ביום 17.7.2024, וכפי שדיווחנו במבזק מס' 2086 מיום 18.7.2024, פרסמה מחלקת חוקי עידוד בחטיבה המקצועית שברשות המיסים החלטת מיסוי ("החלטת המיסוי" או "ההחלטה") (קישור להחלטה) שעניינה בחברה תושבת ישראל העוסקת בפיתוח תוכנה ("החברה") ואשר עתידה להתקשר בהסכם הלוואה עם מַלווה תושב-חוץ ("המַלווה") לקבלת הלוואה ("ההלוואה").
תנאי ההלוואה הם כדלקמן: לחברה תינתן הלוואה על ידי המַלווה כקו אשראי בסכום שנקבע; ההלוואה תוחזר בתשלומים חודשיים הָחל ממועד מתן ההלוואה; ההלוואה תישא ריבית; סכום ההלוואה יובטח בשיעבוד לטובת המלווה על נכסי החברה; לא יוקצו למלווה כתבי אופציה או זכות הונית אחרת של החברה כחלק מתשלום הריבית במסגרת ההלוואה. במסגרת הסכם ההלוואה נקבעו תנאים ומגבלות נוספים.
המַלווה הינה חברה (לא תאגיד שקוף) שהתאגדה מחוץ לישראל במדינה גומלת ומניותיה רשומות למסחר בבורסה.
המַלווה מחזיקה ברישיון למתן אשראי ועיקר עיסוקה במתן אשראי ומימון ולא בהשקעות הון (עסקות אקוויטי).

במסגרת החלטת המיסוי נקבע, כי המַלווה מהווה "גוף פיננסי תושב חוץ" (כהגדרתו לעיל), וזאת מהטעם שפעילותה דומה לפעילות הקבועה בחלופה (4) להגדרת המונח "גוף פיננסי" דלעיל.
עוד נקבע בהחלטה, כי הקביעה לעניין סיווג מעמדו של המַלווה כ"גוף פיננסי תושב חוץ" בְּשל כך שפעילותה דומה לפעילות הקבועה בחלופה (4) להגדרת "גוף פיננסי" תחול על החברה בקשר לנטילת ההלוואה הנדונה בלבד, וזאת בכפוף להוראות החוק, לרבות התנאי שסכום ההלוואה לא יפחת מ-10 מיליון דולר ארה"ב.
בנוסף, נקבע, כי אין בהחלטה בכדי לאשר דבר לעניין היותה של החברה "חברה מוטבת" כהגדרתה בסעיף 6(א) לחוק, כי מפעלה של החברה הינו "מפעל תעשייתי" / "מפעל טכנולוגי מועדף", כהגדרתם בסעיף 51כד לחוק לעידוד השקעות הון, וכי החברה עומדת בתנאים המנויים בסעיף 6(ב) לחוק ביחס להלוואה (למעט היותה של המַלווה "גוף פיננסי תושב חוץ" כאמור).

החלטת המיסוי הנוספת

בהמשך לאמור, נבקש לעדכנכם, כי ביום 24.7.2025 פרסמה מחלקת חוקי עידוד בחטיבה המקצועית שברשות המיסים החלטת מיסוי נוספת (החלטה מס' 6163/25) ("החלטת המיסוי הנוספת" או "ההחלטה הנוספת") שעניינה בחברה תושבת ישראל העוסקת בפיתוח וייצור מערכות טכנולוגיות ("החברה") ואשר התקשרה בהסכם הלוואה עם מַלווה תושב-חוץ ("המַלווה") לקבלת הלוואה ("ההלוואה").
תנאי ההלוואה הם כדלקמן: לחברה תינתן הלוואה על ידי המַלווה כקו אשראי בסכום שנקבע; ההלוואה תוחזר בתשלומים חודשיים הָחל ממועד מתן ההלוואה; ההלוואה תישא ריבית; החברה הקצתה למַלווה כתבי אופציה הניתנים למימוש בשיעור של פחות מ-1% מהבעלוּת המדוללת במלואה בחברה ("המרכיב ההוני"); במסגרת הסכם ההלוואה נקבעו תנאים ומגבלות נוספים.
המַלווה הינה חברה (לא תאגיד שקוף) שהתאגדה מחוץ לישראל במדינה גומלת ומניותיה רשומות למסחר בבורסה מחוץ לישראל.
עיקר עיסוקה של המַלווה במתן אשראי ומימון לחברות בצמיחה מהירה בתחומים שונים, ולא בהשקעות הון (עסקות אקוויטי).
אין למַלווה או לקרובהּ* תאגיד או מפעל קבע בישראל שעיסוקם מתן הלוואות בסכומים מהותיים.

* "קרוב" – כהגדרתו בסעיף 88 לפקודת מס הכנסה.

במסגרת החלטת המיסוי הנוספת נקבע, כי המַלווה מהווה "גוף פיננסי תושב חוץ" (כהגדרתו לעיל), מהטעם שפעילותה דומה לפעילות הקבועה בחלופה (4) להגדרת המונח "גוף פיננסי" דלעיל, והכל בכפוף להצהרותיה של המַלווה בדבר עמידה בכל התנאים הנדרשים בהגדרת "גוף פיננסי תושב חוץ".​
עוד נקבע בהחלטת המיסוי הנוספת, כי אין במתן ההחלטה הנוספת בכדי לאשר דבר לעניין היותה של החברה "חברה מוטבת" כהגדרתה בסעיף 6(א) לחוק, כי מפעלהּ של החברה הינו "מפעל תעשייתי", או "מפעל טכנולוגי מועדף", כהגדרתם בסעיף 51כד לחוק לעידוד השקעות הון, וכי החברה עומדת בתנאים הנוספים המנויים בסעיף 6(ב) לחוק ביחס להלוואה, למעט לעניין היותה של המַלווה "גוף פיננסי תושב חוץ" לעניין סעיף 6(א) לחוק.
עוד נקבע, כי סיווג המעמד של המַלווה בדבר היותה "גוף פיננסי תושב חוץ" תחול על החברה בקשר לנטילת ההלוואה הנדונה בלבד, וזאת בכפוף להוראות החוק, לרבות התנאי שסכום ההלוואה לא יפחת מ-10 מיליון דולר ארה"ב.
בנוסף, נקבע בהחלטת המיסוי הנוספת, כי אין במרכיב ההוני (כמשמעותו לעיל) כדי למְנוע מהפטוֹר הקבוע בסעיף 6(ב) לחוק וזאת ביחס לרכיב ההלוואה שאינו חלק מהמרכיב ההוני; וכי תשלום הנובע מהמרכיב ההוני לא יסוּוג כריבית לעניין סעיף 6 לחוק והוא אינו זכאי לפטוֹר מכוח סעיף 6(ב) לחוק.
לבסוף, נקבע בהחלטה הנוספת, כי המרכיב ההוני לא יוּתר בניכוי לצורך חישוב הכנסתה החייבת של החברה.

להורדת החלטת המיסוי הנוספת, לחצו כאן.