מס רכישה בהסבת זכויות חוזיות מכוח הסכם תמ"א 38

רקע

פסק-הדין בעניין אייוגה

במבזק מס' 1777 מיום 26.2.2019 דיווחנו על פסק-הדין של ועדת-ערר מיסוי מקרקעין שליד בית-המשפט המחוזי מרכז-לוד בעניין אייוגה בע"מ.

נזכיר את עיקרי העוּבדות:
העוררת, אייוגה בע"מ, חברה פרטית המאוגדת בישראל, הינה אחת מבעלי המניות בחברת לומינה ייזום בע"מ ("לומינה").
בעת ייסודה של לומינה היו שלושה בעלי מניות שווים שהחזיקו כל אחד ב-3,000 מניות: העוררת, מוריה ידקע בע"מ ו-ד.ס הראל ייזום והשקעות בע"מ ("ד.ס הראל").
לומינה, ביחד עם קרן להשקעות בית וגג ג.ל. שותפות מוגבלת ("בית וגג") ו-ב.ג.ל ניהול פרויקטים בע"מ ("ב.ג.ל") הקימו שותפוּת מוגבלת ורשומה בשם "בית וגג רחוב רד"ק 2-6 רמת גן" ("שותפוּת הפרויקט") וזאת לצורך יזום פרויקט התחדשות עירונית בבניינים ברחוב רד"ק 2, 4 ו-6 ברמת גן ("הפרויקט" ו"המקרקעין" בהתאמה).
שיעור ההחזקות של לומינה בשותפות הפרויקט הינו 49%, כאשר היתרה מוחזקת על ידי בית וגג (50.99%) וב.ג.ל (0.01%).
ביום 21.12.2013 התקשרה שותפוּת הפרויקט עם רוב בעלי הזכויות במקרקעין ("הדיירים") בהסכם תמ"א 38/2 במתווה של הריסה ובנייה מחדש ("הסכם התמ"א" או "ההסכם").
בגדרו של הסכם התמ"א נקבע, כי לאחַר שייהרס הבניין הקיים, תבנה השותפוּת עד 94 דירות חדשות, כאשר חֵלקן יוקצו לדיירים והיתרה תוקצה לשותפוּת הפרויקט.
על-פי סעיף 5 להסכם התמ"א, הותנה ההסכם במספר תנאים מתלים ובכללם קבלת היתר בנייה וחתימת הסכם למימון הקמת הפרויקט בין שותפוּת הפרויקט לבין בנק מְלווה.
ואילו על-פי סעיף 6 להסכם, ניתנה ליזם האפשרות לבטל את ההסכם עם הדיירים בהתקיים אחד או יותר מהמקרים הבאים: רשויות התכנון יתירו בניית שטח עיקרי הנמוך מ-7,078 מ"ר; תחול חבות בהיטל השבחה בסכום העולה על 1,500,000 ₪; תחול חבות במס שבח בסכום המהווה חריגה של מעל 10% מהערכוֹת יועצי המס של שותפוּת הפרויקט.
ביום 31.1.2016 הֶעבירה ד.ס הראל את כל מניותיה בחברת לומינה לעוררת ("העברת המניות"), בתמורה לעֵרכן הנקוב של המניות, כאשר לטענת העוררת תמורה זו נקבעה בהתאם להערכת שווי שנערכה ביום 31.12.2015 ולפיה שוויָה של חברת לומינה הינו "אפס בקירוב". העוררת הִסבירה, כי העברת המניות בוצעה על רקע הסתבכותו הכלכלית של בעל המניות ב-ד.ס הראל ואי-יכולתו לעמוֹד בהתחייבויות כספיות בקשר לפרויקט ובמטרה למְנוע בעיות עתידיות בקבלת ליווי בנקאי לפרויקט.

המחלוקת שהתגלעה בין הצדדים היא בשאלה האם לומינה הינה "איגוד מקרקעין" כמשמעותו בחוק מיסוי מקרקעין (כטענת המשיב, מנהל מיסוי מקרקעין מרכז) והאם עסקת העברת המניות חייבת במס.

ועדת-הערר, מפי יו"ר הוועדה השופט ד"ר ש' בורנשטין (בהסכמת חברי הוועדה עו"ד מ' בן לול ושמאי מקרקעין א' לילי), קיבלה את הערר (קישור לפסק-הדין).

השופט בורנשטין בָּחן את הוראות סעיפים 49לב1 ו-19 לחוק מיסוי מקרקעין וקבע, כי היות שטרם התמלאו התנאים בעסקת התמ"א, לא החזיקה שותפוּת הפרוייקט ב"זכות במקרקעין" ועל-כן לומינה, שהחזיקה ב-49% בשותפוּת, לא החזיקה אף היא ב"זכות במקרקעין" במשמעות חוק מיסוי מקרקעין; ומכאן, שכּל עוד לא התקיימו התנאים, לומינה אינה נחשבת ל"איגוד מקרקעין".

המשיב לא ערער על פסק-הדין לבית-המשפט העליון.

חוק ההתייעלות הכלכלית (תיקוני חקיקה להשגת יעדי התקציב לשנות התקציב 2023 ו־2024), התשפ"ג-2023 

במבזק מס' 2026 דיווחנו על פרסום חוק ההתייעלות הכלכלית (תיקוני חקיקה להשגת יעדי התקציב לשנות התקציב 2023 ו־2024), התשפ"ג-2023 ("חוק ההסדרים") (קישור לחוק ההסדרים) שכָּלל, בין היתר, שורה ארוכה של תיקונים מהותיים בחוק מיסוי מקרקעין ובפקודת מס הכנסה.*

* נזכיר, כי דנו בהרחבה בהוראות חוק ההסדרים במסגרת וובינר בן 3 שעות שקיימנו ביום 27.6.2023 בנושא השינויים במיסוי מקרקעין בעקבות חוק ההסדרים. כך, ובין היתר, נדונו השינויים במס רכישה (לרבות ביחס לרכישת דירת מעטפת), מס שבח מופחת במכירת קרקע לבניית דירות מגורים, החישוב הליניארי המוטב (הדין הקיים והשינוי בחוק ההסדרים), סוגיות מיוחדות בנושא הפטוֹר ממס שבח במכירת דירת מגורים והשינויים במיסוי התחדשות עירונית (פינוי בינוי ותמ"א 38). בנוסף, נדרשנו למיסוי השכרת דירות מגורים בישראל ובכלל זאת להוראה החדשה שנקבעה בסעיף 122 לפקודה לגבי ניכוי דמי שכירות של דירה בחישוב ההכנסה החייבת.

לפרטים לגבי רכישת ההקלטה והמצגת של הוובינר, לחצו כאן.

במסגרת חוק ההסדרים נוספו לחוק מיסוי מקרקעין הוראות סעיף 49כה1 (לגבי פינוי בינוי) ו-49לב3 (לגבי תמ"א 38), שלפיהם.
לפי הוראות אלו, שעיגנו למעשה את עמדת רשות המיסים, כאשר יזם מוכר את הזכויות מכוח ההתקשרויות מול הדיירים ליזם אחר* וזאת טרם התקיימות התנאים המתלים, מדובר במכירה של זכות במקרקעין החייבת במס רכישה לפי התמורה החוזית שנקבעה בין היזמים (שווי המקרקעין בניכוי ההתחייבויות לבעלים).**

* וליתר דיוק ל"יזם ממשיך" כהגדרתו בסעיפים 49כה1(א) ו-49לב3(א) לחוק, דהיינו אחד מאלה: (א) יזם הרוכש זכות במקרקעין מיזם אחר, ובלבד שבמסגרת הסכם המכירה בין היזמים הומחו ליזם הרוכש התחייבויות היזם האחר כלפי המוכר לפי העסקה המקורית; (ב) בפעולה באיגוד מקרקעין שהוא יזם – רוכש הזכות באיגוד.

** עם זאת, נקבע לעניין זה חריג ביחס להקצאת מניות, שלגבּיה שווי הרכישה לעניין מס רכישה יהיה אפס.

תחולת התיקון נקבעה לגבי זכות שנרכשה בעסקה כאמור בסעיף 49כה1 (או, לפי העניין, סעיף 49לב3) הָחל מיום 1.6.2023 ואילך.

פסק-הדין בעניין אבני דרך

ביום 15.7.2025 ניתן פסק-הדין של ועדת-ערר מיסוי מקרקעין שליד בית-המשפט המחוזי בירושלים בעניין אבני דרך י.י. בע"מ.

עניינו של פסק-הדין בערר על החלטת המשיב (מנהל מיסוי מקרקעין ירושלים) לפיה ההסכם שנחתם ביום 16.9.2020 (דהיינו לפני תחולת חוק ההסדרים) בין העוררת לבין חברת צברים פיתוח וייזום בע"מ ("צברים") ("הסכם ההסבה") – במסגרתו רכשה העוררת 49% מזכויותיה והתחייבויותיה של צברים בעסקת תמ"א 38 לחיזוק 5 בניינים קיימים ותוספת של כ-2.5 קומות לכל בניין מכוח הסכם התמ"א שנחתם בין צברים לבין הדיירים ("הסכם התמ"א"),* בתמורה לסך של 1,364,539 ₪ (בצירוף מע"מ) – מהווה מכירה של "זכות במקרקעין", ומשכך העוררת חייבת במס רכישה בשיעור 5% משווי מכירה של 16,595,106 ₪.

* ביום 2.4.2015 נחתם הסכם תמ"א בין צברים (היזם) לבין הדיירים (חתימה של הדייר הראשון). ביום 9.8.2015 רשמה צברים הערת אזהרה על המקרקעין. ביום 5.11.2015 חתמו 59 מתוך 80 דיירים, ובסה"כ 73.75%, עם צברים על הסכמה ואישור הפרויקט. ואילו עד לחודש ינואר 2017, או בסמוך לכך, מכרה צברים לצדדי ג' 12 יחידות דיור, מתוך ה-70 דירות החדשות (הנוספות) שעתידות להיבנות בפרויקט, בהסכמים מותנים ומתלים אשר בכפוף אליהם ייכנסו מכירת הדירות הנ"ל לתוקף – כל זאת, תמורת 23,175,736 ₪. ביום 29.7.2019 ניתנו 5 היתרי בניה מהוועדה המקומית לתכנון ובניה. ביום 15.8.2019 חתמו 95% מהדיירים, דהיינו 76 מתוך 80 דיירים על הסכם תמ"א. ואילו ביום 24.12.2019 חתם הדייר האחרון בפרויקט ובכך למעשה הושלמו 100% מחתימות הדיירים (דהיינו, כל 80 בעלי הדירות חתמו). ביום 31.12.2019 ניתנה החלטה המפקחת על המקרקעין לפיה ישנן 100% חתימות של הדיירים ומועד זה הוגדר בהסכמי התמ"א כמועד הקובע. ביום 23.4.2020 בוצע תיקון בצו הבית המשותף, לצורך רישום יחידה נוספת חדשה.

לשיטת המשיב, כל עסקה למן קבלת היתר הבנייה ביום 29.7.2019 מהווה עסקה החייבת במס והקביעה בעניין אייוגה כוונתה שמעת שניתן לבצע שינוי במקרקעין (בנייה, הרחבה, שיפוץ או בנייה במסגרת תמ"א 38) הרי שלפנינו עסקה החייבת במס רכישה.

לעומת זאת, לשיטת העוררת, כל עוד לא התקיימו התנאים המתלים שנקבעו בהסכם התמ"א,* יש לדחות את יום המכירה, וזאת בהתאם לפסק-הדין בעניין אייוגה.

* הסכם התמ"א כָּלל 7 תנאים מתלים: (1) חתימה לפחות של 13 מתוך 16 בעלי הזכויות בדירות הקיימות בכל אחד מן הבניינים על הסכם זה, בתוך 6 חודשים מיום חתימת ההסכם על-ידי ראשון הדיירים; (2) קבלת אישור עקרוני בתוך 90 יום מהמועד הקובע, לתיקון צו הבתים המשותפים; (3) קבלת החלטה של הוועדה המקומית על מתן היתר לבניה, כולל התוספות והתמורה לדיירים; (4) תיקון, בפועל תוך 8 חודשים מהתקיימות התנאי השני לעיל, של צו רישום הבית המשותף לצורך יצירת יחידה נוספת – תת-חלקה נוספת על תתי-החלקות הקיימות בכל אחד מחמשת הבניינים בפרויקט; (5) חתימת היזם (צברים) על הסכם ליווי עם הבנק המלַווה בתוך 60 יום ממועד התקיימות התנאי הרביעי, בכפוף להתקיימות התנאי השלישי ובכפוף ליצירת השעבודים והמשכנתא על היחידה החדשה לטובת הבנק; (6) קבלת היתר בניה בפועל לכל חמשת הבניינים שבפרויקט עד ל-6 חודשים ממועד יציאת ההיתר לבניין הראשון; ו-(7) התקיימות כל התנאים המתלים עבור חמשת הבניינים בפרויקט; לפי שיקול דעתו הבלעדי של היזם ובכפוף לזכות הביטול בסעיף 6 להסכם.

כך, לטענת העוררת, המועד שבו התקיים התנאי המתלה לגבי הליווי הבנקאי וגם המועד שבו הֵחלו שירותי הבנייה היו לאחַר החתימה על הסכם ההסבה, כך שהסכם זה נחתם לפני "יום המכירה" ואינו גורר חבות במס רכישה.

ועדת-הערר, מפי יו"ר הוועדה השופט א' דורות (בהסכמת חברי הוועדה שמאית המקרקעין א' אקשטיין ומר ח' פרוימוביץ), קיבלה את הערר (קישור לפסק-הדין).

לאחַר שסָקר את הרקע הנורמטיבי – ובכלל זאת פסק-הדין בעניין אייוגה וחוק ההסדרים (שכאמור, לא חל, בעניינה של העוררת) – קבע השופט דורות, כי העוררת לא הפיקה 'הנאה כלכלית' במועד החתימה על הסכם ההסבה, שכּן במועד זה מכירת 12 הדירות הייתה כפופה לתנאים המתלים.

עוד קבע השופט, כי התנאי המתלה החמישי – חתימה על הסכם ליווי בנקאי – אכן מהווה תנאי אשר טרם קיומו לא התגבש עדיין "יום המכירה" כמשמעותו בסעיף 49לב1 לחוק מיסוי מקרקעין; וכי יש לפרש את המילים "המועד שבו הוחל במתן שירותי בנייה" (שבחלופה השנייה בסעיף 49לב1) כהתחלת הבנייה בפועל ולא המועד בו ניתן היתר בנייה לפרוייקט.
וכך הוא קבע (פס' 72-67):
"אף במקרה דנן, סבר המשיב כי מועד מתן היתר בניה קובע את 'יום המכירה'; עוד סבר המשיב כי התנאי המתלה החמישי – ליווי בנקאי אינו תנאי מתלה, זאת משום שאין עסקינן בתנאי התלוי באחרים; או משום שכבר זהות המלווה הבנקאי כבר ידועה; רוצה לומר: לסברת המשיב, החתימה בפועל היא רק עניין טכני פורמלי, כך שהיה ברי לצדדים כי ישנו כבר ליווי בנקאי (גורם מממן), מובטח ומוסכם, אף טרם החתימה על הסכם ליווי בנקאי. לדעת המשיב – ידיעה זו, הלכה למעשה, מקיימת את התקיימות התנאי החמישי שבהסכם תמ"א, עוד בטרם ההתקשרות החוזית בין העוררת לבין צברים. כלומר – גם אם נצא מנקודת הנחה כי התנאי החמישי הינו תנאי מתלה - מהחינה מהותית, התקיים התנאי המתלה החמישי. על כן, לסברת המשיב, אין מנוס אלא מלקבוע כי 'יום המכירה' הוא יום קבלת היתרי הבניה.
תנאי מתלה אינו אך 'כותרת' שהצדדים הכתירו אלא, כפי שהאריך המשיב בכתבי טענותיו ובסיכומיו, תנאי כזה טומן בחובו גם תלות מהותית בצד ג' או גורם מחוץ להסכם בין הצדדים [...]
מסקנתי היא כי התנאי בדבר הליווי הבנקאי הוא תנאי מתלה, מבחינה מהותית, שכן הוא היה תלוי ברצונו של גוף מממן, להעמיד את הליווי הפיננסי לפרויקט. מדובר בתנאי מהותי, שרק בהתקיימותו הובטחה האפשרות של הקמת הפרויקט. התעקשות הגוף המממן על הכנסת שותף עם יכולת ביצוע הוכיחה עצמה, לאור כניסת צברים בהמשך הדרך להליך של כינוס נכסים וכניסת בעליה של צברים להליך של פשיטת רגל.
המשיב קבע את  'יום המכירה' – יום היתר הבניה – מהנימוק כי בו ניתן היה להתחיל את הבניה [...] אולם, לטעמי, אין היתכנות להתחיל בבנייה – שכן באותו מועד עדיין, עובדתית, לא יכולים היו הצדדים להתחיל בבנייה מאחר והדבר הצריך התקשרות עם קבלן מבצע, גורם מממן, היתר חפירה וכל כיו"ב [...]
הנה כי כן, המועד המוקדם ביותר להתחלת הבנייה היה אוגוסט 2021 – כשנה לאחר מועד ההתקשרות החוזית (שהיה כזכור ביום 16.9.2020) בין העוררת לבין צברים (היזם). עובדה זו (שלא נסתרה על ידי המשיב) מאששת את טענת העוררת כי אין היתכנות לקביעת יום המכירה למועד היתר הבניה.
כעת עלינו לבחון האם התנאי החמישי בהסכם התמ"א – שעליו ניטש הוויכוח בין הצדדים להליך דנן - הוא אכן תנאי מתלה. אקדים אחרית לראשית; דעתי היא, כי התנאי המתלה החמישי, מהווה 'תנאי מתלה' כמשמעותו בסעיף 49לב1(1). כמו כן, בענייננו המועד המוקדם ביותר, לפי הוראת החוק, הוא המועד בו התקיים התנאי המתלה האחרון – והוא הליווי הבנקאי. להלן אפרוש נימוקיי למסקנה זו;
בריח התיכון בקביעת תנאי מתלה ככזה – הוא, התלות בצד ג' לקיומו של תנאי מתלה. בענייננו, לא ניתן לקבל את הטענה לפיה, הליווי הבנקאי לא היה תלוי בגורם חיצוני להסכם המשולש (הדיירים, היזם והעוררת), שכן הגורם המממן תלה את הצטרפותו להסכם תמ"א והזרמת המימון בכך שכל 80 הדיירים יחתמו על הסכם הליווי, נוסף על התקיימות תנאים נוספים, כגון: הון עצמי, ורישום שעבודים."

לאור האמור, קבע השופט דורות, כי בדומה לעניין אייוגה, גם במקרה דנא טרם התגבשה העִסקה במסגרת הסכם הסבת הזכויות עד לקיומם המלא של התנאים המתלים; כי המועד המוקדם ביותר להכרה בו כ"יום המכירה" הוא בחודש אוגוסט 2021 בו התקיים התנאי השני שבסעיף 49לב1 – תחילת מתן שירותי בנייה.
לעומת זאת, ביום הסבת הזכויות (16.9.2020) צברים לא החזיקה ב"זכות במקרקעין" ומשכך, ההסבה לעוררת אינה חייבת במס רכישה.

ראו גם את דבריו של השופט דורות ביחס לכפל-המס, בפס' 80 לחוות דעתו.