רווח ממכירת שתי דירות מגורים על-ידי אב ובנו – הכנסה פירותית בידי האב

ביום 7.5.2025 ניתן פסק-הדין של בית-המשפט המחוזי בחיפה בעניין טויטו.

להלן תמצית הרקע העובדתי כפי שהובא בפתח פסק-הדין:
המערער הוא עצמאי, ובשנת-המס שבערעור (2014) היה תושב קריית אתא.
עד שנת 2015 הפעיל המערער משתלה שסיפקה מוצרים ושירותי גינון ותחזוקה ללקוחות פרטיים ומוסדיים והייתה ממוקמת בסמוך לבית מגוריו של המערער בקריית אתא.
לצד הפעילות בתחום הגינון פעל המערער בתחום יזמות הנדל"ן, במישרין או באמצעות תאגידים בהם החזיק במניות.
כך, המערער ייסד יחד עם שני אחרים את חברת ארמט בניה בע"מ ("חברת ארמט"), אשר פעלה בתחום היזמות ובניה למגורים, והיה בעל מניות בה ושימש כמנהלה. חברה זו חדלה מפעילות בשנת 2008.
בשנת 2012 הקים המערער את חברת יוסף טויטו ובניו – יזמות ובניה בע"מ ("חברת טויטו"), החזיק ב-100% ממניותיה ושימש כמנהלה. חברת טויטו פעלה בתחום היזמות ובניית נדל"ן בין השנים 2012 עד 2021.
בשנת 2008 הודיעה עיריית קריית אתא למערער על הפקעת בית מגוריו ברח' ביאליק 36, לצורך הקמת מטרונית. על-פי הנטען על-ידי המערער, הוסכם, כי רק בית המגורים יופקע והעירייה תסלול דרך גישה למשתלה על-מנת שהמשתלה תמשיך לפעול.
לטענת המערער, בְּשל הפקעת הקרקע עליה עמד בית המגורים שלו ובְשל רצון משפחתו לגור האחד בקרבת השני, רכש המערער בחודש מאי 2009 יחד עם שלושת ילדיו, גב' מיכל טויטו ("מיכל") שהייתה במועד הרכישה בת 25, אבי טל (טויטו) בן 29 ("אבי") וערן טויטו בן 32 ("ערן"), מגרש בקרית אתא ("המקרקעין").
בהסכם הרכישה שנחתם ביום 15.5.2009 ("הסכם הרכישה") צוין, כי המערער ושלושת ילדיו (מיכל, אבי וערן) ("ילדיו של המערער") הם בעלים במשותף במקרקעין.
בנספח שנחתם בין המערער וילדיו חולקו הזכויות במקרקעין כדלקמן: למערער זכות ב-2/6 מהמקרקעין, ויתר הזכויות חולקו בין ילדיו באופן הבא: ערן – 1/6, אבי – 1/6 ומיכל – 2/6. הנספח אינו נושא תאריך חתימה.
כחודשיים לאחַר רכישת המקרקעין פנו המערער וילדיו לוועדה המקומית לתכנון ובנייה בקרית אתא, בבקשה לקבל היתר בניה להקמת מבנה מגורים בן 6 דירות ("הפרויקט" או "הבניין").
ביום 30.12.2009, בטרם הֵחלו עבודות הבנייה, התקבלה פנייה לוועדה המקומית מטעם משרד עו"ד גרי אביבי ("עו"ד אביבי"), בה צוין כי עו"ד אביבי לצד עורכי דין נוספים ממשרדו ילַוו את הפרויקט וכי הם קיבלו לידיהם את הטיפול במכירת דירות הפרויקט ורישום הבית המשותף בפנקסי המקרקעין בחיפה. עורכי דין אלה ליוו את הפרויקט על כל שלביו.
בתחילת שנת 2010 הֵחלו עבודות הבנייה, וזאת בטרם התקבל היתר בנייה להקמת הפרויקט.
היתר בנייה התקבל רק ביום 28.3.2010 ובתחילת שנת 2011 הסתיימו עיקר עבודות הבנייה בפרויקט, אך לא התקבל טופס 4 בשלב זה.
בתחילת שנת 2011 ובמועדים מאוחרים יותר אוכלסו שלוש דירות מתוך שש הדירות בבניין, זאת בשלב בו לפרויקט טרם ניתן טופס 4 – אישור לאספקת חשמל/ מים לפי תקנות התכנון והבנייה. טופס 4 ניתן לבניין רק ביום 23.7.2012.
לקראת השלמת בניית הפרויקט, ולאחַר שאוכלסו חלק מהדירות בבניין, ערכו המערער וילדיו ביום 28.4.2011 הסכם לייחוד דירות בבית משותף ("הסכם הייחוד"), ונקבעה חלוקת דירות בין המערער וילדיו, כך שדירות 5, 6 בבעלות המערער, דירה 4 בבעלות אבי, דירה 2 בבעלות ערן ודירות 1 ו-3 בבעלות מיכל.

נכון לשנת 2015 כל הדירות בפרויקט נמכרו הן על-ידי המערער והן על-ידי ילדיו.
לטענת המערער, הָחל מהמועד בו נודע לו על הכַּוונה להפקיע את בית המגורים בשנת 2008 ועד להפקעה בפועל התעצם הסכסוך בינו לבין עיריית קריית אתא. לטענתו, עד ליום 18.8.2014 הוצג למערער מצג לפיו תיסלל דרך גישה למשתלה, כך שעִסקו יוכל להמשיך לפעול. אלא שביום 18.8.2014 הודיעה עיריית קריית אתא כי לאחַר פינוי בית המגורים, לא ניתן יהיה לקיים גישה ליתרת המגרש, דהיינו, לא ניתן יהיה לקיים דרך גישה למשתלה.
לטענת המערער, נוכח הודעת העירייה הנ"ל החליט לעזוב את קריית אתא ולכן מכר את דירה מס' 5 שהייתה בבעלותו על-פי הסכם הייחוד.

ביום 16.12.2014 נמכרה דירה מס' 5 שבבעלות המערער, בתמורה לסך של 2,000,000 ₪ כדירה חדשה, בלא שאוכלסה קודם לכן. על עסקה זו דיווח המערער למנהל מיסוי מקרקעין, ביקש וקיבל פטוֹר ממס שבח במסגרת החישוב הליניארי המוטב מכוח סעיף 48א(ב2) לחוק מיסוי מקרקעין.
המערער התחייב בהסכם המכר לבצע שינויים והתאמות בדירה מס' 5 לפי בחירת הרוכשת, ללא כל עלות נוספת. בנוסף לאמור, בוצעו על-ידי המערער עבודות שיפוץ והתאמה נוספות וזאת לאחַר שנחתם הסכם המכר ובטרם כניסת הרוכשת לדירה, בגינם גבה המערער מהרוכשת תשלום נוסף בסך של 95,000 ₪. בדו"ח שהוגש על-ידי המערער לשנת-המס 2015, הצהיר על ההכנסה מהעבודות הנוספות שביצע, יחד עם הכנסות נוספות, כהכנסה מעסק.
הסכם המכר של דירה מס' 5 אף כָּלל נספח לפיו התחייב המוכר כלפי הרוכשים בערבות לפי חוק המכר (דירות) תשל"ג-1973 ("חוק המכר (דירות)") ונקבע כי ייחשב כמוכר לעניין חוק זה.

ביום 11.1.2012 נחתם הסכם להשכרת דירה מס' 4, אשר נטען, כי הייתה בבעלותו של אבי.
בהתאם להסכם השכירות, המערער הוא שהיה אמון על ההתקשרות והחתימה על הסכם השכירות בהיותו מיופה כוח של אבי.
דמי השכירות שולמו במזומן מדי חודש לידי המערער. כמו כן חשבונות מים וחשמל ששולמו לידי המערער ולא לידי אבי.

ביום 24.2.2014 נמכרה דירה מס' 4 בתמורה לסך של 1,430,000 ₪.
כל ההתנהלות, המשא ומתן וההסכמות לצורך הרכישה של דירה מס' 4 בוצעו מול המערער.
גם הסכם המכר של דירה מס' 4 כָּלל נספח שבסעיף 7 לוֹ התחייב המוכר כלפי הרוכשים בכל החובות המוטלות על-פי כל דין על מי שעיסוקו בבניית דירות לצורך מכירתן (קבלני בניה) ובכל החובות המוטלות על "מוכר" לפי חוק המכר (דירות).
על עסקה זו דיווח אבי למנהל מיסוי מקרקעין, ביקש וקיבל פטוֹר ממס שבח מכוח סעיף 49ב(2) לחוק מיסוי מקרקעין. אבי לא הצהיר דבר בעניין עלויות בניה, ולכן חוּשב השבח בגובה מלוא תמורת המכירה.
לאחַר מכירת הדירה נתן אבי למערער הלוואה שסכומה מגיע כדי הסכום שקיבל ממכירת דירה מס' 4. בהצהרת ההון של אבי מיום 31.12.2018 צויין קיומה של ההלוואה, אשר נכון למועד שמיעת הראיות בערעור זה לא נפרעה למעט סכום קטן.

ביום 30.3.2016 הגיש המערער את הדו"ח לשנת המס 2014.
ביום 28.12.2020, ולאחַר שנערך דיון שומתי, הוציא המשיב (פקיד-שומה חיפה) למערער שומה לפי מיטב השפיטה לשנות-המס 2018-2014.
בנימוקי השומה לשנת-המס 2014, קבע המשיב תוספת המסוּוגת כשבח ממכירת דירת מגורים שמקורו בעסקת אקראי בעלת אופי מסחרי ממכירת דירת מגורים בשנת 2014, על סך 1,183,750 ₪.
עוד קבע המשיב בשומה לפי מיטב השפיטה, כי קיימים הפרשי הון בסך 860,000 ₪, אשר נפרסו כהכנסה מעסק בספרים בלתי-קבילים לשנות-המס 2018-2015.
המערער היה מיוצג בשלב הדיון בשומה לפי מיטב השפיטה על-ידי עו"ד אלי ניר.

ביום 28.1.2021 הוגשה השגה מטעם המערער.
בשלב ההשגה היה המערער מיוצג על-ידי עו"ד דרור כהן ("עו"ד כהן") וכן על-ידי בתו של המערער, מיכל, שהיא רואת-חשבון במקצועה, אשר שימשה במשך שנים כרואת-החשבון של המערער.
בשלב ההשגה התייתר הדיון בהפרשי הון שנקבעו בשומת שלב א'.
במסגרת הדיון בשלב ההשגה נערכו ששה דיונים, חמישה דיונים טרם הוצאת השומה בצו ודיון נוסף לאחַר שהוּצא הצו.*

* בְּשל אילוצים מערכתיים במשרד המשיב, התחלפו המפקחים שטיפלו בהשגת המערער.

ביום 21.12.2021 התנהל דיון בשלב ההשגה בנוכחות עו"ד כהן כמיַיצג המערער ובנוכחותם של גב' רויטל רז – פקידת השומה ("פקידת השומה"), מר ירון חושקובר – סגן פקידת-השומה, מר יאיר אלימלך – רכז החוליה וגב' עביר חג'אזי – המפקחת שטיפלה בעניינו של המערער בשלב ב'.
במסגרת דיון זה, העלתה פקידת-השומה טענה כי יש לכלוֹל בשומת המערער את ההכנסות ממכירת דירה מס' 4, שאמנם הייתה רשומה של שמו של אבי ונמכרה על ידיו, אולם לטענת פקידת-השומה מהראיות שהוצגו עולה כי בפועל דירה זו שייכת למערער, הייתה בניהולו ושליטתו, והוא קיבל את התמורה בגין מכירתה, ועל כן יש למסות אותו בגין הרווח ממכירתה.

ביום 24.1.2022 הוציא המשיב למערער שומה בצו בה נקבע כי הרווח ממכירת דירת המגורים של המערער (דירה מס' 5) בשנת 2014 הינו הכנסה מעסק, וכן סוּוגה העִסקה כעסקת אקראי בעלת אופי מסחרי.
עוד נקבע בשומה בצו, כי הרווח ממכירת דירת המגורים שמכר בנו של המערער, אבי, הוא הכנסה בידי המערער. בשומה בצו התווסף להכנסות המערער סך של 2,613,750 ₪, ולפיכך, המס לתשלום נקבע על סך של 1,945,544 ₪.
המשיב המציא את השומה בצו למשרדה של מיכל, אשר כאמור ייצגה את המערער בשלב ההשגה מול המשיב.
השומה בצו התקבלה במשרדה של מיכל ביום 26.1.2022.
בעקבות הוצאת השומה בצו, נערך דיון נוסף ביום 28.2.2022 בניסיון להגיע להסכמות ואולם בסופו של דבר לא הגיעו הצדדים לכלל הסכמה.
מכאן הערעור.

בית-המשפט, מפי השופטת א' וינשטיין, דחה את הערעור (קישור לפסק-הדין).*

* אך ראו בהמשך הדברים את קביעתה של השופטת לפיה יש לאפשר למערער להציג למשיב אסמכתאות וראיות בעניין עלויות הבנייה של דירה מס' 4.

בראשית הדברים, הִבהירה השופטת וינשטיין, כי מדובר במחלוקת שהיא לבר-פנקסית ומשכך נטל הראיה בערעור דנן מוטל על כתפי המערער.
בנוסף, דחתה השופטת את טענתו המקדמית של המערער לפיה השומה לפי מיטב השפיטה ו/או השומה בצו הוצאו באיחור ועל-כן יש לבטלן מחמת התיישנות (ראו פס' 69-59).

לאחר מכן, נדרשה השופטת לטענת המערער לפיה המשיב פעל תוך חריגה בסמכות בְּשל קיומה של שומה סופית במיסוי מקרקעין ותוך פגיעה בהסתמכות של המערער; ודחתה טענה זו. זאת, תוך שהיא מַפנה, בין היתר, לפסק דינה בעניין פנחס (ע"מ (מחוזי חי') 21133-03-20) אליו נדרשנו במבזק הקודם (קישור למבזק).
בנוסף, דחתה השופטת את טענת המערער לפגם בהליך השומתי (ראו פס' 84-77).*

* המערער טען לפגם בהליך השומתי בְּשל מספר סיבות: האחת, היות שנקבעה לו שומה בצו המתייחסת לדירה מס' 4, אשר על-פי טענתו נמכרה על ידי אבי, וזאת מבלי שניתנה לאבי הזדמנות נאותה להשמיע את טענותיו בעניין; השנייה, כי הטענה בעניין דירה מס' 4 לא עלתה בשלב א' של ההליך השומתי, אלא רק בשלב מתקדם מאוד של ההשגה ולאחַר שהגורמים המוסמכים מטעם המשיב הביעו עמדה לפיה עסקה זו התיישנה; השלישית, כי הגדלת ההכנסה החייבת בשומה כך שזו תכלול את ההכנסה ממכירת דירה מס' 4 וייחוסה למערער בוצעה לאור עמדתה והחלטתה של פקידת-השומה בדיון מיום 21.12.2021, וזאת תוך פגיעה בשיקול דעתה ובניגוד לעמדתה של המפקחת אשר דנה בהשגה.

בהמשך הדברים, נדרשה השופטת וינשטיין לקביעתו של המשיב בשומה בצו לפיה יש לייחֵס למערער את הרווח שנבע ממכירת דירה מס' 4 ויש לראות את המערער ולא את אבי כבעלים בפועלים של דירה זו. זאת, בהתאם לסעיף 86 לפקודת מס הכנסה העוסק בעסקה מלאכותית או בדויה.
השופטת קבעה, כי מכלוֹל הנסיבות מצביע על כך שהמערער קנה את המקרקעין, יזם את הקמת הפרויקט ובנה את הבניין, כאשר הוא זה שהיה אמון על מימון וניהול הבנייה. את דירה מס' 4 רשם המערער על שמו של אבי, אך הוא זה שניהל את השכרתה, ולאחר מכן את מכירתה, ובפועל אף קיבל לידיו את תמורת מכירתה, כביכול בדמות "הלוואה" שאין כוונה להחזירה, תוך שהוא עשה שימוש באותם כספים שקיבל ממכירת דירה מס' 4 לצורך הֶמשך פעילות יזמית נדל"נית בכך שרכש קרקע נוספת ביוקנעם ויזם הקמת פרויקטים של בניה גם שם.
עוד קבעה השופטת, כי בפועל האופן בו התנהלו הדברים מעיד כי הַשליטה, הפיקוח והבעלוּת המהותית על דירה מס' 4 היו בידי המערער, התמורה ממכירתה התקבלה בפועל בידי המערער, והמכירה של דירה מס' 4 באמצעות בנו אבי – הניבה לו הטבה של פטור ממס. 
בהתחשב בנסיבות אלו, לצד העובדה כי לא הוצגו ראיות שיש בהם להעיד כי בפועל הזכויות בדירה מס' 4 היו אכן מהותית בבעלותו של אבי, וכאשר בפועל דירה זו נמכרה בפטוֹר ממס שבח, מתבססת המסקנה כי רישום דירה  מס' 4 על שמו של אבי היה עסקה מלאכותית שמטרתה התחמקות מתשלומי מס; ומשכך,  בדין קבע המשיב בשומה בצו כי יש לייחֵס למערער את ההכנסות ממכירת דירה מס' 4.
יצוין, כי התנהלותם ועדותם של המערער וילדיו לא עוררו את אמונה של השופטת ומסקנתה הייתה כי גרסתם בכל הקשור לרכישת המקרקעין "הייתה לא קוהרנטית, בלשון המעטה" (פס' 88).

לאור קביעתה האמורה, הִמשיכה השופטת וינשטיין ובָּחנה האם יש לקבוע כי ההכנסות ממכירת דירות מס' 4 ו-5 הינן פירותיות כפי עמדת המשיב, אם לאו.
השופטת קבעה, כי אין לקבל את טענת המערער לפיה רכישת המקרקעין ומטרת הבנייה של הבניין נועדו למגורי המשפחה היות שרצו להתגורר אחד ליד השני (פס' 124-116).
בנוסף, השופטת יישמה את מבחני העזר שנקבעו בפסיקה לצרך הקביעה אם נישום מקיים בידו "עסק" – דהיינו, מבחן טיב הנכס או אופי הנכס; מבחן תדירות העסקאות או הפעולות; מבחן ההיקף הכספי של העִסקות; מבחן אופי המימון; מבחן תקופת ההחזקה; מבחן ייעוד התמורה; מבחן הידע, המומחיות והבקיאוּת של הנישום; קיומו של מנגנון עסקי או פעילות קבועה ומתמשכת; מבחן ההשבחה והפיתוח; והמבחן החולש מעל לכול, מבחן העל – וקבעה, כי שקלולם של כל אלה מוביל למסקנה ברורה וחד-משמעית לפיה יש לראות בעסקות המכירה כבעלוֹת אופי מסחרי.

השופטת וינשטיין הוסיפה וקבעה, כי לא הונח בפניה בסיס עובדתי או משפטי אשר יצדיק התערבות בהחלטת המשיב להטיל על המערער את קנס הגירעון בשיעור 15%. "במקרה דנא, שוכנעתי כי התנהלות המערער עולה כדי התרשלות במובן הנדרש בסעיף 191 לפקודה. משקלם המצטבר של פעולות המערער שחלקן עולה לכדי התרשלות, שלא לומר אף הטעיה, כפי שפורטו לעיל – מטה את הכף לחובתו בעניין קנס הגירעון."

לבסוף, נדרשה השופטת וינשטיין לטענת המערער לפיה יש לאפשר לו להציג למשיב אסמכתאות וראיות בעניין עלויות הבנייה של דירה מס' 4. שכּן, בדיווח של אבי למנהל מיסוי מקרקעין התבקש פטוֹר ממס שבח כך שמלוא הרווח שנבע ממכירת הדירה סוּוג כשבח ריאלי פטוּר.
לטענת המשיב, המערער הציג בפניו במהלך דיוני השומה את הרווחיות הגבוהה ממכירת הדירות כמקור להפרשי ההון הבלתי-מוסברים אליהם טען המשיב וכעת, ובמקביל, טוען המערער כי יש מקום להכיר לו בהוצאות גבוהות העולות לכדי 90% משווי המכירה. מדובר, כך הוסיף המשיב, מדובר בהטעיה ואף בטענות סותרות של ממש.
למרות זאת, קבעה השופטת, כי יש מקום, לפנים משורת הדין, לאפשר למערער להציג למשיב בתוך 45 יום אסמכתאות וראיות בעניין עלויות הבנייה הקונקרטיות של דירה מס' 4 בכדי למסות את המערער על הכנסתו החייבת ממכירת דירה זו. זאת, על-מנת להגיע לתוצאה של חיוב במס אמת. "ככל שהמערער לא יפעל בהתאם לאמור ובמועד שנקבע או ככל שהמשיב לא ישתכנע באמיתות ההוצאות או בשיעורן  – תיוותר שומת המשיב בצו בעניין הרווח ממכירת דירה מס' 4 על כנה" (פס' 134).